重大稅務(wù)案件審理辦法的困境與思路

曹福來

(中共國家稅務(wù)總局黨校，江蘇 揚州 225007)

重大稅務(wù)案件審理工作的推行，對于提高稅務(wù)稽查案件的質(zhì)量發(fā)揮了巨大的作用。主要表現(xiàn)在以下幾方面：第一，在很大程度上提升了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法水平，使得稅收執(zhí)法責任在內(nèi)部的監(jiān)督和防控得到了加強。第二，進一步推動了納稅人稅收遵從度的提高，推進了稅收征管的規(guī)范化，使稅法的嚴肅性進一步得到體現(xiàn)，同時也增加了稅收收入。第三，進一步規(guī)范了稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的行使，有利于從源頭上防止腐敗行為和權(quán)力尋租現(xiàn)象的發(fā)生，從而推進了稅務(wù)系統(tǒng)的依法治稅，保障了納稅人的合法權(quán)益，有效防范了稅收執(zhí)法風險，減少了稅務(wù)行政爭議。但是，修改后的重大稅務(wù)案件審理辦法仍然存在一些無法回避的問題。

一、重大稅務(wù)案件審理辦法的困境

2001年我國實施的《重大稅務(wù)案件審理辦法(試行)》規(guī)定，稽查局查辦的稅務(wù)案件達到重大稅務(wù)案件標準的必須啟動重大稅務(wù)案件審理程序，經(jīng)過稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會審理后，以審理委員會所在機關(guān)稅務(wù)局的名義制作稅務(wù)處理、行政處罰決定書，由稽查局負責執(zhí)行，對外作出稅務(wù)文書的主體是稅務(wù)局。但是，這一規(guī)定存在重大問題——對外執(zhí)法的主體有兩個，即實際查辦稅務(wù)案件的主體是稽查局，稅務(wù)處理、行政處罰時下達稅務(wù)文書的主體是稽查局的上級稅務(wù)局，致使一個稅務(wù)案件出現(xiàn)了兩個執(zhí)法主體。這導致稅務(wù)局和稽查局兩個執(zhí)法主體的執(zhí)法行為交叉混亂，既涉嫌與上位法相抵觸，又容易引發(fā)稅務(wù)行政訴訟敗訴的風險，給基層執(zhí)法帶來不小的麻煩。因此，2014年我國在對《重大稅務(wù)案件審理辦法》修改時解決了這一問題，其第三十四條第一款規(guī)定，稽查局查辦的案件經(jīng)過稅務(wù)局重大案件審理委員會審理后，稽查局按照審理委員會的意見書以自己的名義下發(fā)稅務(wù)處理、行政處罰決定書，送達納稅人后執(zhí)行。新規(guī)定明確了稽查局作為稅務(wù)案件的唯一對外執(zhí)法主體，改變了兩個執(zhí)法主體面向納稅人的局面，保證了執(zhí)法主體對外的一致性，規(guī)范了稅務(wù)案件的審理層級，理順了稅務(wù)案件的審理程序，有效避免了因稅收執(zhí)法主體隨意變更引發(fā)的稅務(wù)爭議和稅收執(zhí)法風險。但是，在稅收執(zhí)法實踐中又產(chǎn)生了新的困境。按照《重大稅務(wù)案件審理辦法》的規(guī)定，凡是經(jīng)過稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會審理的案件，稅收執(zhí)法主體是稽查局，但是在實際工作中對重大稅務(wù)案件作出決定的是稽查局的上級稅務(wù)局，而承擔責任的卻是稽查局，這就產(chǎn)生了一些新的問題，導致諸多法律關(guān)系的混亂，在稅收執(zhí)法實踐中形成新的麻煩。

