行政事業(yè)單位內(nèi)部控制影響因素研究

呂林根

（鹽城工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 鹽城 224051）

伴隨著我國相關(guān)政策的不斷改革及經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展和完善，行政事業(yè)單位的改革也不斷加快，人們也越來越注重對內(nèi)部控制的研究。但我國現(xiàn)在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的擬定仍主要將“企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)章”作為參照主體，在涉及范圍上還比較狹隘。而有效的內(nèi)部控制是行政事業(yè)單位健康和可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。2012年11月，我國財政部出臺《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》。該規(guī)范的出臺，一方面表明，在企業(yè)內(nèi)部控制制度不斷發(fā)展和完善且日趨成熟的對比與啟發(fā)之下，內(nèi)部控制在行政事業(yè)單位內(nèi)也正逐漸引起重視；另一方面也催促學(xué)者們對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制進(jìn)行更深層次、更切合實際的研究，以便能建立健全有效的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，以促進(jìn)現(xiàn)代行政事業(yè)單位的發(fā)展。

一、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

（一）理論研究發(fā)展較晚

無論是從行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論研究開始的時間和相關(guān)研究取得的成果而言，還是對比企業(yè)內(nèi)部控制理論研究開始的時間和取得的成果而言，國內(nèi)外對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的理論研究都可概括為：發(fā)展晚、成果少。而我國關(guān)于這方面的理論研究則更晚。

（二）實施主體認(rèn)識膚淺

所謂的實施主體，自然是指在行政事業(yè)單位中任職的每一名工作人員，因為內(nèi)部控制是一項全員性的活動。

1.內(nèi)在體現(xiàn)。在行政事業(yè)單位內(nèi)部，內(nèi)部控制的思想通常是由上級傳輸給下級，下級理解、應(yīng)用到日常工作中，上級再從工作的效果反饋中發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)控缺陷，然后完善內(nèi)部控制制度。目前，在行政事業(yè)單位中看似存在著一套完整的內(nèi)部控制制度，也有法可依，但是在行政事業(yè)單位各部門各人員的日常工作中，效益目標(biāo)與實施的過程常常存在著沖突。內(nèi)部控制工作落實的前提之一是行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人和相關(guān)組織人員能夠主動認(rèn)識到內(nèi)部控制在單位日常工作中的重要性，然而在現(xiàn)實中，大多數(shù)的單位領(lǐng)導(dǎo)忽略了正確引導(dǎo)單位內(nèi)部人員認(rèn)識內(nèi)部控制這一步，而是直接下達(dá)任務(wù)或目標(biāo)，將注意力放在單位發(fā)展、效益目標(biāo)的實現(xiàn)和上級任務(wù)是否能夠完成上，忽視了其中的過程。

2.外在體現(xiàn)。對于公眾而言，最能直觀反映行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀的就是公職人員是否廉潔守法，是否為百姓做實事。近年來，黨和國家對貪污腐敗逐步加大了打擊力度，也在一定程度上取得了顯著效果。然而，當(dāng)曝光的腐敗案例呈現(xiàn)出從基層向高層蔓延的發(fā)展趨勢后，面對貪污腐敗、職務(wù)犯罪的大案要案層出不窮的現(xiàn)實，一方面讓群眾因執(zhí)法力度的加大、違法違紀(jì)干部的落馬而喜，另一方面則又為那些在職的尚未被查出，還不曾受到法律制裁的隱患人員而憂。

（三）法律規(guī)范行動緩慢

2008年6月，出于加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制的目的，我國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會共同頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月26日，又共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。此后，2012年11月，財政部才借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》以及美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則等國外規(guī)范，以財會[2012]21號印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，但是正式全面施行要自2014年1月1日開始，旨在堵塞行政事業(yè)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中存在的漏洞，杜絕貪污腐敗現(xiàn)象的滋生和蔓延，以提高財政資金使用的有效性，降低社會經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險性，進(jìn)而維持社會應(yīng)有的穩(wěn)定秩序。2015年12月21日，財政部又印發(fā)了《財政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會[2015]24號），對《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》進(jìn)行補(bǔ)充說明。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制影響因素分析

（一）外部因素

1.國家政策。2012年11月，我國財政部借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》以及美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則等國外規(guī)范，以財會[2012]21號印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》并自2014年1月1日起施行。2015年12月21日，財政部印發(fā)了《財政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會[2015]24號）。隨著一系列權(quán)威性文件的頒布，有法可依、有目標(biāo)可循使得我國行政事業(yè)單位逐漸重視單位內(nèi)部控制的建設(shè)、規(guī)范和加強(qiáng)，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的建設(shè)才逐步走向現(xiàn)代化、法制化、制度化和規(guī)范化。

