論會(huì)計(jì)史框架下公允價(jià)值悖論與歷史成本的合理性

顧博曉顧 海

（1.上海市光明學(xué)院，上海 200021；2.上海應(yīng)用技術(shù)大學(xué)，上海 201418）

一、引言

會(huì)計(jì)的發(fā)展離不開數(shù)學(xué)，數(shù)學(xué)是人類認(rèn)識(shí)世界和改造世界的工具。數(shù)字是數(shù)學(xué)的語言，數(shù)字的進(jìn)化反應(yīng)了人類改造世界的水平。從遠(yuǎn)古時(shí)代結(jié)繩記事，到今天的會(huì)計(jì)電算化，會(huì)計(jì)的進(jìn)步離不開數(shù)字的演進(jìn)?？墒?，翻開歷史我們發(fā)現(xiàn)，人類歷史上交易中計(jì)價(jià)或計(jì)量方法并不總是使用精確地?cái)?shù)字，而普遍存在著模糊性。比如固體的計(jì)量單位容積使用筒、籮、斗、克、桶、束、馱、挑，液體以碗、罐、瓶、升計(jì)量，牲畜牛、豬、馬以拳、頭、只、公斤計(jì)量。而且這樣的精確加模糊定價(jià)能夠促進(jìn)交易，反而一些表面上精確的定價(jià)會(huì)使顧客覺得價(jià)格不實(shí)或缺斤少兩，擔(dān)心被坑，總想著討價(jià)還價(jià)，反而會(huì)阻礙交易，就像我們常說的諺語“買的不如賣的精”、“大斗收進(jìn)小斗賣出”。這種心理伴隨著人類社會(huì)發(fā)展一直存在著，在會(huì)計(jì)上其實(shí)就是一種公允價(jià)值計(jì)價(jià)的悖論，下面我們將討論由此引出的會(huì)計(jì)學(xué)理論。

二、囚徒困境模型理論

“囚徒困境”是1950年美國蘭德公司的梅里爾·弗勒德（Merrill Flood）和梅爾文·德雷希爾（Melvin Dresher）擬定出相關(guān)困境的理論，后來由顧問艾伯特·塔克（Albert Tucker）以囚徒方式闡述，并命名為“囚徒困境”。兩個(gè)共謀犯罪的人被關(guān)入監(jiān)獄，不能互相溝通情況。如果兩個(gè)人都不揭發(fā)對(duì)方，則由于證據(jù)不確定，每個(gè)人都坐牢一年；若一人揭發(fā)，而另一人沉默，則揭發(fā)者因?yàn)榱⒐Χ⒓传@釋，沉默者因不合作而入獄十年；若互相揭發(fā)，則因證據(jù)確實(shí)，二者都判刑八年。由于囚徒無法信任對(duì)方，因此傾向于互相揭發(fā)，而不是同守沉默。最終導(dǎo)致納什均衡僅落在非合作點(diǎn)上的博弈模型。

同樣在商人和顧客的討價(jià)還價(jià)博弈過程中，囚徒困境模型也是適用的，如下圖顧客A和商人B：

圖1

在第二象限，A、B各自給出了自己的精確定價(jià)，A出5元買，B希望6元賣，信息完全透明，可是A、B無法完成交易，雙方價(jià)格談不攏。第一象限，A信息透明精確定價(jià)5元，B模糊定價(jià)5-6元，反而能完成交易。第三象限，A信息不透明模糊定價(jià)，B信息透明定價(jià)5元，完成交易。第四象限，A、B信息都不透明模糊定價(jià)，買賣雙方反復(fù)博弈，最終也能完成交易。

三、會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)理論影響

會(huì)計(jì)有兩種計(jì)價(jià)方式，分別是歷史成本計(jì)價(jià)和公允價(jià)值計(jì)價(jià)。歷史成本計(jì)價(jià)就是使用過去買賣商品的價(jià)格，那對(duì)于現(xiàn)在市場(chǎng)上商品價(jià)格顯然是過時(shí)的和不精確的，所以歷史成本計(jì)價(jià)是一種不精確的計(jì)價(jià)方法。公允價(jià)值計(jì)價(jià)就是使用現(xiàn)在市場(chǎng)上的價(jià)格計(jì)量，那就是一種精確的計(jì)價(jià)方法。

會(huì)計(jì)上使用歷史成本計(jì)價(jià)，反應(yīng)了企業(yè)商品成本構(gòu)成和邊際利潤，這樣在才能實(shí)現(xiàn)交易，但是因?yàn)槎▋r(jià)不精確，需要買賣雙方博弈和討價(jià)還價(jià)，各自計(jì)算利潤和成本，所以交易成本很高。而信息的不對(duì)等就會(huì)引起交易公平性問題，而一旦交易公平、信息對(duì)等可能就無法交易了，所以公平交易不一定是最優(yōu)。

會(huì)計(jì)如果用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，就會(huì)在公平性和交易有效性之間產(chǎn)生困境，從上圖的博弈結(jié)果看就是A、B都模糊定價(jià)才能完成交易。而信息完全透明的交易，如上圖第二象限的結(jié)果，就是交易無法完成。

更進(jìn)一步我們發(fā)現(xiàn)，中國上市公司會(huì)計(jì)信息一直扭曲，其實(shí)也是計(jì)量模糊性一種，市場(chǎng)交易越是公開，交易雙方越是想促成交易，就越是會(huì)發(fā)生信息扭曲。因此以交易為目的公允價(jià)值計(jì)價(jià)必然會(huì)發(fā)生信息的不透明和公平性的缺失。如果雙方要完全信息透明，交易成本和披露成本非常高，利潤會(huì)逐漸降低，最終無法盈利。引發(fā)的問題就是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，其可靠性和相關(guān)性是天生的背離，導(dǎo)致現(xiàn)在全世界資產(chǎn)計(jì)價(jià)在公允價(jià)值和歷史成本之間搖擺。

四、結(jié)論

上述矛盾解決的方案是進(jìn)行市場(chǎng)模型的轉(zhuǎn)換，在買賣雙方信息對(duì)稱前完成商品交換。但是市場(chǎng)模型的轉(zhuǎn)換非常困難，耗費(fèi)的時(shí)間也很長，比如從封建經(jīng)濟(jì)自給自足的小商品市場(chǎng)轉(zhuǎn)換到資本主義工業(yè)商品市場(chǎng)就花費(fèi)了幾百年時(shí)間。因此，公允價(jià)值建立在完全公平市場(chǎng)理論基礎(chǔ)上，不能促進(jìn)單一市場(chǎng)內(nèi)貿(mào)易和交換。歷史成本計(jì)雖然是不精確的，但能夠促進(jìn)交易的完成。這也就是為什么一百多年來會(huì)計(jì)學(xué)者和從業(yè)者猶豫不決、反復(fù)變更會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，造成公允價(jià)值與歷史成本模型更替的內(nèi)在動(dòng)因。