礦山機械制造企業(yè)內部控制評價體系研究*

段小存

(西安工業(yè)大學 經濟管理學院，西安 710021)

財政部等五部委自2008年起陸續(xù)發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《內部控制配套指引》，標志著我國企業(yè)內控規(guī)范體系初步形成，上市公司內控評價信息的披露也初步形成統一的標準與范式[1].上市公司在經歷了自發(fā)性內控審計與強制性內控審計的過渡期后，進入了全面執(zhí)行內控審計的階段，同時還必須對內控的有效性進行自我評價.但是上市公司還是頻頻出現違規(guī)舞弊，內部控制沒有發(fā)揮實質性作用的現象.究其原因，主要是由于企業(yè)對內控評價不夠重視、內部控制的評價體系不夠完備，尤其是很多企業(yè)沒有針對自己行業(yè)特色、公司特色制定出有針對性的內部控制評價體系[2].

在現有研究中，內控評價體系主要由以下方式構建.基于業(yè)務流程視角，文獻[3]從貨幣資金、工程項目、采購與付款和銷售與收款等9個方面共計34個項目構建了內控評價指標體系；文獻[4]圍繞預算管理、工程項目建設、固定資產管理和營銷四大關鍵業(yè)務構建內控評價指標體系；文獻[5]分析了112個案例企業(yè)的業(yè)務流程，對每一個業(yè)務流程對應的控制點采取的措施進行評價，以此來評價企業(yè)內控實施的有效性.從企業(yè)業(yè)務流程視角構建評價體系能夠幫助企業(yè)發(fā)現自身內控的缺陷，但是此種評價方法要從每一個業(yè)務流程中的關鍵控制環(huán)節(jié)展開，且評價結果大多是人為主觀判斷的結果，因而存在客觀性不足、成本耗費較高等缺陷[6].基于內控五要素視角，文獻[7]從內部控制五要素角度，通過調查問卷法選取合理有效指標，采取層次分析法和模糊綜合評價法對案例企業(yè)進行賦權和評價；文獻[8]根據內控五要素角度，通過描述性分析的定性方法，對庫存商品進行內控評價.從內控五要素角度出發(fā)構建內控評價體系，是將企業(yè)內控作為一個整體去考察，而不僅局限于具體的內控程序和方法.然而內控的組成要素有效性與其系統整體運行有效性并不存在著絕對一一對應的關系，而且此種方法同樣需要主觀人為的經驗判斷，并不能客觀地得出評價結論[8].基于內部控制目標視角，文獻[9]結合企業(yè)風險管理制度規(guī)定，對內控目標具體實施進行評價；文獻[10]以內控目標的實現程度為出發(fā)點，將層次目標與選取的指標相結合構建內控評價指標體系；文獻[11]基于內部控制目標設計了內部控制指數，選用內部控制缺陷變量構成修正指標，將內控目標和內控缺陷指標相結合，共同構成內控評價指標.以目標導向為出發(fā)點的內控評價體系側重于評價企業(yè)內控運行有效性，并將內控目標的實現程度作為評價標準.此種評價方法是以滿足利益相關者的信息需求為動機，能夠清晰反映企業(yè)內部控制的實際執(zhí)行質量、增加不同企業(yè)間內部控制評價信息的可比性，可以降低評價的主觀性、便于操作[6].

我國礦山機械制造業(yè)已有幾十年的發(fā)展歷史，但自2015年以來，國內礦產行業(yè)發(fā)展呈現下滑趨勢，市場需求低迷，因此導致傳統礦車制造業(yè)也隨之發(fā)生下滑現象.在當前國家經濟新常態(tài)下，國家大力支持發(fā)展綠色礦山，這為我國礦山機械制造業(yè)帶來機遇.因此，礦山機械制造企業(yè)應積極進行轉型和升級，明確企業(yè)競爭優(yōu)勢和發(fā)展定位，構建科學的內部控制評價體系，進行有效監(jiān)管，才能促進企業(yè)創(chuàng)新、環(huán)保和經濟三者協調發(fā)展.文中基于內部控制目標視角，以內控目標的五個維度作為出發(fā)點，開展礦山機械制造業(yè)的內部控制評價體系的構建.通過運用文獻研究法和調查問卷法進行指標篩選，建立礦山機械制造行業(yè)內控評價指標體系，采用層次分析法確定各指標權重，并運用模糊綜合評價法測算各級指標得分值，得以有效評價該行業(yè)企業(yè)的內控質量.

