熊 偉

武漢大學(xué)法學(xué)院教授

法治國家與現(xiàn)代財政是我國新時代建設(shè)的兩個基本目標(biāo)。法治建設(shè)與財稅改革彼此關(guān)聯(lián)、相互作用?，F(xiàn)代財政制度以法治訴求為其實質(zhì)要義，在通過財稅體制改革建立現(xiàn)代財政制度的過程中，必須處理好財稅改革與法治國家建設(shè)的關(guān)系。落實稅收法定、貫徹預(yù)算民主、理順央地財政關(guān)系是深入推進(jìn)財稅改革、實現(xiàn)財政現(xiàn)代化的關(guān)鍵，完善人民代表大會制度、堅持依憲治國理念、發(fā)揮執(zhí)政黨的政治引領(lǐng)作用、充分培養(yǎng)公民意識則是財政現(xiàn)代化必不可少的法治基礎(chǔ)設(shè)施。

法治國家和現(xiàn)代財政是我國新時代建設(shè)的兩個基本目標(biāo)，前者側(cè)重于“法”，后者側(cè)重于“財”，共同服務(wù)于國家現(xiàn)代化的“政”。自黨的十八大以來，無論是全面推進(jìn)依法治國，還是建設(shè)現(xiàn)代財政制度，除了繪就宏偉藍(lán)圖，各項工作也在向縱深推進(jìn)。法治建設(shè)與財稅改革不是兩個孤立的領(lǐng)域，而是彼此關(guān)聯(lián)、相互作用。1參見劉劍文：《理財治國視閾下財稅改革的法治路徑》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2015年第3期。十八屆三中全會決議要求，改革必須建立在法治軌道上，所有的重大改革都必須于法有據(jù)，這為我們思考法治與改革提供了指引。在中國目前的發(fā)展階段上，財稅改革的“急”如何與法治建設(shè)的“穩(wěn)”相結(jié)合，推動國家的全面現(xiàn)代化，這是特別需要重視的問題。

一、“現(xiàn)代財政制度”及其法治訴求

2013年11月，黨的十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，將財政定位為“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”并強調(diào)要落實稅收法定原則，建立現(xiàn)代財政制度，體現(xiàn)了中央對財政的全新認(rèn)識——將以往作為經(jīng)濟范疇、經(jīng)濟領(lǐng)域要素之一的財政提升到國家治理層面，2高培勇：《論中國財政基礎(chǔ)理論的創(chuàng)新——由“基礎(chǔ)和支柱說”說起》，載《管理世界》2015年第12期?？朔藘H從經(jīng)濟視角看財政的局限性，成為中國財政發(fā)展史上濃墨重彩的一筆。2014年6月，中央政治局審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，要求2020年基本建立現(xiàn)代財政制度。三年之后，黨的十九大報告再次提出，要“加快建立現(xiàn)代財政制度”?？梢?，現(xiàn)代財政制度已成為我國深化財稅改革的目標(biāo)，孜孜追求，從未偏離。

然而，現(xiàn)代財政制度的內(nèi)容到底為何？它指的是追求財政現(xiàn)代化的過程，還是一個明確具體的努力目標(biāo)？“現(xiàn)代”所代表的仍是時間概念，還是指向具體的制度文明？此外，我國自改革開放以來一直在推進(jìn)公共財政改革，現(xiàn)代財政制度與其異同在哪里？新時代社會主要矛盾發(fā)生變化后，我國提出建立現(xiàn)代財政制度的用意何在？對這些問題的探究將有助于洞悉國家發(fā)展的大局，把握中國財稅改革的方向，并為解決新問題提供認(rèn)識上的幫助。

政策性文件雖然體現(xiàn)特定認(rèn)識，但并不是嚴(yán)格的學(xué)術(shù)成果。為了清楚明白地表達(dá)政策意圖，其遣詞造句往往強調(diào)對比，體現(xiàn)與之前相關(guān)提法的不同，承載新的意圖、綱領(lǐng)和路線。基于這個原因，我們沒有必要從時間維度去定位“現(xiàn)代”財政制度，因為歷史上與工業(yè)社會相對應(yīng)的“現(xiàn)代”，與當(dāng)前已邁向知識社會的中國，并沒有太多直接的可對比性。也是因為這個原因，不能割裂中國改革開放以來的財稅史，將現(xiàn)代財政改革與之前的財稅改革相對立。不過，相比之前的公共財政改革，當(dāng)國家轉(zhuǎn)而致力于建立現(xiàn)代財政制度時，一定會寄托新的期望和要求。明確這一點，對我們理解現(xiàn)代財政制度至關(guān)重要。

