“營(yíng)改增”實(shí)施兩周年：回看銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)稅負(fù)

高婧

【摘 要】2016年5月1日起，金融業(yè)全面實(shí)施“營(yíng)改增”。兩年來，隨著金融業(yè)“營(yíng)改增”持續(xù)推進(jìn)，相關(guān)政策補(bǔ)丁不斷出臺(tái)、完善，稅收優(yōu)惠范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，稅負(fù)下降效應(yīng)逐步顯現(xiàn)。本文擬以一級(jí)法人機(jī)構(gòu)—A市商業(yè)銀行為例，通過調(diào)查“營(yíng)改增”全面推廣兩年來的稅負(fù)變化情況，探討系列政策執(zhí)行對(duì)法人銀行稅負(fù)成本的影響，并提出相關(guān)政策建議。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；金融業(yè)；稅負(fù)

一、銀行業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”兩年來的基本情況

1.銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”政策梳理

從時(shí)間軸看，2016年3月23日財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件正式出臺(tái)，規(guī)定了金融業(yè)“營(yíng)改增”計(jì)稅方式、稅率和計(jì)稅范疇；2016年4月29日、6月30日、12月21日相繼出臺(tái)財(cái)稅〔2016〕46號(hào)、財(cái)稅〔2016〕70號(hào)、財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文件，將質(zhì)押式買入返售金融商品和持有政策性金融債券利息收入、多項(xiàng)同業(yè)往來業(yè)務(wù)利息收入以及非保本金融商品持有期取得的收益納入免稅范疇；2017年1月6日、6月9日、6月30日、10月26日，先后出臺(tái)的財(cái)稅〔2017〕2號(hào)、44號(hào)、56號(hào)、77號(hào)文件，明確界定了資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)的納稅主體及增值稅計(jì)稅方式等，將金融支持農(nóng)戶、小微企業(yè)小額貸款利息收入納入增值稅免征范疇。

2.銀行業(yè)業(yè)務(wù)應(yīng)稅情況梳理

再看銀行的業(yè)務(wù)，銀行業(yè)經(jīng)營(yíng)收入主要來源于利息收入、手續(xù)費(fèi)及傭金收入、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益、匯兌收益和其他業(yè)務(wù)收入；經(jīng)營(yíng)支出主要包括資本化支出和費(fèi)用化支出兩大部分，即金融資產(chǎn)的投入、資產(chǎn)的購置、利息支出、手續(xù)費(fèi)及傭金支出、營(yíng)業(yè)支出（業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)成本）等。

增值稅制下，在銷項(xiàng)稅額方面，銀行的利息收入、手續(xù)費(fèi)收入、投資收益、匯兌收益基本都是按照6%的稅率計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額，其中利息收入、手續(xù)費(fèi)收入、匯兌收益、部分投資收益按照全額納稅法來計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額，一部分投資收益由金融商品買賣收入價(jià)差形成，故按照差額納稅法計(jì)征銷項(xiàng)稅額；投資金融資產(chǎn)等形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)征銷項(xiàng)稅額；其他資產(chǎn)出租、處置等形成的其他業(yè)務(wù)收入按照2%、5%、6%、11%等不同的稅率計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額。在進(jìn)項(xiàng)稅額方面，可抵扣主要來源于手續(xù)費(fèi)及傭金支出、一部分業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的購置。利息支出無抵扣憑證不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，金融商品買賣收入不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，占營(yíng)業(yè)支出過半的業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用中不足30%的費(fèi)用支出可獲取進(jìn)項(xiàng)稅票進(jìn)行抵扣，如業(yè)務(wù)宣傳、廣告、印刷、電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)、咨詢、審計(jì)、研究開發(fā)、會(huì)議、水電、修理、職工教育等費(fèi)用的全部或部分。

營(yíng)業(yè)稅制下，征收營(yíng)業(yè)稅的收入范圍與增值稅制下大都一致，一小部分業(yè)務(wù)涉及的收入在計(jì)稅上存在些許差異，不存在進(jìn)項(xiàng)抵扣的情況。

二、實(shí)證分析

本文選擇地方法人機(jī)構(gòu)A市商業(yè)銀行作為調(diào)研對(duì)象，該銀行下轄18個(gè)分支機(jī)構(gòu)和1個(gè)營(yíng)業(yè)部，經(jīng)營(yíng)模式實(shí)行一級(jí)法人體制，各分支機(jī)構(gòu)均為非獨(dú)立核算機(jī)構(gòu)，主營(yíng)業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，主要包括吸收公眾存款、發(fā)放中短期貸款、辦理結(jié)算業(yè)務(wù)、從事同業(yè)拆借、代理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)以及人民銀行批準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)，基本沒有資產(chǎn)產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)、買入返售金融商品交易業(yè)務(wù)等。該金融機(jī)構(gòu)所開展的業(yè)務(wù)中，所涉及的應(yīng)稅收入大部分（平均約占90%）按照6%的稅率計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額，個(gè)別業(yè)務(wù)收入是按簡(jiǎn)易方法計(jì)征增值稅。本文所研究的增值稅額是指按照6%計(jì)征銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)實(shí)際抵扣稅額后的余額。

根據(jù)被調(diào)查對(duì)象2016年三季度—2018年一季度增值稅申報(bào)信息，分別測(cè)算營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩種稅制下稅負(fù)，調(diào)查表明，“營(yíng)改增”后，該商業(yè)銀行稅負(fù)總體表現(xiàn)為先升后降，從最高5.4%下降到最低3.5%。具體表現(xiàn)為：“營(yíng)改增”初期，2016年三、四季度，增值稅平均稅負(fù)為5.4%，相比營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)提高0.4個(gè)百分點(diǎn)，2017年一季度至2018年一季度，增值稅平均稅負(fù)為4.62%，相比營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)降低了0.38個(gè)百分點(diǎn)，2017年四季度稅負(fù)下降最為明顯（見表1）。