1 礦山機械制造行業(yè)內控評價體系構建

1.1 構建思路

以內控目標實現程度為視角構建企業(yè)內控評價體系.從內部控制目標的五個維度出發(fā)，通過文獻研究法篩選出內部控制評價常規(guī)性指標；再結合礦山機械制造業(yè)行業(yè)特點，通過調查問卷法選取礦山機械制造企業(yè)內部控制評價指標，形成礦山機械制造行業(yè)內部控制評價指標體系.運用層次分析法對各指標進行賦權.運用模糊綜合評價法來構建評價體系，根據得出的評價值識別企業(yè)在內部控制中的薄弱環(huán)節(jié).流程如圖1所示.

1.2 內控評價體系的構建

1.2.1 內部控制評價指標選取

文中采用兩種方法進行指標選?。阂皇俏墨I研究法，通過閱讀文獻篩選出企業(yè)常規(guī)性指標；二是調查問卷法，篩選出符合礦山機械制造行業(yè)的專屬指標.將共性指標和特性指標兩部分相結合，構建礦山機械制造企業(yè)內部控制評價指標體系.

圖1 內控評價體系構建流程圖

通過查閱知網核心期刊及外文期刊進行指標篩選，從合法合規(guī)、資產安全、報告可靠性、經營目標和戰(zhàn)略目標五個方面進行歸類整理，得出5個二級指標和25個三級指標，并采用主成分分析法對指標進行篩選.主成分分析法是一種基于降維思想的多元統計方法，他用較少的綜合變量來反映原來變量的信息，剔除相關度低的指標.文中對25個指標進行主成分提取，得出16個具有代表性的指標.

設計調查問卷，以對礦山機械制造企業(yè)執(zhí)行內部控制評價的會計師事務所及咨詢專家等人員為發(fā)放對象，采用書面問卷和網絡電子版問卷兩種方式.本次問卷共發(fā)放70份，回收62份，剔除不合格問卷2份，最終回收有效問卷合計60份，回收率達到85.7%，本次問卷通過了信度和效度檢驗.通過對問卷內容進行分析，選取專家認同度較高的礦山機械制造行業(yè)特色指標.

將通過文獻篩選和調查問卷選取出的指標相結合，按照內控目標的五個維度進行分類，構建礦山機械制造企業(yè)的內控評價指標體系，見表1.

表1 礦山機械制造企業(yè)內控評價指標體系

1.2.2 內控評價各指標權重的確定

采用層次分析法對各項評價指標賦權.層次分析法是通過把較為復雜的問題層次化,在每個層次上進行分析判斷,最后再逐級形成對復雜事項的分析判斷.第一，建立層次結構模型；第二，構建兩兩重要性判斷矩陣；第三，計算各指標的權重向量；第四，檢驗一致性.層次分析法將研究對象作為一個系統進行分析,能夠實現綜合、系統的判斷,結果具有較強的系統性.

邀請礦山機械制造行業(yè)5名對行業(yè)進行過內部控制審計業(yè)務的注冊會計師，2名管理咨詢專家組成本次調查的專家組.專家組7位成員對各層級指標進行兩兩重要性的對比打分，將打出的分數按照1-9標度法進行重要性賦值.根據7位專家的打分結果，對各層指標建立判斷矩陣.根據判斷矩陣數據，得出二級指標和各自項下的三級指標權重，并計算三級指標對應一級指標權重，得出的綜合權重分配表見表2.