從過程來看，改革開放以來，我國一直處在從計劃型財政向市場型財政的轉(zhuǎn)型期。不管是對外商投資企業(yè)和私營企業(yè)引入稅收制度，還是國營企業(yè)的兩步“利改稅”，都體現(xiàn)了在財政領(lǐng)域計劃與市場的拉鋸。1992年，黨的十四大明確提出了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的目標(biāo)，之后隨著分稅制的實施，內(nèi)資企業(yè)所得稅的合并，增值稅的大力推廣，市場型財政得到進(jìn)一步夯實。1998年，全國財政工作會議提出建立公共財政框架，其后有序開展部門預(yù)算、國庫集中收付、政府集中采購、“收支兩條線”等改革，公共財政的理念得到普遍推廣。2003年，十六屆三中全會《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》要求“健全公共財政體制”，并提出了一系列涉及財政收入、支出和管理的思路，推行公共服務(wù)、彌補市場失靈、防止財政越界、激發(fā)經(jīng)濟活力，成為當(dāng)時財稅體制改革的主調(diào)。

可見，如果以“市場化”作為財政現(xiàn)代化的標(biāo)準(zhǔn)，從1978年改革開放以來，中國財政就一直處于現(xiàn)代化進(jìn)程中。尤其是大力推行公共財政改革后，財政與市場的關(guān)系越來越清晰，財政的規(guī)范性建設(shè)也得到進(jìn)一步強化。甚至可以說，十八屆三中全會決定中有關(guān)財稅改革的內(nèi)容，大部分都在十六屆三中全會的決定中可以找到，其思路與方向從未改變，只是具體內(nèi)容根據(jù)時勢變化有所調(diào)整。就此而言，現(xiàn)代財政制度并不是全新的設(shè)計，而是1978年以來市場化財稅改革的延續(xù)，尤其是1998年以來公共財政改革的延續(xù)。既然如此，探究建設(shè)現(xiàn)代財政制度的背景、內(nèi)涵，尤其是其與眾不同的時代特征，3例如，高培勇認(rèn)為，公共性、非營利性和法治化是現(xiàn)代財政制度的三個基本特征。參見高培勇：《論國家治理現(xiàn)代化框架下的財政基礎(chǔ)理論建設(shè)》，載《中國社會科學(xué)》2014年第12期。對本文而言就具有重要意義。

改革開放以來，人民日益增長的物質(zhì)文化需要同落后的社會生產(chǎn)力之間的矛盾，是我國經(jīng)濟社會發(fā)展的主要矛盾。與此相適應(yīng)，發(fā)展經(jīng)濟、創(chuàng)造財富，提升人民的生活水平，也就成為了歷屆政府工作的重心。相比而言，其他方面并未受到同等重視。2017年10月，黨的十九大報告提出，我國已經(jīng)進(jìn)入中國特色社會主義新時代，社會主要矛盾轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要與不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。政治、經(jīng)濟、社會、文化、生態(tài)的全面發(fā)展，相應(yīng)地成為黨和政府工作的中心?，F(xiàn)代財政制度概念的提出，也因此蘊含了更為深刻的期待，而不僅是延續(xù)公共財政改革的路徑。

2014年《深化財稅體制改革總體方案》提出，新一輪財稅體制改革是一場關(guān)系國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的深刻變革，是立足全局、著眼長遠(yuǎn)的制度創(chuàng)新。其總體目標(biāo)是，建立統(tǒng)一完整、法治規(guī)范、公開透明、運行高效、有利于優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的可持續(xù)的現(xiàn)代財政制度。相比公共財政改革，新一輪財稅體制改革增加了“法治規(guī)范”“公開透明”“社會公平”等關(guān)鍵詞，加之將其與國家治理現(xiàn)代化相關(guān)聯(lián)，現(xiàn)代財政制度總攬全局的氣勢躍然紙上。雖然改革所涉領(lǐng)域并非新鮮，也是公共財政改革的關(guān)鍵，但其中所提要求出現(xiàn)了新特點，如對央地財政關(guān)系要求“權(quán)責(zé)清晰”；對預(yù)算制度強調(diào)“規(guī)范透明”“約束有力”；對稅收制度要推進(jìn)“依法治稅”?？梢姡ㄔO(shè)現(xiàn)代財政制度的思路出現(xiàn)了明顯轉(zhuǎn)變。

公共財政理論早在提出之時，就已經(jīng)意識到法治對財政的意義，4參見張馨：《公共財政論綱》，經(jīng)濟科學(xué)出版社1999年版，第250—269頁。盡管其所理解的法治相對泛化，實際上將財政民主化包含在內(nèi)?？墒牵谥^(qū)分財政與市場的前提下，對于如何發(fā)揮民主和法治的力量，規(guī)制政府的財政權(quán)力，保護公民的財產(chǎn)權(quán)和參政議政權(quán)，實踐中的公共財政改革并未予以重視。十六屆三中全會決定除了要求加強各級人大對預(yù)算的審查和監(jiān)督，財稅改革的內(nèi)容并沒有提到法治、規(guī)范、約束等。雖然在厘清財政職能、加強公款管理、服務(wù)市場需要方面，公共財政改革收到了積極功效，稅費改革、部門預(yù)算、政府集中采購、國庫集中支付等，都是這方面的典范。但在當(dāng)時的歷史背景下，財政主要被視為一種經(jīng)濟活動，行政管理和政策調(diào)控是第一位的，法治建設(shè)并非主流。