2.政府審計。政府審計是以國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化為目標(biāo)，以預(yù)警、發(fā)現(xiàn)和糾正問題為手段，利用先進(jìn)的審計技術(shù)與方法，以財政資金為主線，以單位內(nèi)部控制為切入點，從國家財政政策的執(zhí)行和財政財務(wù)收支視角，對公共部門履行受托責(zé)任的情況進(jìn)行獨立的監(jiān)督與評價的一種外部監(jiān)督方法，是政府審計機(jī)關(guān)基于政府與公眾之間的社會契約。政府審計可以再次審查出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中失效的地方，提高行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制管理水平。因此，政府審計履行著對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的外部監(jiān)督職能，它對完善內(nèi)部控制，提升內(nèi)部控制有效性有一定的促進(jìn)和推動作用。

3.國庫集中收付制度。國庫集中收付制度是指在財政部門代表政府設(shè)置國庫單一賬戶體系的基礎(chǔ)上，將納入的所有財政性資金直接上繳到財政專戶，采用財政授權(quán)支付或財政直接支付的方式支出資金的制度。國庫集中收付制度加強(qiáng)了對預(yù)算資金的管理和監(jiān)督，保留預(yù)算單位的預(yù)算執(zhí)行權(quán)即預(yù)算單位使用資金但見不到資金，杜絕了重復(fù)開設(shè)賬戶、上級單位資金扣押等腐敗現(xiàn)象。同時，政府預(yù)算部門可以根據(jù)各單位資金的使用情況，合理撥付資金，從而減少預(yù)算超支、消除資金沉淀等現(xiàn)象；未支用的資金均統(tǒng)一保留在國庫單一賬戶中，仍由財政部門代表政府進(jìn)行管理和運作，從而降低政府籌資成本，提高政府工作效率。近年來，以國庫集中收付制度為主的財政管理制度改革正在逐步深入，積極提升了我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的質(zhì)量。

（二）內(nèi)部因素

與影響企業(yè)內(nèi)部控制的五大因素類似，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的影響因素也可分為內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通渠道和內(nèi)部監(jiān)督五個方面。

1.內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制環(huán)境是對建立、實施、加強(qiáng)或削弱內(nèi)部控制的各種因素的總稱，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。與企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境略有不同，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制環(huán)境包括風(fēng)險管理理念和風(fēng)險意識、領(lǐng)導(dǎo)班子素質(zhì)、機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、職業(yè)道德、職員的職業(yè)勝任能力和內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制等。

2.風(fēng)險評估。風(fēng)險是內(nèi)部控制的主要對象，也是影響行政事業(yè)單位以及社會穩(wěn)定性運作的主要因素。風(fēng)險是客觀存在的、影響預(yù)定目標(biāo)的實現(xiàn)和單位生存能力的不利因素，但是由于行政事業(yè)單位一般是國家財政部門全額財政撥款發(fā)工資，所以對于市場風(fēng)險沒有較高的敏感性，對風(fēng)險的認(rèn)識評估常常不及時、不準(zhǔn)確，風(fēng)險評估體系難以完善。

3.控制活動?？刂苹顒邮菫榱吮ＷC管理者指令得以被執(zhí)行和單位管理服務(wù)目標(biāo)得以實現(xiàn)而采取的一系列政策和手段。具體表現(xiàn)形式有：預(yù)算控制、授權(quán)控制、審批控制、職責(zé)分工控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、會計系統(tǒng)控制、經(jīng)濟(jì)活動分析控制、內(nèi)部報告控制、績效考評控制和信息技術(shù)控制等?？刂苹顒邮莾?nèi)部控制在單位日?；顒又械木唧w體現(xiàn)，內(nèi)部控制體系指引著控制活動的發(fā)生，二者相輔相成。

4.信息與溝通渠道。信息內(nèi)部公開的程度直接就能反映出單位受到公眾監(jiān)督的程度和信息反饋機(jī)制的健全程度，間接地反映出內(nèi)部控制的可靠性。行政事業(yè)單位本質(zhì)是政府的服務(wù)部門，不像企業(yè)追求利益的最大化而是以實現(xiàn)社會效益為目標(biāo)，所以其信息與溝通的渠道不僅包含內(nèi)部員工與員工之間、員工與領(lǐng)導(dǎo)之間、部門與部門之間的渠道，而且還包含單位與社會公眾之間的渠道。

