農(nóng)業(yè)類(lèi)公司存貨核算舞弊空間的思考

彭思佳

摘 要：以存貨核算中的確認(rèn)、計(jì)量和清查3個(gè)環(huán)節(jié)為切入點(diǎn)，分析了農(nóng)業(yè)類(lèi)公司在存貨類(lèi)型、價(jià)值和數(shù)量的確定上存在的舞弊空間，進(jìn)而提出了完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、強(qiáng)化外部監(jiān)督和促進(jìn)農(nóng)業(yè)企業(yè)信息化發(fā)展，以縮小舞弊空間的建議。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)類(lèi)公司;存貨核算;舞弊空間;建議

文章編號(hào)：1004-7026（2019）21-0135-02 ? ? ? ? 中國(guó)圖書(shū)分類(lèi)號(hào)：F324 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

近年來(lái)，我國(guó)上市公司被揭露的財(cái)務(wù)造假案中，以農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司居多。農(nóng)業(yè)類(lèi)公司的存貨非常特殊，以生物資產(chǎn)為主，存貨的生長(zhǎng)周期相對(duì)較長(zhǎng)，占據(jù)了企業(yè)大部分資金，不管是存貨類(lèi)型還是價(jià)值、數(shù)量的確定上，都有其特殊之處。從存貨核算的角度出發(fā)，對(duì)農(nóng)業(yè)公司財(cái)務(wù)舞弊的空間進(jìn)行深入分析，為減少農(nóng)業(yè)類(lèi)公司財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象提供參考[1]。

1 ?農(nóng)業(yè)類(lèi)公司存貨核算舞弊的空間

通過(guò)分析農(nóng)業(yè)類(lèi)公司財(cái)務(wù)造假案例，發(fā)現(xiàn)存貨核算方面的問(wèn)題給企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提供了可乘之機(jī)。從存貨的確認(rèn)、計(jì)量和清查3個(gè)核算環(huán)節(jié)分析農(nóng)業(yè)類(lèi)公司存貨舞弊的空間。

1.1 ?確認(rèn)環(huán)節(jié)創(chuàng)造了調(diào)控生物資產(chǎn)存貨確認(rèn)類(lèi)型的空間

農(nóng)業(yè)公司有一類(lèi)特殊的存貨——生物資產(chǎn)。根據(jù)CAS 5，生物資產(chǎn)可以分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等而持有的生物資產(chǎn);消耗性生物資產(chǎn)是為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn);公益性生物資產(chǎn)是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)[2]。

通過(guò)調(diào)整生物資產(chǎn)存貨確認(rèn)的類(lèi)型，可以調(diào)控企業(yè)的利潤(rùn)。從定義可以看出，消耗性生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上屬于存貨的范疇，在后續(xù)核算中不需要計(jì)提折舊，只需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要計(jì)提折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;公益性生物資產(chǎn)既不需要計(jì)提折舊，也不需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[3]。

以上3類(lèi)生物資產(chǎn)在后續(xù)核算模式上有很大區(qū)別，不同的核算方法會(huì)使公司利潤(rùn)發(fā)生變化。對(duì)于成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，折舊必須按期計(jì)提并計(jì)入成本和當(dāng)期損益，影響了營(yíng)業(yè)利潤(rùn);消耗性生物資產(chǎn)則不用計(jì)提折舊，而計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備容易受到人為操縱。

由于生物資產(chǎn)的劃分具有模糊性，管理者的意志可以決定生物資產(chǎn)確認(rèn)的類(lèi)型，因?yàn)橐环N生物資產(chǎn)的用途可能有多種。例如飼養(yǎng)的雞既可以賣(mài)也可以下蛋，當(dāng)它的用途不明確或待定時(shí)，就無(wú)法完全根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判定雞的類(lèi)型。這時(shí)，管理者的意志就決定了該生物資產(chǎn)的歸屬。因此，生物資產(chǎn)劃分的模糊性讓企業(yè)可以完全通過(guò)調(diào)整生物資產(chǎn)存貨確認(rèn)的類(lèi)型來(lái)調(diào)控企業(yè)的利潤(rùn)，為存貨確認(rèn)環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)造假提供了空間[4]。