與新時代的國家建設(shè)和社會發(fā)展相適應(yīng)，現(xiàn)代財政固然必須滿足科學(xué)性的要求，尊重財政運行的內(nèi)在規(guī)律，但其之所以“現(xiàn)代”，首先必須確保有一套機制，讓政府不能隨意征稅，公款管理安全，支出能夠遵循公意；由此，必須形成強有力的規(guī)則，且穩(wěn)定、公開、透明，杜絕行政機關(guān)的恣意妄為。科學(xué)財政只代表一個結(jié)果，任何階段上都具有相對性?，F(xiàn)代財政制度的關(guān)鍵在于，如何營造良好的法治環(huán)境，如何形成良好的財政規(guī)則，如何合法有效地執(zhí)行這些規(guī)則，以及如何制裁破壞規(guī)則的行為。決定財政的力量不是權(quán)力壟斷者的單方意志，而是在法治基礎(chǔ)上遵循人民的同意，這應(yīng)該是現(xiàn)代財政制度的最大特點。

相對而言，公共財政改革更重視財政的科學(xué)化，對財政的民主性和法治性重視不夠。實際上，現(xiàn)代財政制度是“財”“政”“法”的統(tǒng)一體，必須在公共財政的基礎(chǔ)上，拓展其作用于國家治理現(xiàn)代化的一面，超越單純的經(jīng)濟效應(yīng)分析和財政技術(shù)創(chuàng)新。如果不進(jìn)行憲法革新，不進(jìn)行政治體制改革，就無法實現(xiàn)權(quán)力的有效制約，公共財政改革也必定無法深入。5參見熊偉：《法治、財稅與國家治理》，法律出版社2015年版，第108頁。當(dāng)我國進(jìn)入新時代后，社會主要矛盾發(fā)生變化，人民的需求出現(xiàn)升級。此時更要轉(zhuǎn)變思路，加強制度建設(shè)，突破既有的利益格局。因此，財政改革必須依靠法治、推進(jìn)法治，在法治的軌道上和約束下推進(jìn)改革，形成良好的權(quán)力與權(quán)力、權(quán)力與權(quán)利博弈機制，才有可能讓財政越來越合理化，更加符合科學(xué)性要求。

二、法治對財稅改革的掣動與促推

法治的要義在于良法善治。6王利明：《新時代中國法治建設(shè)的基本問題》，載《中國社會科學(xué)》2018年第1期。良法是從法律制定的角度而言的，好的法律是實現(xiàn)法治的前提。如果法律不維護公平正義，保障基本人權(quán)，而是壓迫和剝削人民，這樣的法律越精致，偏離法治的軌道就越遠(yuǎn)。公平正義不能限于形式，還要追求實質(zhì)內(nèi)容。國家不能滿足于保護人民的消極權(quán)利，防止財產(chǎn)、自由、人身權(quán)被侵犯，更要通過積極努力，為人民提供福利和救濟。為了做到這一點，不僅需要杰出的政治家，也需要良好的立法機制，讓人民利益得到代表和體現(xiàn)。另外，法治寄托于法的遵守和執(zhí)行，防止法律目的落空。政府依法行政，人民遵紀(jì)守法，財產(chǎn)得到保護，人身不受侵犯，社會秩序井然；即便出現(xiàn)違法犯罪，也能及時得到懲處。這是法治社會的理想場景。

在很大程度上，國家運用嚴(yán)刑峻法，維持社會穩(wěn)定與秩序，實現(xiàn)民與民之間的和諧共處，并非最艱難的事情。古今中外，朝朝代代，這樣的例子不勝枚舉。只不過，這并非法治的典型標(biāo)志。法治原則所針對的，主要是政府的公權(quán)力；其所要實現(xiàn)的，是良好的官民關(guān)系。7參見汪習(xí)根：《論法治中國的科學(xué)含義》，載《中國法學(xué)》2014年第2期。法律保留原則之所以不斷被強調(diào)，是擔(dān)心政府的恣意決定侵犯人民利益；依法行政原則之所以被奉為圭臬，是擔(dān)心政府濫權(quán)；法律不得溯及既往之所以要堅持，是擔(dān)心破壞人民的合理期待；正當(dāng)法律程序的適用范圍之所以越來越廣泛，也是因為其具有維護程序正義、提供法律確定性的功能。由此可知，相比對民事活動的影響，法治對財政的影響更為重大，因為財政對應(yīng)的就是官民關(guān)系。