5.內(nèi)部監(jiān)督。不同于內(nèi)部控制環(huán)境中的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)部監(jiān)督是為了控制內(nèi)部控制，是指研究和評估內(nèi)部控制設(shè)計的合理性，監(jiān)督和促進(jìn)內(nèi)部控制制度，評價內(nèi)部控制運行有效性的標(biāo)準(zhǔn)及過程的制度體系和實踐活動。提高內(nèi)部控制的有效性重要保證之一就是對建立并執(zhí)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)性的監(jiān)督檢查，提出有針對性的改進(jìn)措施。只有持續(xù)對內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督評估，才能不斷適應(yīng)內(nèi)部控制需求的變化，保證內(nèi)部控制制度的適當(dāng)性和有效性，最終提高內(nèi)部控制質(zhì)量。

三、完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建議

（一）普法到個人，搞高認(rèn)識，增強(qiáng)意識

對單位領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行內(nèi)部控制意識培養(yǎng)，在現(xiàn)有的定期開展培訓(xùn)活動的方式下，轉(zhuǎn)變培訓(xùn)方式化解知識傳授的枯燥感，增加自由提問和反饋工作落實情況等可以交流的環(huán)節(jié)。先讓領(lǐng)導(dǎo)理解后再傳達(dá)給基層人員，普及的方式也是多樣的，如可以在定期會議中明確各崗位的職責(zé)，做到不相容崗位相分離和輪崗機(jī)制的正常實施；在平時的工作中領(lǐng)導(dǎo)能夠以身作則，將內(nèi)部控制的精神滲透到工作與行為中，能與下級部門、工作人員相互監(jiān)督，及時交流不足。采用層層遞進(jìn)的方式而不是“一鍋倒”，才能逐漸提高行政事業(yè)單位每個內(nèi)部人員對內(nèi)部控制的概念、重要性、相關(guān)政策的認(rèn)識。

（二）不斷完善單位內(nèi)部控制機(jī)制

1.加強(qiáng)新技術(shù)的應(yīng)用。會計電算化是目前行政事業(yè)單位應(yīng)用較廣的內(nèi)部控制技術(shù)之一，但服務(wù)的對象僅限于財政部門，也無法涉及資金管理的全過程，且應(yīng)用方面還停留在基礎(chǔ)性的賬目登記、正確性有限的核算等階段。所以，要加強(qiáng)電算化硬件和軟件的投入，不能只依靠目前壟斷性強(qiáng)、穩(wěn)定性高的某幾項軟件，要積極引進(jìn)先進(jìn)的信息技術(shù)來構(gòu)建較為完善的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，因為做好基礎(chǔ)的會計檔案整理對于單位經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)部控制也很重要。不能因為暫時沒有出現(xiàn)漏洞、擔(dān)心超出預(yù)算、擔(dān)心掌握不了新的技術(shù)或是擔(dān)心重新設(shè)置工作的煩瑣而止步不前、安于現(xiàn)狀。

2.加強(qiáng)制度完善。對上級政策能做到正確解讀；對現(xiàn)有制度的不足能夠正確認(rèn)知，將工作內(nèi)容能夠進(jìn)行切合實際的明確與落實，建立相應(yīng)有效的控制指標(biāo)，以此來反映工作落實的實際情況和現(xiàn)有制度是否完善；對各方提出的問題和改進(jìn)建議能認(rèn)真聽取，并積極采納和實施有效的、適合單位現(xiàn)狀的建議。

（三）加強(qiáng)對內(nèi)控的內(nèi)外部監(jiān)督

在行政事業(yè)單位中落實內(nèi)部控制工作，需要一個規(guī)范的、較為嚴(yán)格的工作環(huán)境，所以來自內(nèi)部或外部的有效監(jiān)督是不可避免的。首先，政府審計部門以及社會審計組織除了需要發(fā)揮國家政策已給予的優(yōu)勢來實現(xiàn)自身設(shè)立的作用，對行政事業(yè)單位涉及審查的方面做到毫無遺漏、認(rèn)真細(xì)致、依法按律審查，并結(jié)合其實際內(nèi)部控制工作的開展?fàn)顩r進(jìn)行科學(xué)的評估以促進(jìn)其工作的科學(xué)性建設(shè)外，還要依法定期自查，避免內(nèi)部腐敗。其次，行政事業(yè)單位需要積極引入專業(yè)的、有實際操作能力的內(nèi)部審計人員，借助其專業(yè)的指導(dǎo)，對單位現(xiàn)有的內(nèi)部控制工作進(jìn)行監(jiān)督和改正，確保各項工作的落實。最后，將公眾監(jiān)督渠道從形式概念轉(zhuǎn)化為督促自身工作的實質(zhì)性助力。