1.《重大稅務(wù)案件審理辦法》破壞了稽查局執(zhí)法的完整性，影響了稽查局執(zhí)法的積極性，降低了稽查局的稅收執(zhí)法效率。稽查局經(jīng)過《中華人民共和國稅收征管管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《稅收征管法實施細則》的授權(quán)，取得執(zhí)法主體資格，在法律、行政法規(guī)授權(quán)范圍內(nèi)對重大稅務(wù)案件有查處權(quán)，能夠以自己的名義獨立作出行政行為?；榫肿鳛槭跈?quán)性行政主體，對逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅等稅務(wù)案件具有查處的法定職權(quán)，是獨立的執(zhí)法主體。作為稽查局上級的稅務(wù)局，其職能更多的是側(cè)重于對稽查局的稅收執(zhí)法行為進行監(jiān)督和指導，而不是直接去審理稽查局查辦的重大稅務(wù)案件。稅務(wù)局直接行使了本應(yīng)當由稽查局行使的稅務(wù)案件的審理權(quán)和決定權(quán)，使得稽查局在重大稅務(wù)案件執(zhí)法程序中缺位，也使得稅務(wù)局越位行使了法律、行政法規(guī)授予稽查局的法定職權(quán)。[1]這一做法既弱化了稽查局打擊偷、逃、抗、騙稅的專項職能作用，破壞了稅收執(zhí)法權(quán)的完整性，又使稅務(wù)局和稽查局稅收執(zhí)法職責范圍更加不清晰，從而更不利于稅務(wù)局依法獨立行使稅務(wù)行政復議監(jiān)督權(quán)。同時也降低了稽查局的稅收執(zhí)法效率，人為地增加了納稅人不必要的負擔。若稽查局直接查辦的稅務(wù)案件達到重大案件審理標準，需要啟動重大稅務(wù)案件審理程序，而上級重大案件審理委員會的組成人員比較多，召開重大稅務(wù)案件審理會往往需要一段時間，甚至遲遲不能召開重大稅務(wù)案件審理會，致使執(zhí)法效率大大降低，這對納稅人的合法權(quán)益造成了負面影響。

2.《重大稅務(wù)案件審理辦法》引起了稅務(wù)行政復議法律關(guān)系的混亂。通常情況下對沒有經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理的稽查局的行政行為，如納稅人不服申請復議，復議受理機關(guān)是沒有爭議的，由上級稅務(wù)局依法受理復議。納稅人對稽查局作出的行政行為不服，應(yīng)以稽查局為被申請人，向其所屬的稅務(wù)局申請復議；對稅務(wù)局作出的行政行為不服，應(yīng)當以該稅務(wù)局為被申請人向其上一級稅務(wù)局申請復議。但是，經(jīng)過重大案件審理程序后，納稅人對稽查局的行政行為不服，申請復議時誰是被申請人就變得復雜起來?！吨卮蠖悇?wù)案件審理辦法》規(guī)定，由稽查局按照稅務(wù)局重大案件審理意見，依法制作稅務(wù)處理、行政處罰決定加蓋稽查局印章后送達執(zhí)行。根據(jù)《稅務(wù)行政復議規(guī)則》第二十九條第二款規(guī)定，納稅人對稽查局經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理程序作出的稅務(wù)處理、行政處罰決定不服申請復議的，稅務(wù)局是被申請人?，F(xiàn)以市稽查局查處經(jīng)過市稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理后作出稅務(wù)處理、行政處罰決定的重大稅務(wù)案件為例：雖然稅務(wù)處理、行政處罰決定作出的主體是市稽查局，但是，由于案件經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理，稽查局是按照稅務(wù)局的審理意見書制作稅務(wù)處理、行政處罰決定等相關(guān)文書，因此根據(jù)《稅務(wù)行政復議規(guī)則》的規(guī)定，納稅人如果對該稅務(wù)處理、行政處罰決定不服，申請行政復議的被申請人是市稅務(wù)局。這就引發(fā)了一系列主體銜接問題：在被申請人方面，納稅人是對市稽查局作出的稅務(wù)處理、行政處罰決定不服，被申請人卻是市稅務(wù)局，而市稽查局卻并未出現(xiàn)在行政復議法律關(guān)系中。在稅務(wù)文書上作出決定的稽查局沒有進入稅務(wù)行政復議法律關(guān)系，沒有在對外稅收執(zhí)法程序中出現(xiàn)的稅務(wù)局卻進入稅務(wù)行政復議法律關(guān)系，成為被申請人。此處存在兩個不一致：一個是查辦稅務(wù)案件的主體是稽查局，包括立案、調(diào)查和執(zhí)行等，在稅務(wù)文書上署名的主體也是稽查局，本質(zhì)上行政復議就是對稽查局執(zhí)法行為進行全面審理，但是稽查局沒有成為被申請人；另一個是在稅務(wù)文書上沒有署名的稅務(wù)局因為是重大案件審理的主體，根據(jù)《稅務(wù)行政復議規(guī)則》第二十九條第二款的規(guī)定而成為被申請人。按照上級審查下級的原則，重大稅務(wù)案件的復議機關(guān)就變成省級稅務(wù)局，本來是市稽查局的一項正常執(zhí)法行為，按照《重大稅務(wù)案件審理辦法》的規(guī)定，便越過市稅務(wù)局直接由省級稅務(wù)局作為復議機關(guān)來復議監(jiān)督市稽查局的執(zhí)法行為。