財政是一種公共融資。為了提供社會所需的公共產(chǎn)品與服務(wù)，也為了實現(xiàn)特定政治集團的政策目標(biāo)，政府必須通過各種渠道籌集資金，并按一定的標(biāo)準(zhǔn)和程序分配資金。當(dāng)政府融資渠道不是來自自身財產(chǎn)，而是來自公民和企業(yè)的私有財產(chǎn)時，如果沒有法治原則的約束，也就意味著政府可以隨意剝奪私有財產(chǎn)。如果沒有法治原則的約束，不需要通過財政預(yù)算分配資金，用議會控制政府的錢袋子，也就意味著政府可以恣意花錢。因此，不管是建設(shè)公共財政，還是建立現(xiàn)代財政制度，法治的支撐都必不可少。如果權(quán)力得不到有效約束，再優(yōu)良的財政方案也只是紙上談兵。中國歷史上的財政改革之所以大都失敗，并非在于其方案本身是否科學(xué)，而是在于缺乏對權(quán)貴階層的有效約束，難以撼動其既得利益。

新一輪財稅體制改革的目標(biāo)是建立現(xiàn)代財政制度，其核心仍是調(diào)整財政權(quán)與財產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。8參見李龍、朱孔武：《財政立憲主義論綱》，載《法學(xué)家》2003年第6期。無論改革方案如何設(shè)計，都必然沖擊權(quán)勢階層和既得利益。例如，房地產(chǎn)稅關(guān)系到公民財產(chǎn)的犧牲，量大面廣，不同地區(qū)、不同人群的利益如何調(diào)和，絕非小事。況且，房地產(chǎn)稅關(guān)系到金融市場穩(wěn)定，超越了單純的地方財政建設(shè)，更需要慎之又慎。又如，財政支出改革除涉及資金分配結(jié)構(gòu)的變動，影響機構(gòu)設(shè)置、人員安置、福利待遇外，一旦牽扯支出標(biāo)準(zhǔn)、程序和責(zé)任的變動，同樣會導(dǎo)致政府內(nèi)部的權(quán)力再分配，以及社會主體之間的利益再平衡。在這種背景下，財稅改革方案是否科學(xué)并不具有決定性意義，能否在法治框架內(nèi)達(dá)成共識，以法治方式消除改革阻力，才是建設(shè)現(xiàn)代財政最需要努力的地方。

法治對推進(jìn)財稅改革的作用首先在于規(guī)則意識，只要已經(jīng)形成有效的法律，任何人都必須嚴(yán)格遵守，不能尋求法外空間。這樣的意識一旦形成，法律就成為了改革共識，盡管立法過程費盡周折，但執(zhí)行成本低。法治的作用還在于明晰權(quán)力運行架構(gòu)，為財稅改革提供穩(wěn)定、權(quán)威的博弈平臺。在憲法和法律范圍內(nèi)，財稅決策、執(zhí)法和監(jiān)督各歸其位，這是財稅改革隱含的制度前提。此外，公開透明的執(zhí)法程序和獨立公正的爭議解決機制，一方面限制了政府濫用權(quán)力的空間，另一方面也給社會主體提供了確定性。盡管法律本身也是博弈的結(jié)果，不可能完全逃離政治勾兌和權(quán)力綁架，但在法治框架內(nèi)推動改革、尋求進(jìn)步、消除紛爭，對任何社會都彌足珍貴。因此，現(xiàn)代財政制度必須嵌入法治視角，充分發(fā)揮法治建設(shè)的積極效應(yīng)，用法律的權(quán)威、穩(wěn)定和高效為財稅改革護航。

改革求變，法律求穩(wěn)。財政現(xiàn)代化如何與法治建設(shè)相契合，這也是當(dāng)前的財稅改革需要面對的問題。財政事項關(guān)系到私有財產(chǎn)和營業(yè)自由，也與權(quán)力體系內(nèi)部的配置息息相關(guān)，必須最大限度貫徹法律保留原則，不僅實行稅收法定，而且要堅持財政法定，將財政收入、支出和管理都納入法治范圍。然而，建設(shè)現(xiàn)代財政制度是一個過程，需要不斷改革創(chuàng)新，左右調(diào)適。面對紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟社會發(fā)展形勢，立法機關(guān)并無能力顧及每一個細(xì)節(jié)，社會也承受不起法律變動過于頻繁的成本。因此，如何將財稅改革建立在法治軌道上，讓每一項重大改革都于法有據(jù)，這是一件頗具挑戰(zhàn)性的任務(wù)。好在現(xiàn)代法治已經(jīng)具備了這種彈性，可以容納二者之間的沖突，只是需要用心去求解。