1.2.3 運用模糊綜合評價法構建內控評價體系

在確立了各級指標的權重值后，繼續(xù)運用模糊綜合評價法對內控各級評價指標評價并打分.模糊綜合評價法是根據隸屬度理論把定性評價轉化為定量評價的一種評價方法，能較好地解決難以量化的問題.其步驟如下：

① 設評定集

根據企業(yè)內控評價的實際情況，將評定集設為V=(優(yōu)，良，中，一般，差)=(95，85，70，50，20).

② 評價矩陣

隸屬度是指由內部控制評價人員，對某一指標的評價占總共指標的比例，用R表示，隸屬度矩陣(即評價矩陣)為

(1)

③ 計算綜合評價結果

設W=(W1,W2,…,Wn)為n個指標因素的權重.各個指標的權重已由層次分析法計算得出，然后借助模糊評價模型計算企業(yè)內部控制的綜合評價分值.因此，企業(yè)內控評價計算公式如下：

三級指標評價值

Qii=Ri[95 85 70 50 20]T

(2)

表2 綜合權重分配表

注：各維度具體名稱詳見表1.

二級指標評價值

Qi=WiQii

(3)

其中三級指標所占的權重用Wi表示，隸屬度矩陣用Ri來表示.

2 礦山機械制造企業(yè)內控評價體系應用

2.1 AB公司內部控制評價現狀

AB公司主要從事礦車生產制造，在礦山機械制造企業(yè)中具有重要地位.在內部控制評價實施過程中，AB公司主要通過抽查、實地查驗等方式對公司的主要業(yè)務和主要事項進行評價，從而了解公司內部控制情況.這種選取公司重大事項的評價方式存在缺陷，因為公司所評價的對象未必能代表公司的全部業(yè)務，而且是否是重大事項或者主要事項，人為因素的影響較大，影響評價的準確性.

AB公司的內控評價報告是在我國對內控評價的要求下，結合企業(yè)內控制度得出的結論.從內控評價報告上未能看到具體反應公司發(fā)展能力的信息，且內控評價報告的流程基本相似，內容上存在形式主義現象，并無較大不同，沒有對內部控制的執(zhí)行情況以及執(zhí)行成果做出具體有針對性的反映，內控評價體系未能起到預期作用.因此，本文構建礦山機械制造行業(yè)內控控制評價體系，并以AB公司為例，將礦山機械制造企業(yè)內部控制評價體系進行具體應用.

2.2 企業(yè)內控評價體系在AB公司的應用

由AB公司1名高管、1名資深員工、對該公司實施審計業(yè)務的3名注冊會計師以及2名企業(yè)內控評價咨詢專家組成評估小組，通過對問卷所列示的各級指標進行“優(yōu)、良、中、一般、差”的選擇評定，對應分數為95、85、70、50、20.問卷回收后根據評價結果確定各級指標相應的隸屬度，見表3.

表3 隸屬度矩陣

注：各維度具體名稱詳見表1.

以合法合規(guī)為例，合法合規(guī)的三級指標評價值為

Q11=

所以二級指標合法合規(guī)的評價值為

Q1=0.529 5*70+1.111 7*80+0.236 7*

82.14+0.067 5*80.71+0.054 6*

80.71=75.30

按照上述計算步驟，依次計算出其他指標的評價值，并通過權重計算得出AB公司的內控綜合分值78.83分，見表4.

表4 內控指標評價值

注：各維度具體名稱詳見表1.

2.3 AB公司內控評價結果及建議

2.3.1 AB公司內控評價結果

通過層次分析法對評價指標進行賦權，并運用模糊綜合分析法進行綜合評價值的計算，得出AB公司評價值為78.83，處于中等水平.合法合規(guī)、資產安全的評價值分別為75.30、78.03，處于“中間”位置；報告可靠性、經營目標、戰(zhàn)略目標的評價值分別為80.56，80.28，81.21，處于“良好”位置.