實踐中，有些地方的稽查局為了改變這種不利局面，采取了一種變通方法，在稅務(wù)處理、行政處罰決定中告知納稅人向稽查局的上級稅務(wù)局申請復議，而不告知向稅務(wù)局的上級機關(guān)申請復議。這對于沒有經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理的稅務(wù)案件沒有問題，因為根據(jù)《稅務(wù)行政復議規(guī)則》規(guī)定，納稅人對各級稅務(wù)局所屬稽查局的行政行為不服的，可以向稅務(wù)局申請復議，稅務(wù)局是行政復議機關(guān)。但是，經(jīng)過重大案件審理委員會審理的案件，審理委員會所在的稅務(wù)局已經(jīng)對稽查局的行政行為進行了全面審理，作出了審理意見書，讓稽查局下發(fā)稅務(wù)處理、行政處罰決定書給納稅人，如果再由稅務(wù)局作為復議機關(guān)對其已經(jīng)審理的案件進行復議，就會出現(xiàn)稅務(wù)局既是執(zhí)法者同時又是復議機關(guān)的情況。這違背了最基本的行政程序理念——稅務(wù)局在行政程序中既是運動員又是裁判員。而且稅務(wù)局作為復議機關(guān)具體承擔復議職責的是政策法規(guī)部門，重大稅務(wù)案件審理工作也是由政策法規(guī)部門具體承擔，同一機構(gòu)對同一案件既牽頭進行重大稅務(wù)案件審理工作，又牽頭對自己組織審理的重大稅務(wù)案件進行復議審查，難免使法律賦予納稅人依法申請行政復議的救濟權(quán)利變成一紙空文。剛剛由政策法規(guī)部門組織的重大稅務(wù)案件審理委員會審理完成的案件再由政策法規(guī)部門組織進行復議審查，被審查的行政行為是不可能變更或者撤銷的，這種雙重身份使其在行政復議程序中難以保持中立和公正。稽查局在稅務(wù)處理、行政處罰中將復議機關(guān)指定為重大稅務(wù)案件審理委員會所在的稅務(wù)局，由稅務(wù)局復議自己所審理決定的行政行為，架空了稅務(wù)行政復議制度，導致稅務(wù)行政復議工作在實質(zhì)上是重復審查、重復勞動，這實際上是行政復議空轉(zhuǎn)，剝奪了納稅人的行政復議權(quán)，侵犯了納稅人的正當救濟權(quán)，降低了稅收執(zhí)法的效率。因此，這種指定審理委員會所在稅務(wù)局為復議機關(guān)的做法存在重大程序違法之嫌。