相對于改革的“變”，法律的“穩(wěn)”既可以理解為一種限制，也可以解讀成一種促進(jìn)。改革的目的在于突破現(xiàn)有藩籬，追求更為美好的狀態(tài)。但具體的改革方案是否恰如其分，本身需要加以檢視，防止借改革之名謀取私利，也需要防止不切實際的激進(jìn)。9參見陳金釗：《如何理解法治與改革的關(guān)系？》，載《蘇州大學(xué)學(xué)報》（法學(xué)版）2014年第2期。此時，法治所提供的決策平臺、程序要求、憲法底線，就可以起到社會穩(wěn)定器的作用。否則，無論方案如何優(yōu)良，其合法性也會遭到挑戰(zhàn)，社會遵從度會因此降低。在我國稅法實踐中，“匆促立法，普遍違法，選擇性執(zhí)法”，就是其生動體現(xiàn)。目前，中央已經(jīng)確定新一輪財稅改革的三個重點領(lǐng)域，即稅收制度、預(yù)算制度、央地財政關(guān)系，每一個領(lǐng)域都需要妥善處理改革與法治的關(guān)系。由于改革正在進(jìn)行中，相關(guān)問題已經(jīng)暴露出來，需要我們認(rèn)真總結(jié)和解決。

三、落實稅收法定原則的權(quán)宜與期待

落實稅收法定原則是黨中央的決策，十八屆三中全會首次提出，十八屆四中全會進(jìn)一步部署。2015年3月，全國人大修改《立法法》，將原第8條規(guī)定的“只能制定法律”的稅收基本制度，細(xì)化為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，且單列為一項。隨后，中央審議通過《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，要求力爭在2020年前完成，將稅收暫行條例上升為法律或者廢止。全國人大常委會據(jù)此每年安排稅收立法，目前已經(jīng)完成《環(huán)境保護稅法》《煙葉稅法》《船舶噸稅法》的制定。按照十三屆全國人大常委會的立法規(guī)劃，除修改《稅收征收管理法》外，仍有10部稅法有待制定。10這10部稅法分別是增值稅法、消費稅法、資源稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、城市維護建設(shè)稅法、耕地占用稅法、車輛購置稅法、契稅法以及印花稅法。參見《十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃》，載中國人大網(wǎng)：http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-09/10/content_2061041.htm，2018年10月15日訪問。

十八屆三中全會決定并不是在“財稅體制改革”部分提出落實稅收法定原則，而是在闡述“加強社會主義民主政治制度建設(shè)”，涉及人民代表大會制度時提到了該內(nèi)容。11《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》第（27）條目：“推動人民代表大會制度與時俱進(jìn)。堅持人民主體地位，……加強人大預(yù)算決算審查監(jiān)督、國有資產(chǎn)監(jiān)督職能。落實稅收法定原則……”這說明，中央并非簡單從財稅角度考慮稅收法定，而是將其提升到政治制度建設(shè)的高度。有鑒于此。落實稅收法定原則的意義，絕不僅在于形式上將課稅權(quán)還給立法機關(guān)，更在于立法不同于行政的價值追求。12熊偉：《重申稅收法定主義》，載《法學(xué)雜志》2014年第2期。法律之所以優(yōu)于行政法規(guī)，并非在于立法機關(guān)比政府更加高明，或者擁有更先進(jìn)的立法技術(shù)，而在于作為制定者的立法機關(guān)是由人民選出的代表組成，其決策程序和結(jié)果更能代表納稅人意志，體現(xiàn)了納稅人的同意權(quán)，與“無代表不課稅”的原理相契合。納稅人通過立法機關(guān)控制政府的收入，本身就是財政現(xiàn)代化的過程，是現(xiàn)代財政制度的內(nèi)在要求。

落實稅收法定原則的要求提出后，我國修改了《立法法》，制定了落實稅收法定原則的具體方案，按照先易后難的原則逐步實施，設(shè)定了路線圖和時間表，這在我國稅法發(fā)展史上無疑是破天荒的?？梢灶A(yù)料的是，隨著稅收法定原則的落實，稅收法規(guī)逐步上升為法律，稅法生態(tài)將發(fā)生巨大改變。以往習(xí)慣于行政決斷的稅務(wù)事宜，將首先不得不查詢相關(guān)法律，以確認(rèn)自己行為是否合法，行政機關(guān)的權(quán)限空間大為減縮。不過，要在五年左右將全部稅收法規(guī)上升為法律或者廢除，這是一個頗具挑戰(zhàn)性的任務(wù)。對最高立法機關(guān)而言，采用先易后難的方式漸次推進(jìn)，甚至采納將行政法規(guī)平移為法律的路徑，確屬不得已的選擇，更多是基于現(xiàn)實困難的考慮，并不代表這就是落實稅收法定原則的全部。

