同一控制下企業(yè)合并所得稅會計處理分析

對于同一控制下的企業(yè)合并形式，就是在進(jìn)行合并的企業(yè)進(jìn)行合并前后，都要以同一方、相同多方控制下，而且控制并不是暫時性的企業(yè)合并形式。也可以將其視為兩個亦或是多個都參與到合并企業(yè)的權(quán)益整合當(dāng)中，其原因就是，在最終控制方來看，其企業(yè)合并程度不會對企業(yè)的集團整體帶來經(jīng)濟利益上的流入以及流出，其控制方會在合并的前后控制的經(jīng)濟資源不會出現(xiàn)改變。

1 同一控制中企業(yè)合并會計處理標(biāo)準(zhǔn)

對于企業(yè)在合并中的同一控制，主要就是通過同一方的控制，企業(yè)獲取另一甚至多個企業(yè)股權(quán)亦或是凈資產(chǎn)的過程，特征就是參與合并的各體系，在進(jìn)行合并前后，都受到同一方和相同多方的控制的表現(xiàn)，并不屬于暫時性的。對于該體系下的企業(yè)合并，涉及明確企業(yè)合并成本、合并中所獲資產(chǎn)以及負(fù)債入賬價值和合并差額處理等環(huán)節(jié)。

該體系下合并中不會涉及到自少數(shù)股東的購買股權(quán)時，其合并方要結(jié)合以下標(biāo)準(zhǔn)來開展相應(yīng)工作：首先，在合并方合并時，明確取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債僅限、被合并方原有確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債等，在合并時不會出現(xiàn)新資產(chǎn)以及負(fù)債，可對于被合并方在合并前的原已確認(rèn)商譽也要確認(rèn)合并后資產(chǎn)。其次，合并方合并時得到的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債，要保障其原賬面的價值不變。而如果被合并的企業(yè)在合并前運用的會計政策和合并方存在不同的現(xiàn)象時，要堅持重要性標(biāo)準(zhǔn)，對會計政策進(jìn)行統(tǒng)一，也就是合并方根據(jù)企業(yè)會計政策，有效對被合并方的資產(chǎn)以及負(fù)債等進(jìn)行調(diào)整，之后以調(diào)整后的價值視為資產(chǎn)以及負(fù)債入賬的價值。最后，在合并中所得到的凈資產(chǎn)入賬價值，與為企業(yè)合并支付的對價賬面的價值有差額表現(xiàn)，不屬于資產(chǎn)處置的損益，也不會對企業(yè)合并利潤表帶來影響，而相應(yīng)的差額要通過調(diào)整所有者的權(quán)益項目。而對于合并的差額對合并方權(quán)益進(jìn)行調(diào)整時，要先重視資本公積的調(diào)整，對于資本公積余額存在不足沖減的現(xiàn)象時，要進(jìn)行沖減留存收益。

2 同一控制中控股合并會計處理和所得稅影響表現(xiàn)

2.1 對控股合并的成本與計稅基礎(chǔ)進(jìn)行分析

結(jié)合當(dāng)前國家相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定要求，在同一控制中的企業(yè)合并下，合并方應(yīng)通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等形式進(jìn)行合并對價，所以在實際中必須要在合并時根據(jù)取得的被合并方權(quán)益的賬面價值份額，視為長期的股權(quán)投資的投資成本，也就是合并的成本，而對于長期的股權(quán)投資的投資成本以及支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)價值或是股份總額間差額現(xiàn)象，要通過對資本公積進(jìn)行調(diào)整，而資本公積，也就是資本溢價以及股本溢價的不足沖減情況，要對留存收益進(jìn)行調(diào)整。