3.《重大稅務(wù)案件審理辦法》引起了行政訴訟被告方的混亂。現(xiàn)實中對沒有經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理程序或者經(jīng)過重大案件審理程序，沒有申請復議的稽查局的執(zhí)法行為，納稅人不服直接提起行政訴訟的問題沒有爭議，稽查局就是被告。但是，經(jīng)過重大案件審理程序，對稽查局的稅務(wù)處理、行政處罰不服，納稅人申請行政復議，對維持復議決定仍然不服，再提起行政訴訟的，誰是被告的問題就變得復雜了。仍以市稽查局查處經(jīng)過市稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理后作出稅務(wù)處理、行政處罰決定的重大稅務(wù)案件為例。根據(jù)《稅務(wù)行政復議規(guī)則》第二十九條第二款的規(guī)定，納稅人對稽查局按照稅務(wù)局重大案件審理意見書下達的稅務(wù)處理、行政處罰決定不服申請稅務(wù)行政復議的，稅務(wù)局是被申請人。即稽查局的上級市稅務(wù)局是被申請人，省級稅務(wù)局是行政復議機關(guān)。而根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》(以下簡稱《行政訴訟法》)第二十六條第二款規(guī)定，經(jīng)復議的案件，復議機關(guān)決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機關(guān)和復議機關(guān)是共同被告。如果省級稅務(wù)局對原行政行為作出維持復議決定，納稅人仍然對原行政行為不服，提起行政訴訟的，稽查局是原行政行為的執(zhí)法主體，是行政訴訟的被告人，省級稅務(wù)局作為維持復議決定的主體，是共同被告，重大稅務(wù)案件進入到行政訴訟程序后最終由市稽查局直接與省稅務(wù)局擔任共同被告。[2]但是，行政復議法律關(guān)系中的被申請人——市稅務(wù)局，在對行政行為審查的行政訴訟法律關(guān)系中卻沒有任何法律地位，而行政行為實質(zhì)上是由稅務(wù)局經(jīng)過重大案件審理程序作出的。一件普通的市稽查局查辦的重大稅務(wù)案件，由市稅務(wù)局進行重大稅務(wù)案件審理后，納稅人對稽查局按照市稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理意見書制作的稅務(wù)文書不服，申請行政復議，被申請人是市稅務(wù)局，復議機關(guān)是省級稅務(wù)局，在這一稅務(wù)行政復議法律關(guān)系中沒有稽查局的法律地位；如果省級稅務(wù)局作出復議維持決定，納稅人繼續(xù)向人民法院提起行政訴訟，被告就是稽查局和省級稅務(wù)局，在這一稅務(wù)行政訴訟法律關(guān)系中沒有市稅務(wù)局的法律地位。在不同的救濟程序中，被申請人和被告分別由不同的主體來擔任，讓納稅人無所適從。如果說在行政復議程序中是稽查局消失得無影無蹤，在行政訴訟程序中就變成稽查局的上級稅務(wù)局消失得無影無蹤，出現(xiàn)了行政復議主體與行政訴訟主體銜接不暢的尷尬局面。

二、完善重大稅務(wù)案件審理辦法的思路

對于經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理后出現(xiàn)的困境，解決的思路有以下三種不同的觀點。

第一種觀點認為應(yīng)刪除《稅務(wù)行政復議規(guī)則》第二十九條第二款的規(guī)定，按照《稅務(wù)行政復議規(guī)則》第十九條第一款第(二)項的規(guī)定執(zhí)行。納稅人對經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理程序的稅務(wù)案件不服的，向稽查局所屬稅務(wù)局申請行政復議，稅務(wù)局是復議機關(guān)。這會導致稅務(wù)局集重大稅務(wù)案件的審理機關(guān)、復議機關(guān)以及稅務(wù)行政訴訟的共同被告于一身，有違設(shè)置行政復議制度的初衷，造成自己復議自己的行政行為的非正?，F(xiàn)象，架空了稅務(wù)行政復議制度。同時，刪除《稅務(wù)行政復議規(guī)則》第二十九條第二款規(guī)定也與《行政訴訟法》第二十六條第二款中共同被告的立法宗旨相違背。因此，該方案違反了《行政復議法》、《行政訴訟法》等上位法的規(guī)定，并不可行。

第二種觀點是修改《重大稅務(wù)案件審理辦法》第三十四條第一款的規(guī)定，將其改為稽查局查辦的重大案件經(jīng)稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會審理后以稅務(wù)局名義作出相應(yīng)的稅務(wù)處理、行政處罰決定。這實際上又恢復了《重大稅務(wù)案件審理辦法(試行)》原來的規(guī)定。如前所述，原規(guī)定除了原先就有的兩個執(zhí)法主體面對納稅人的弊端之外，并不能有效解決行政復議主體與行政訴訟主體銜接不暢和落實《稅收征管法實施細則》賦予稽查局的獨立執(zhí)法權(quán)等法律問題；同時又會造成稅務(wù)行政爭議的級次越來越高，經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理的稅務(wù)案件無論是行政復議還是行政訴訟的當事人級次都會上移。由此，國家稅務(wù)總局作出維持復議決定而成為共同被告的機會越來越多，國家稅務(wù)總局被動地介入稅務(wù)爭議案件中尤其是在稅務(wù)行政訴訟中成為共同被告將成為新常態(tài)。作為稅務(wù)系統(tǒng)最高行政機關(guān)的國家稅務(wù)總局經(jīng)常當被告，無疑會對國家稅務(wù)總局和稅務(wù)系統(tǒng)的形象產(chǎn)生不利影響。所以，這個方案也有待商榷。