從已經(jīng)完成立法的《煙葉稅法》和已經(jīng)公開征求意見的《耕地占用稅法（草案）》和《車輛購置稅法（草案）》來看，法案都是政府起草的。政府提出議案時通常都會主張現(xiàn)行法規(guī)并無不當(dāng)之處，因此可以考慮平移為法律。稅收法規(guī)都是政府制定的，在落實稅收法定原則過程中，政府傾向于平移其內(nèi)容，而不是大動干戈、另起爐灶，這是完全可以理解的。高效、簡便，保留彈性空間，方便行政執(zhí)法，就是政府本能的訴求。但對立法機關(guān)而言，擎著落實稅收法定原則的大旗，立法內(nèi)容上卻與行政立法沒有實質(zhì)性差異，無疑也是一件令人尷尬的事情。作為事業(yè)的起點可以理解，但如果認(rèn)為理所當(dāng)然，甚至覺得今后也不需要太多改變，則無疑是對政治建設(shè)意義上稅收法定的曲解。落實稅收法定原則所要解決的，恰恰是限制政府的課稅權(quán)，而不是照單全收。

當(dāng)然，現(xiàn)有稅收立法案例也有亮點。可以說，在力所能及范圍內(nèi)，全國人大常委會仍在積極努力，旨在限縮政府的裁量空間，提升稅收法治水平。例如，在《環(huán)境保護稅法》立法過程中，國務(wù)院曾試圖將地方調(diào)整稅基和稅率的權(quán)力賦予省級政府，13《環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》第4條第2款規(guī)定：“省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，在《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)上適當(dāng)上浮應(yīng)稅污染物的適用稅額，并報國務(wù)院備案。”參見《環(huán)境保護稅法征求意見稿全文》，載人民網(wǎng)：http://politics.people.com.cn/n/2015/0610/c1001-27134414.html，2018年10月15日訪問。經(jīng)過全國人大常委會的努力，其決定權(quán)最終賦予省級人大，并要求報全國人大常委會和國務(wù)院備案。14最終通過的《環(huán)境保護稅法》第6條第2款規(guī)定：“應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，在本法所附《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案?！痹诤罄m(xù)的地方稅立法中，只要涉及稅基或稅率的確定，這一做法將成為慣例。另外，減免稅權(quán)被賦予國務(wù)院職能部門的做法，從《環(huán)境保護稅法》起也得以改變，只有國務(wù)院才享有該項職權(quán)，且具體行使時還須報全國人大常委會備案。15參見《環(huán)境保護稅法》第12條。在《個人所得稅法》修訂過程中，我們還很清楚地看到，公眾反饋意見改變法律草案的內(nèi)容，最終成為正式生效的法律條文，例如勞務(wù)報酬、特許權(quán)使用費、稿酬允許20%的費用扣除，增加扣除贍養(yǎng)老人的費用等。16全國人大常委會公布的《個人所得稅法修正案（草案）》中并沒有關(guān)于勞務(wù)報酬、特許權(quán)使用費、稿酬允許20%的費用扣除的規(guī)定，而最終通過的《個人所得稅法修正案》增加了“勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得以收入減除百分之二十的費用后的余額為收入額”的規(guī)定。參見《全國人民代表大會憲法和法律委員會關(guān)于〈中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）〉審議結(jié)果的報告》，載中國人大網(wǎng)：http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-08/31/content_2060145.htm，2018年10月15日訪問。

可見，落實稅收法定原則的過程，就是立法權(quán)限制行政權(quán)的過程，就是人民意愿通過立法實現(xiàn)的過程，也就是法治國家逐步建設(shè)的過程。盡管當(dāng)前稅收法定的確存在形式化問題，但是只要這個過程得以啟動，它會超出人們的主觀意志，按照自己的規(guī)律向前行進(jìn)。這一過程會成為完善人民代表大會制度的助推劑，這一領(lǐng)域可以成為中國政治文明建設(shè)的試驗場。在進(jìn)一步落實稅收法定的過程中，從納稅人到人大代表再到立法機關(guān)，將會越來越關(guān)注稅法的制定、變動和廢除，也就會有更多涉稅話題進(jìn)入公眾視野。通過這一過程，不僅稅收立法的科學(xué)化水平提升，稅收遵從度和執(zhí)法效率也會提高。因此，法治對財稅改革雖然類似于制動器，但也會產(chǎn)生不可限量的正向效果。只要處理得好，二者可以相得益彰。