1.2 ?計(jì)量環(huán)節(jié)創(chuàng)造了調(diào)控存貨價(jià)值的空間

1.2.1 ?現(xiàn)金交易方式為存貨初始計(jì)量造假提供了便利

存貨的初始計(jì)量是一切后續(xù)核算的基礎(chǔ)，但由于農(nóng)業(yè)類(lèi)公司采購(gòu)原材料時(shí)的交易方式特殊，一開(kāi)始就給公司留下了造假的空間。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨的初始計(jì)量應(yīng)該采用歷史成本法，因此采購(gòu)原材料的原始憑證直接決定了存貨入賬價(jià)值的準(zhǔn)確與否。通過(guò)對(duì)原始單據(jù)造假，改變存貨的入賬價(jià)值，這是財(cái)務(wù)造假案例中很常見(jiàn)的手段。但農(nóng)業(yè)類(lèi)公司采用這種造假手段的空間更大，隱蔽性更高，更難以查證。這是因?yàn)闉檗r(nóng)業(yè)類(lèi)公司供應(yīng)原料的多為個(gè)體農(nóng)戶(hù)，“一手交錢(qián)，一手交貨”的交易方式非常常見(jiàn)，沒(méi)有銀行的第三方憑證為據(jù)，為原始憑證造假提供了機(jī)會(huì)，方便篡改交易金額，企業(yè)可以借此虛增或虛減存貨的入賬成本，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的[5]。

1.2.2 ?粗放式管理讓存貨成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)有較大的隨意性

由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特殊性，企業(yè)對(duì)存貨的管理比較粗放，對(duì)復(fù)雜多樣的生物資產(chǎn)存貨成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)，難以做到規(guī)范化，這就讓存貨的成本核算有了人為操縱的空間。根據(jù)CAS 5，生物資產(chǎn)可以參照一般工業(yè)企業(yè)進(jìn)行成本核算，但實(shí)際農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中多種生物資產(chǎn)常常混合培育，且不同的生物資產(chǎn)有不同的生長(zhǎng)周期和生長(zhǎng)規(guī)律，處于不同生長(zhǎng)階段的生物所需飼料的品種和數(shù)量均有差異，這都使飼料費(fèi)、人工費(fèi)等成本的分配標(biāo)準(zhǔn)難以規(guī)范，對(duì)成本的分配有較大的隨意性。同時(shí)，由于很多農(nóng)業(yè)公司不注重對(duì)存貨的管理，為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，采用加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)生物資產(chǎn)，在期末按照單位平均成本結(jié)轉(zhuǎn)，但生物資產(chǎn)不同于工業(yè)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品，大部分只能按件記數(shù)，計(jì)算單位成本時(shí)的權(quán)數(shù)可以是數(shù)量、重量或面積，不同的結(jié)轉(zhuǎn)單位會(huì)計(jì)算出不同的結(jié)轉(zhuǎn)成本，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此并沒(méi)有特別規(guī)定，這就為企業(yè)提供了自主選擇的權(quán)利，留下了調(diào)節(jié)存貨成本的空間[6]。

1.2.3 ?資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是自由調(diào)節(jié)存貨期末計(jì)量的利器

由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對(duì)自然環(huán)境的依賴(lài)性很強(qiáng)，動(dòng)物疫病、病蟲(chóng)害、自然災(zāi)害甚至溫度的驟變都可能造成存貨減值。因此，自然環(huán)境的多變性與不可控性為企業(yè)創(chuàng)造了利用存貨減值舞弊的先決條件。存貨在期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量，當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨發(fā)生減值，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;當(dāng)減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失時(shí)，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)減記的金額，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回都有很大的調(diào)控空間[7]。

計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，計(jì)算存貨可變現(xiàn)凈值是關(guān)鍵。減值準(zhǔn)備的金額是存貨估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。由于我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)頻繁，且有些地區(qū)還沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，對(duì)于沒(méi)有銷(xiāo)售合同的存貨，預(yù)計(jì)售價(jià)有很大的不確定性。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對(duì)自然環(huán)境的依賴(lài)讓使存貨從投入到產(chǎn)出的風(fēng)險(xiǎn)難以估計(jì)，存貨至完工將要發(fā)生的成本也難以確定。因此，可變現(xiàn)凈值的計(jì)算需要運(yùn)用大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，大大增加了計(jì)提減值準(zhǔn)備的可操縱空間。同時(shí)，對(duì)于減值因素是否消失的判斷沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定，這讓減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回存在很大的隨意性。