從當(dāng)期費(fèi)用化和資本化支出涉及的進(jìn)項(xiàng)情況來看，2017年度，進(jìn)項(xiàng)額占當(dāng)期支出比重平均為29.55%，高于2016年四季度近13個(gè)百分點(diǎn)，隨著“營(yíng)改增”政策在各行各業(yè)的實(shí)施，進(jìn)項(xiàng)抵扣效應(yīng)越來越突出，2017年三季度尤為明顯。

從當(dāng)期支出的結(jié)構(gòu)來看，資本化支出成倍增長(zhǎng)，特別是在實(shí)施“營(yíng)改增”的半年后，企業(yè)更愿意投入資金形成資產(chǎn)，在豐富資產(chǎn)的同時(shí)，也增加了企業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣稅款，進(jìn)一步降低企業(yè)的稅負(fù)。

從進(jìn)項(xiàng)額和進(jìn)項(xiàng)實(shí)際抵扣稅額情況來看，2017年四季度、2018年一季度，進(jìn)項(xiàng)額分別同比提升2.63倍、2.23倍，而實(shí)際抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額同比提升3.61倍、2.84倍。

三、“營(yíng)改增”后法人銀行稅負(fù)“先升后降”的原因分析

1.政策因素：補(bǔ)充政策陸續(xù)出臺(tái)，營(yíng)改增政策積極效應(yīng)穩(wěn)步顯現(xiàn)

財(cái)稅〔2016〕46、70號(hào)文件的出臺(tái)，僅是進(jìn)一步明確了銀行業(yè)開展同業(yè)存款、同業(yè)借款、同業(yè)代付、同業(yè)存單、買斷式買入返售金融商品、持有金融債券、質(zhì)押式買入返售金融商品、持有政策性金融債券等業(yè)務(wù)取得的利息收入免征增值稅，在營(yíng)業(yè)稅制下，上述業(yè)務(wù)取得的利息收入也是按照免稅處理，故從“營(yíng)改增”實(shí)施至2016年年底，稅負(fù)未降。隨著財(cái)稅〔2016〕140號(hào)、財(cái)稅〔2017〕44號(hào)、77號(hào)政策的落地實(shí)施，將金融商品持有期間的非保本收益和農(nóng)戶、小型企業(yè)、微型企業(yè)及個(gè)體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入納入免征增值稅的范疇，一定程度上降低了銀行業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，政策的積極效應(yīng)得以較好的發(fā)揮。

2.外部因素：稅收環(huán)境逐步改善，增值稅專票索要由難轉(zhuǎn)易，進(jìn)項(xiàng)稅基本能夠應(yīng)抵盡抵

增值稅實(shí)行“以票控稅”“憑票即抵”的征收方式，銀行在購買設(shè)備、服務(wù)或資產(chǎn)支出時(shí)只有獲得增值稅專用發(fā)票才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。調(diào)查顯示，“營(yíng)改增”初期，一方面，由于上游供貨商對(duì)開具專用發(fā)票的觀念意識(shí)較為淡薄或較難獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣專票，仍會(huì)各種理由拒開；另一方面，由于大部分供貨商為小規(guī)模納稅人，尚不具備自主開具專用發(fā)票的能力，代開發(fā)票需提供各種資料且手續(xù)較為復(fù)雜，因而也會(huì)拒絕提供專用發(fā)票。但“營(yíng)改增”實(shí)施兩年來，經(jīng)過各方的努力工作，稅收環(huán)境有了很好的改善，進(jìn)項(xiàng)稅票的獲取由難轉(zhuǎn)易，進(jìn)項(xiàng)抵扣較為順暢。

3.自身因素：采購性支出規(guī)模擴(kuò)大，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣金額增多，導(dǎo)致階段性稅負(fù)下降

據(jù)了解，2017年該法人銀行稅負(fù)出現(xiàn)明顯下降的主要原因有，一方面是政策和環(huán)境向好導(dǎo)致；另一方面是三、四季度大力投入設(shè)備、技術(shù)等，改造核心系統(tǒng)、打造智能銀行，各項(xiàng)支出開銷規(guī)模明顯加大，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)抵扣金額較同期水平有所提升，出現(xiàn)稅負(fù)下降的現(xiàn)象。

四、相關(guān)建議

1.進(jìn)一步加大抵扣稅款

一方面，對(duì)于庫存規(guī)模較大的業(yè)務(wù)，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)可以通過退回未使用庫存，辦理退貨再購進(jìn)的方式創(chuàng)造進(jìn)項(xiàng)稅款；另一方面，對(duì)于不能進(jìn)項(xiàng)抵扣的業(yè)務(wù)，可以考慮外包給其他企業(yè)，以購進(jìn)服務(wù)的方式取得增值稅發(fā)票獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣，最大限度降低稅負(fù)。

2.進(jìn)一步調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)

銀行業(yè)可適當(dāng)調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，通過改革提高自身經(jīng)營(yíng)質(zhì)量和效率，加快研發(fā)一系列減免稅收的金融產(chǎn)品或服務(wù)，如適應(yīng)市場(chǎng)需求推出適合農(nóng)戶、小型企業(yè)和微型企業(yè)的小額貸款產(chǎn)品、提供貼近企業(yè)和個(gè)人消費(fèi)需求的直接收費(fèi)服務(wù)項(xiàng)目，充分享受政策紅利，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。