結(jié)合當(dāng)前我國的稅法規(guī)定與要求，相應(yīng)的企業(yè)應(yīng)結(jié)合經(jīng)營活動部分的非貨幣性的資產(chǎn)進(jìn)行對外投資，并且要在投資交易中，把其進(jìn)行分解，形成結(jié)合公允價值銷售有關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)、投資經(jīng)濟業(yè)務(wù)形式，對其價值所得稅進(jìn)行處理，在結(jié)合相關(guān)的規(guī)定與要求來計算出明確的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得情況以及損失情況。所以對于稅務(wù)的企業(yè)中的對外股權(quán)投資和支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非貨幣性的資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)或是發(fā)行相應(yīng)的權(quán)益性證券等，公允價值以及相關(guān)稅費，都是屬于計稅的基礎(chǔ)部分。而會計中就是結(jié)合合并時所取得被合并方的權(quán)益賬面價值份額來明確長期股權(quán)投資的投資成本，稅法是根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)等公允價值來明確計稅基礎(chǔ)間出現(xiàn)的暫時性差異表現(xiàn)，要明確遞延所得稅資產(chǎn)以及遞延所得稅的負(fù)債情況等。

2.2 長期的股權(quán)投資后續(xù)的計量分析

在被投資的公司告知分派現(xiàn)金股利以及利潤等情況下，必須要結(jié)合當(dāng)前實際法律規(guī)定要求來明確，而且投資的企業(yè)可以控制被投資單位長期股權(quán)的投資，并且通過運用成本法來進(jìn)行核算，并在編制更為完善的合并財務(wù)報表，結(jié)合權(quán)益法應(yīng)開展相應(yīng)的調(diào)整等工作。而且被投資的單位在告知分派現(xiàn)金股利以及利潤的情況下，會被視為當(dāng)期的投資收益情況。對于投資企業(yè)在明確投資收益時，應(yīng)控制在被投資單位所接受的投資后形成的累積凈利潤分配額度，對于所得到的利潤、現(xiàn)金股利一旦超過了上述的數(shù)額部分的情況下，應(yīng)將其視為投資成本進(jìn)行收回處理。結(jié)合當(dāng)前《企業(yè)所得稅法》的相應(yīng)規(guī)定與要求，其投資企業(yè)所明確的股息以及紅利等相應(yīng)的權(quán)益性投資收益，是免征企業(yè)所得稅的，另外也不限在被投資單位中接受投資產(chǎn)生累積的凈利潤分配額的，其得到的利潤以及現(xiàn)金股利在超過了上述的數(shù)額情況下，其多余部分將不會視為投資成本進(jìn)行收回。而投資企業(yè)會在被投資方累計凈利潤當(dāng)中獲得分配支付額，這些都要被視為當(dāng)期的股息以及紅利等相關(guān)的權(quán)益性投資的收益。

另外在長期股權(quán)投資的處置中，會計是根據(jù)處置收取價款以及賬面價值差額來明確投資收益的。在處置當(dāng)中一旦有未能轉(zhuǎn)回的暫時性的差異表現(xiàn)情況下，要轉(zhuǎn)回遞延所得稅的資產(chǎn)亦或是遞延所得稅的負(fù)債。而且對于稅法中的規(guī)定，應(yīng)有效的處置長期的股權(quán)投資，運用處置的收取價款來減計稅基礎(chǔ)的情況下，明確轉(zhuǎn)讓的所得情況，繳納相應(yīng)的所得稅。而如果出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的現(xiàn)象時，應(yīng)在稅前進(jìn)行扣除，可是對于不同納稅的年度扣除數(shù)額，都將不得超過其當(dāng)年的實現(xiàn)股權(quán)的投資收益以及投資轉(zhuǎn)讓的所得等，其超過的部分應(yīng)無限期的向納稅年度進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)扣除等處理。

3 同一控制中吸收合并會計處理和所得稅影響分析

結(jié)合會計的準(zhǔn)則規(guī)定要求進(jìn)行分析，在同一控制中企業(yè)吸收合并，其合并方對合并時獲得的被合并方的資產(chǎn)以及負(fù)債，要結(jié)合其被合并方原有賬面的價值來進(jìn)行明確。而且合并方在合并中獲得的被合并方的實際的凈資產(chǎn)賬面價值以及支付合并對價賬面價值間差額情況，要通過資本公積的調(diào)整工作進(jìn)行處理，在資本公積不足沖減的情況下，應(yīng)對留存收益進(jìn)行調(diào)整。而合并方對于開展企業(yè)合并而帶來的各項直接費用時，要對那些發(fā)生時計入到當(dāng)期的損益中，也就是管理費用。在企業(yè)合并中所發(fā)行債券以及承擔(dān)債務(wù)所支付的相關(guān)手續(xù)費以及傭金等，要計入到所發(fā)行的債券和其他的債務(wù)初始計量金額當(dāng)中。而且企業(yè)合并時其發(fā)行權(quán)益性的證券產(chǎn)生的手續(xù)費以及傭金費用等，要抵減權(quán)益性的證券溢價的收入，而在溢價收入存在不足的沖減情況下，要沖減留存的收益。