1.3 ?清查環(huán)節(jié)創(chuàng)造了調(diào)控存貨數(shù)量的空間

企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或不定期地盤(pán)點(diǎn)和抽查存貨，保證賬實(shí)相符，但農(nóng)業(yè)企業(yè)盤(pán)點(diǎn)存貨的困難卻讓其真實(shí)數(shù)量變得撲朔迷離。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨數(shù)量大、種類(lèi)繁多，即使在專(zhuān)業(yè)人員的協(xié)助下也很難做到精準(zhǔn)無(wú)誤，通常只能得到一個(gè)約數(shù)。同時(shí)，生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)環(huán)境復(fù)雜，有生長(zhǎng)在高山的野山參，也有養(yǎng)殖于深海的扇貝，不同于靜止的工業(yè)產(chǎn)品，生物資產(chǎn)有流動(dòng)性和不可控性，而且盤(pán)點(diǎn)方式靈活多樣，沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定，這都大大增加了盤(pán)點(diǎn)數(shù)量的不確定性，為企業(yè)調(diào)控存貨數(shù)量留下了很大的空間。企業(yè)可以通過(guò)“盤(pán)虧”存貨，將存貨賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”或“管理費(fèi)用”，也可以通過(guò)“盤(pán)盈”存貨沖減當(dāng)期損益，自由調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

2 ?縮小農(nóng)業(yè)公司存貨核算舞弊空間的建議

2.1 ?完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

（1）細(xì)化對(duì)生物資產(chǎn)的分類(lèi)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)單一，應(yīng)用于復(fù)雜的實(shí)際生產(chǎn)中，就產(chǎn)生了一定的模糊性。對(duì)于兼具多重用途且無(wú)法劃分生產(chǎn)性或消耗性的生物資產(chǎn)，建議再規(guī)定分類(lèi)方法，具體如下。首先，以計(jì)算出的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值最高的一種用途所確定的生物資產(chǎn)類(lèi)型為準(zhǔn)。其次，判斷該生物資產(chǎn)的生命周期是否超過(guò)1年，超過(guò)1年的確認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，反之為消耗性生物資產(chǎn)。

（2）嚴(yán)格減值準(zhǔn)備的計(jì)提。由于農(nóng)業(yè)具有弱質(zhì)性，農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨的價(jià)值容易受到外界的影響，因而對(duì)減值跡象的判斷和準(zhǔn)備金額的計(jì)提應(yīng)該有更加嚴(yán)格、具體的規(guī)定。例如劃分減損等級(jí)時(shí)，應(yīng)對(duì)每一等級(jí)設(shè)定相應(yīng)的計(jì)提比例，企業(yè)確定達(dá)到某一規(guī)定減損等級(jí)時(shí)，要有權(quán)威機(jī)構(gòu)提供的證明資料，減小企業(yè)自由操作的空間。

2.2 ?強(qiáng)化外部監(jiān)督

農(nóng)業(yè)公司現(xiàn)金交易隱蔽，存貨盤(pán)點(diǎn)困難，這都增加了核查難度，弱化了外部監(jiān)督的作用，為舞弊行為提供了機(jī)會(huì)，因此要縮小舞弊空間，就要對(duì)外部監(jiān)督提出更高要求。

銀行應(yīng)做好核定企業(yè)庫(kù)存現(xiàn)金定額的事前監(jiān)督，規(guī)定采購(gòu)金額在一定標(biāo)準(zhǔn)以上的必須通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬的方式進(jìn)行交易，稅務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證的管理，例如要求企業(yè)建立專(zhuān)門(mén)的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)臺(tái)賬，完善供應(yīng)商特別是農(nóng)戶(hù)的聯(lián)系電話(huà)、地址等具體信息，提高采購(gòu)工作透明度[8-9]。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要合理選擇審計(jì)方法，通過(guò)實(shí)地走訪(fǎng)，獲得更可靠的農(nóng)業(yè)公司審計(jì)信息。在生物資產(chǎn)存貨盤(pán)查、計(jì)價(jià)方面，應(yīng)積極尋求農(nóng)業(yè)專(zhuān)家的幫助，選擇最佳的盤(pán)點(diǎn)方式，提高發(fā)現(xiàn)舞弊行為的概率[10]。

2.3 ?促進(jìn)農(nóng)業(yè)企業(yè)信息化發(fā)展

農(nóng)業(yè)企業(yè)管理的粗放式特征容易讓管理層利用內(nèi)部控制的漏洞作出舞弊行為。通過(guò)促進(jìn)農(nóng)業(yè)企業(yè)的信息化，高度集成企業(yè)的采購(gòu)、銷(xiāo)售、庫(kù)存等系統(tǒng)信息，為管理提供全面、系統(tǒng)、具有勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)信息，使企業(yè)對(duì)存貨的管理走向精細(xì)化、規(guī)范化，減少管理層在存貨核算上舞弊的機(jī)會(huì)，壓縮舞弊空間。建議在廣大農(nóng)業(yè)企業(yè)中推廣EPR系統(tǒng)，結(jié)合農(nóng)業(yè)企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，充分了解他們的需求，開(kāi)發(fā)適合農(nóng)業(yè)行業(yè)的軟件。

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