第三種觀點是在稽查局成立重大稅務(wù)案件審理委員會，讓稽查局審理自己查辦的重大稅務(wù)案件，稅務(wù)局不再審理稽查局查辦的重大稅務(wù)案件。筆者傾向于該觀點。設(shè)置重大稅務(wù)案件審理程序最初的法律依據(jù)是《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)第三十八條第二款的規(guī)定，對情節(jié)復雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，行政機關(guān)的負責人應(yīng)當集體討論決定。也就是說，重大稅務(wù)案件審理辦法上位法的立法依據(jù)是對重大稅務(wù)案件進行集體審理，由領(lǐng)導集體討論決定。在稅務(wù)稽查案件中，對納稅人權(quán)益影響較大的重大案件要由領(lǐng)導集體審理決定，不能少數(shù)人說了算。《重大稅務(wù)案件審理辦法》現(xiàn)行規(guī)定在理解和執(zhí)行《行政處罰法》上發(fā)生了偏差，將行政處罰程序中的重大案件審理制度理解為上級稅務(wù)局審理，由此就誕生了稅務(wù)局的重大稅務(wù)案件審理委員會審理稽查局重大稅務(wù)案件的規(guī)定，即《重大稅務(wù)案件審理辦法》第三十四條第一款的規(guī)定。《重大稅務(wù)案件審理辦法》第三十四條第一款規(guī)定缺乏法律依據(jù)，沒有《稅收征管法》、《行政處罰法》等相關(guān)法律的法律依據(jù)。以重大稅務(wù)案件的標準作為稅務(wù)局與稽查局審理重大案件的標準是一種典型的執(zhí)法程序運行過程中劃分執(zhí)法權(quán)力的方法。劃分行政機關(guān)執(zhí)法權(quán)的方法，一是地域管轄，二是級別管轄。地域管轄解決的是不同地區(qū)的同級稅務(wù)機關(guān)之間對納稅人實施管理的執(zhí)法權(quán)限劃分問題；級別管轄解決的是同一地區(qū)不同級別的稅務(wù)機關(guān)對納稅人實施管理的執(zhí)法權(quán)限問題。上下級稅務(wù)機關(guān)之間執(zhí)法權(quán)力應(yīng)當事前劃分，不能在執(zhí)法過程中(事中)進行劃分，主要是通過級別管轄的方式予以解決，事先就由法律規(guī)定哪一種類型的重大案件由上級稅務(wù)機關(guān)查辦、審理，哪一種類型的稅案由稽查局查辦、審理。稅收執(zhí)法主體只要有獨立執(zhí)法權(quán)就依法設(shè)置重大案件審理委員會，即稽查局應(yīng)當依法成立重大稅務(wù)案件審理委員會，審理依法查辦的重大稅務(wù)案件，并對重大稅務(wù)案件審理結(jié)果依法獨立承擔法律責任。稅務(wù)局的重大稅務(wù)案件審理委員會只審理自己查處的重大稅務(wù)案件，不再審理稽查局查辦的重大稅務(wù)案件。因此，修改《稅收征管法》時應(yīng)當對這一問題作出明確的規(guī)定，以徹底解決稅務(wù)局與稽查局之間執(zhí)法權(quán)范圍劃分的困境。當然，不可否認的是，在稅務(wù)稽查實踐中確實存在需要上級稅務(wù)機關(guān)介入的重大稅務(wù)案件，如轄區(qū)內(nèi)影響較大的案件、涉外的案件、需要上級機關(guān)出面查處的案件等其他重大稅務(wù)案件，超出稽查局執(zhí)法能力范圍，這時應(yīng)當通過管轄權(quán)轉(zhuǎn)移、執(zhí)法指導、執(zhí)法監(jiān)督等方式來解決。