四、超越數(shù)目表格的預(yù)算制度現(xiàn)代化

對很多人來說，財政預(yù)算就是一張一張表格，一串一串?dāng)?shù)字，所謂預(yù)算現(xiàn)代化，就是盡可能讓表格和數(shù)字更加詳盡，讓表格與表格之間、數(shù)字與數(shù)字之間能互相勾稽。也正是因為如此，財政預(yù)算會經(jīng)常被人們理解為政府會計，是一種政府內(nèi)部財務(wù)記賬、信息報告的制度。這種理解固然有其合理之處，政府預(yù)算確實離不開精細(xì)化的表格和數(shù)目，但對預(yù)算制度現(xiàn)代化而言，如果其內(nèi)涵僅停留在這個水平，無疑過于狹隘。實際上，表格和數(shù)目只是預(yù)算的工具，不是預(yù)算的目的。如果不借助于科學(xué)的法律構(gòu)造，使其發(fā)揮數(shù)字表格之外的功效，預(yù)算也不過淪為政府的財務(wù)計劃。有鑒于此，我們觀察預(yù)算制度改革時，不能滿足于技術(shù)層面的改進(jìn)，更應(yīng)把握預(yù)算制度背后的政治理念和法治要求。

2013年《中共中央關(guān)于深化改革若干重大問題的決定》要求改進(jìn)預(yù)算管理，建立全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度。與此相適應(yīng)，2014年，全國人大常委會全面修改《預(yù)算法》，旨在為新一輪預(yù)算制度改革提供法律依據(jù)。此次修法最大的亮點在于立法目的的調(diào)整。舊《預(yù)算法》的立法目的是，“強化預(yù)算的分配和監(jiān)督職能，健全國家對預(yù)算的管理，加強國家宏觀調(diào)控，保障經(jīng)濟和社會的健康發(fā)展”。據(jù)此，預(yù)算被作為政府管理的工具，其民主性和法治性難以彰顯。而新《預(yù)算法》的立法目的改為“規(guī)范政府收支行為，強化預(yù)算約束，加強對預(yù)算的管理和監(jiān)督，建立健全全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度，保障經(jīng)濟社會的健康發(fā)展”，預(yù)算轉(zhuǎn)而成為管理政府的工具。17參見蔣悟真：《中國預(yù)算法實施的現(xiàn)實路徑》，載《中國社會科學(xué)》2014年第9期。具體到預(yù)算職權(quán)的明晰、預(yù)算編制的細(xì)化、預(yù)算審查的糾偏、預(yù)算內(nèi)容的公開、預(yù)算績效的評估、預(yù)算責(zé)任的強化，都與上述立法目的緊密關(guān)聯(lián)。

由于我國缺乏財政基本法，有關(guān)財政管理和財政制度的內(nèi)容，在《預(yù)算法》修改之前很多都無法可依。例如，有關(guān)預(yù)算公開透明、國庫集中收付、財政轉(zhuǎn)移支付的要求，雖然已經(jīng)在大規(guī)模地實踐運用，但在法律層面找不到依據(jù)，只有政府內(nèi)部的規(guī)范性文件。因此，《預(yù)算法》修改被賦予沉重使命，它不僅要解決預(yù)算制度本身的問題，還要解決預(yù)算之外的財政問題，“實際上發(fā)揮著財政基本法的作用”，18張德勇：《以修訂〈預(yù)算法〉為契機推動建立現(xiàn)代財政制度》，載《經(jīng)濟參考報》2013年12月23日。旨在為后續(xù)財政改革提供合法性依據(jù)?？梢宰鳛樽糇C的是，新修訂的《預(yù)算法》自2014年8月31日經(jīng)全國人大常委會表決通過后，還不待其生效，國務(wù)院就于9月26日推出了《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》，并特別說明，“為貫徹落實黨的十八大和十八屆三中全會精神，按照新修訂的預(yù)算法”做出該決定。其實，由于新《預(yù)算法》當(dāng)時未生效，并不能為相關(guān)改革措施提供直接法律支持。但國務(wù)院刻意等待《預(yù)算法》修訂完成，將其作為推行改革的支持性依據(jù)，在國家大力推行法治的背景下耐人尋味。

按照我國推行改革的習(xí)慣性路徑，除非與法律的強制性規(guī)定存在沖突，只要黨中央做出了決定，國務(wù)院推行改革就算是有了依據(jù)。何況，國務(wù)院要推行的預(yù)算改革大都在政府管理層面，與預(yù)算政策、施政方向的調(diào)整有關(guān)，基本不涉及對人大預(yù)算審批權(quán)的抵觸，即便不修改《預(yù)算法》，以《憲法》為基礎(chǔ)，在舊《預(yù)算法》的框架內(nèi)，國務(wù)院一樣可以推行改革。將改革合法性寄托在《預(yù)算法》，而不是黨中央的權(quán)威性決議，這本身就是一個觀念進(jìn)步，也是近幾年來才開始出現(xiàn)的現(xiàn)象，體現(xiàn)了改革對法治的尊重，與習(xí)近平總書記在2014年2月28日中央深改組會議上提出的“凡屬重大改革都必須于法有據(jù)”“確保在法治軌道上推進(jìn)改革”的精神是一致的。