結(jié)合企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)的所得稅問題通知的規(guī)定進(jìn)行分析，對于應(yīng)稅合并就是在一般情況之下，其被合并的企業(yè)是根據(jù)公允價值進(jìn)行轉(zhuǎn)讓以及處置資產(chǎn)的，以此來計算出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得情況，并依法交納相應(yīng)的所得稅，而且在合并企業(yè)接受了相應(yīng)的被合并企業(yè)資產(chǎn)時，其計稅應(yīng)根據(jù)評估確認(rèn)價值來明確計稅的基礎(chǔ)。而對于免稅合并，主要就是在合并企業(yè)在實際中為被合并企業(yè)以及股東非股權(quán)支付款項，而且額度要高過所支付股權(quán)票面的價值20%左右，之后在經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的審核明確相應(yīng)情況，這使得當(dāng)事各方能夠選擇免稅處理形式，也就是被合并的企業(yè)在不能確認(rèn)全部的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以及損失的情況下，將不計算其交納的所得稅。而對于被合并的企業(yè)股東，會通過其持有的已經(jīng)被合并企業(yè)股權(quán)交換合并的企業(yè)股權(quán)，將其視為出售舊股亦或是購買新股的處理形式。在實際的免稅合并中，合并的企業(yè)會接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)，應(yīng)結(jié)合被合并企業(yè)的原賬面凈值基礎(chǔ)來進(jìn)行確定工作。

所以可以說，在合并企業(yè)向被合并企業(yè)和其股東非股權(quán)支付的要高于所支付股權(quán)的票面價20%的情況下，其會計所明確的獲得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值和稅法明確的獲得資產(chǎn)與負(fù)債計稅基礎(chǔ)是相等的，將不會出現(xiàn)暫時性的差異性表現(xiàn)，而在應(yīng)稅合并與合并企業(yè)所支付非股權(quán)的支付額在低于所支付的股權(quán)價值20%的情況下，其會計明確的資產(chǎn)以及負(fù)債入賬價值和稅法明確資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)是不同的，因此會出現(xiàn)暫時性的差異表現(xiàn)，因此要明確遞延所得稅的資產(chǎn)以及遞延所得稅的負(fù)債情況等。

例如，某企業(yè)可以控制甲、乙兩公司，而丙公司屬于乙公司的全資子公司，在17年甲公司的定向增發(fā)股票三千萬股，按照每股面值為一元，市場價三元計算，也支付存款九百萬元，而且對丙工作進(jìn)行了吸收合并處理，也在當(dāng)天就獲得了丙公司的凈資產(chǎn)，而丙公司的會計政策和甲公司是相同的?？梢哉f甲公司對于丙公司的合并是一種同一控制下吸收合并的形式，甲通過獲得丙的資產(chǎn)和負(fù)債，要根據(jù)丙的資產(chǎn)和負(fù)債原有賬面的價值進(jìn)行明確。而因非股權(quán)支付額高過所支付股權(quán)價值的20%，其稅務(wù)將運用應(yīng)稅合并的形式，根據(jù)獲得丙資產(chǎn)和負(fù)債經(jīng)過并購明確價值來確定相應(yīng)的計稅基礎(chǔ)部分。

4 結(jié)束語

對于同一控制中企業(yè)合并，除去新的合并形式之外，控股合并、吸收合并都會涉及到所得稅會計處理內(nèi)容，對于前兩種合并會計和稅法的暫時性差異的形成因素，就是因在企業(yè)合并日，當(dāng)時形成的暫時性的差異問題；也會在被投資方，在分配利潤時而形成的；也可以是在期末計提減值額準(zhǔn)備中形成的。而對于這些差異應(yīng)在股權(quán)處理中進(jìn)行全部的轉(zhuǎn)銷和處理。