2.3.2 對AB公司內控實施的建議

在合法合規(guī)方面，要注意培養(yǎng)職工法律意識，通過網絡媒體傳播、舉辦法律主題教育活動、聘請法律顧問從專業(yè)的角度解讀法律法規(guī)，通過官方網站法律知識學習，發(fā)動公司中層管理人員組織和監(jiān)督主題教育活動，使員工對企業(yè)法律法規(guī)有深刻認識；生產遵循行業(yè)標準，提高零部件標準，生產符合國家行業(yè)標準的高質量礦車，提高礦車生產技術,推進礦車的智能化生產.

在資產安全方面，原材料管理方面，結合生產計劃購買原材料，使庫存保持最佳狀態(tài)，在原材料盤點過程中，合理分配人員，明確崗位職責；對外擔保方面，在進行擔保行為前應該認真考察被擔保企業(yè)的經營狀況及其誠信問題，評估其未來發(fā)展情況；創(chuàng)造良好的工作環(huán)境、提高管理者素質、構建合理薪酬福利制度和績效考核制度，減少公司核心員工流失.

在報告可靠性方面，加強生產經營過程的審計監(jiān)督，建立自我評價體系；設立大數據管理部門，主要負責信息質量的監(jiān)管和財務報表以外的非結構數據的監(jiān)督，提高非結構數據的監(jiān)督力度，使得內控評價體系不再局限于結構化數據，從而提高了企業(yè)內控評價水平；注重安全生產信息的及時傳遞，提高內部控制報表的可靠性；注意礦車生產安全事故的及時上報，建立相應的安全事故處理組織，將事故突發(fā)性損失降至最低.

在經營目標方面，加強成本管理，注意相關職位分離，成本管理過程應由多個部門審批方可通過，同一部門或個人禁止辦理全過程業(yè)務；采取積極的營銷策略，加強合同評審和簽訂的管理力度，采用客戶信用等級制度，對客戶的綜合情況進行詳細核查并評估；提高企業(yè)核心競爭力，著重加強對零部件的二次利用程度，降低廢棄零部件對環(huán)境造成的污染，響應環(huán)保節(jié)能的號召，加強綠色生產.

在戰(zhàn)略目標方面，遵循國家政策，生產環(huán)保節(jié)約型礦車，提高企業(yè)的市場份額；要在公司成本能力的基礎上，建立完善的營銷、維修和服務體系；建立風險管理體系，學會識別特定因素或條件導致的具體風險，找出風險發(fā)生的原因，制定相應的解決方案，提高員工的風險防控意識和應對風險的能力.全體員工應積極捕捉各方面的信息，部門之間積極溝通，風險來臨時，也能夠冷靜面對，冷靜思考，及時找到解決問題的辦法，防止業(yè)務流失影響正常經營管理.

3 結 論

1) 在構建礦山機械制造企業(yè)內部控制評價體系，通過文獻研究選取歸納通用指標，結合當前礦山機械制造行業(yè)的特點，利用調查問卷法選取行業(yè)特色指標，構建內控評價指標體系.運用層次分析法對內控評價各指標進行賦權，通過模糊綜合評價法建立礦山機械制造企業(yè)內控評價體系.選取AB公司作為評價對象進行具體應用，研究結果發(fā)現AB公司內控情況并不理想，內控中仍存在一些問題需要解決和完善.在合法合規(guī)、資產安全應兩方面予以足夠重視；在報告可靠性、經營目標和戰(zhàn)略目標三方面執(zhí)行情況良好，有待進一步完善，并提出了改善建議.礦山機械制造行業(yè)內控評價體系在AB公司的應用，驗證了此評價體系的有效性和合理性，可在行業(yè)內進一步推廣.

2) 基于內控目標視角構建的礦山機械制造企業(yè)內控評價體系，能夠反映礦山機械制造企業(yè)的內控水平，提高該行業(yè)企業(yè)內控有效性，為礦山機械制造行業(yè)相關企業(yè)內控評價體系的建立和優(yōu)化提供有效的參考和借鑒.