企業(yè)無形資產(chǎn)減值的會計核算研究

企業(yè)的資產(chǎn)包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。有形資產(chǎn)主要包括設(shè)備、土地、廠房、現(xiàn)金、銀行存款等有形可見的部分，無形資產(chǎn)主要包括企業(yè)的信譽、品牌、商譽等沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。伴隨企業(yè)無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動中所起的作用日益顯著。為使會計制度適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的新形勢。本文擬從無形資產(chǎn)減值的確認、計量、報告等方面來論述會計核算問題。

1 無形資產(chǎn)減值的定義

無形資產(chǎn)定義是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)確認是指將符合無形資產(chǎn)確認條件的項目，作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以記錄并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負債表的過程。原會計準則對企業(yè)資產(chǎn)計量理論與事務(wù)，側(cè)重于有形資產(chǎn)，對無形資產(chǎn)有所涉及，但范圍過于狹窄。按照我國2001年執(zhí)行的新企業(yè)會計準則規(guī)定，無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和商譽。而商譽只對產(chǎn)權(quán)變動商譽確認，對自創(chuàng)商譽并不予以確認，核算范圍仍不足7項。隨著知識經(jīng)濟的到來，無形資產(chǎn)將取代有形資產(chǎn)成為企業(yè)擁有的主要經(jīng)濟資源，并對無形資產(chǎn)擁有程度及質(zhì)量的高低將成為國際市場競爭中的關(guān)鍵因素，但這在新企業(yè)會計核算系統(tǒng)中并不能得以充分的確認與計量，因而會計信息報告難免失真。

無形資產(chǎn)減值，是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本文中的資產(chǎn)除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合等。如包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

2 無形資產(chǎn)的減值認定條件

企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷無形資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。估計其可回收金額可能降低。

因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。存在下列跡象的，表明無形資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。

企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預(yù)計金額等。以及其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

3 無形資產(chǎn)可回收金額的計量

無形資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。

處置費用包括與無形資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。無形資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

預(yù)計無形資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當包括下列各項。

資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應(yīng)當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出。

資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計處置費用后的金額。

折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。

4 無形資產(chǎn)減值損失的處理

無形資產(chǎn)可回收金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當將無形資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認為無形資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準備。無形資產(chǎn)的賬面價值是無形資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。

以計提減值準備的需要攤銷的無形資產(chǎn)，從次月起按照該資產(chǎn)的賬面價值以及尚可用的壽命重新計算確定攤銷額。無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

5 商譽減值的處理

5.1 商譽的賬面價值的分攤

企業(yè)進行無形資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。

在將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中各項資產(chǎn)的公允價值進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。

5.2 商譽減值損失處理

在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當確認商譽的減值損失。

減值損失金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。

因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。

6 無形資產(chǎn)的披露

企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與無形資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息：

當期確認的各項無形資產(chǎn)減值損失金額；

計提的各項無形資產(chǎn)減值準備累計金額；

發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當在附注中披露導(dǎo)致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因和當期確認的重大資產(chǎn)減值損失的金額。

對于重大無形資產(chǎn)減值，應(yīng)當在附注中披露資產(chǎn)（或者資產(chǎn)組，下同）可收回金額的確定方法。

分攤到某資產(chǎn)組的商譽（或者使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，下同）的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大的，應(yīng)當在附注中披露下列信息——分攤到該資產(chǎn)組的商譽的賬面價值；該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。

可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，應(yīng)當披露企業(yè)管理層預(yù)計未來現(xiàn)金流量的各關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)；估計現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率。

商譽的全部或者部分賬面價值分攤到多個資產(chǎn)組、且分攤到每個資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例不重大的，企業(yè)應(yīng)當在附注中說明這一情況以及分攤到上述資產(chǎn)組的商譽合計金額。

商譽賬面價值按照相同的關(guān)鍵假設(shè)分攤到上述多個資產(chǎn)組、且分攤的商譽合計金額占商譽賬面價值總額的比例重大的，企業(yè)應(yīng)當在附注中說明資產(chǎn)組的商譽的賬面價值合計，采用的關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)。與企業(yè)歷史經(jīng)驗或者外部信息來源若不一致，應(yīng)當說明理由。