典型的預(yù)算法包括預(yù)算架構(gòu)、預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算程序、預(yù)算責(zé)任等內(nèi)容。其中，預(yù)算架構(gòu)的設(shè)計最為重要，它涉及預(yù)算管理職權(quán)的配置，通常與國家權(quán)力架構(gòu)保持一致，因而大多由憲法予以規(guī)定。為了便于操作，預(yù)算法對預(yù)算權(quán)會進(jìn)一步細(xì)分，但其法源仍是憲法。至于預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，其實就是財政支出標(biāo)準(zhǔn)，由于面多量廣，加之需要適時調(diào)整，通常不會在預(yù)算法中贅述，而是另行規(guī)定。而預(yù)算違法行為較為抽象，責(zé)任構(gòu)成要件相對模糊，有時甚至難以分清責(zé)任主體，為求體例上的精煉，預(yù)算責(zé)任的篇幅通常也不會太長。至此可知，預(yù)算法重點要解決的問題就是程序，包括預(yù)算編制、預(yù)算審批、預(yù)算執(zhí)行、決算、預(yù)算監(jiān)督等。我國《預(yù)算法》第四章到第九章分別以此為標(biāo)題，所涉條文占總條文的一半以上，也說明了預(yù)算程序?qū)︻A(yù)算法何等重要。正因為如此，我國《預(yù)算法》基本上可以定性為預(yù)算程序法。

程序完善是形式法治的標(biāo)志。預(yù)算程序之所以重要，是因為它是一個動態(tài)的行為體系，相互銜接，滾動前進(jìn)，可以促進(jìn)主體之間的分工合作，在有限時間內(nèi)完成規(guī)定動作，實現(xiàn)預(yù)算的目的。在預(yù)算架構(gòu)已定的前提下，我國預(yù)算制度改革主要體現(xiàn)為程序完善，包括機構(gòu)職能的明確、預(yù)算口徑的全覆蓋、預(yù)算編制的細(xì)化、復(fù)式預(yù)算的聯(lián)動、預(yù)審時限的優(yōu)化、預(yù)算公開的強調(diào)、績效評估的引進(jìn)、中長期預(yù)算的推行，等等。可以說，每一個方面的改進(jìn)，都會對我國財政實踐產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，有助于規(guī)范和限制政府的財權(quán)。如果進(jìn)展順利，預(yù)算改革確實可以成為“靜悄悄的革命”，通過對表格和數(shù)字的控制，逐步改善國家的政治生態(tài)。這一過程無需高呼民主口號，它本身就是人民當(dāng)家做主的體現(xiàn)。只要預(yù)算架構(gòu)設(shè)計合理，預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)依法而定，預(yù)算政策調(diào)節(jié)有度，預(yù)算責(zé)任寬嚴(yán)相濟，預(yù)算程序的有效運行本身就是在踐行法治。

不過，程序完善并不是預(yù)算改革的全部，如果沒有一定的基礎(chǔ)性條件，再精巧的程序也未必能達(dá)成實質(zhì)正義。首先，預(yù)算權(quán)力的配置必須合理，符合人民民主的理念。人民有渠道掌控議會，議會有能力控制政府，這是預(yù)算發(fā)揮作用的必要前提，否則，預(yù)算程序必然空轉(zhuǎn)。其次，雖然預(yù)算是一個博弈過程，通過投票平衡各方利益，但對于常規(guī)性的開支，仍有必要事先規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，并賦予其約束預(yù)算程序的效力。這樣有利于降低預(yù)算運行的成本，對預(yù)算編制和執(zhí)行都構(gòu)成實體性控制。再次，預(yù)算監(jiān)督全方位覆蓋。除了預(yù)算法設(shè)定的機制外，政府審計、國家監(jiān)察、黨內(nèi)糾察等，都可發(fā)動起來督促預(yù)算遵從，并依法依規(guī)嚴(yán)格追究責(zé)任。最后，預(yù)算政策影響支出結(jié)構(gòu)，即便預(yù)算法不做任何變動，只要預(yù)算導(dǎo)向發(fā)生變化，資金流向就會發(fā)生變化。因此，與國民經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃、社會經(jīng)濟現(xiàn)實相適應(yīng)，有必要適時檢討和調(diào)整預(yù)算政策。

總而言之，理解預(yù)算制度現(xiàn)代化的“全面”“規(guī)范”“透明”，既需要關(guān)注技術(shù)層面的預(yù)算表格和數(shù)目，讓財政科學(xué)化理念進(jìn)一步滲透其中；另外，也有必要超越形式化思維，從制度進(jìn)步和觀念更新的角度思考?！额A(yù)算法》修改后，權(quán)責(zé)配置、支出標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算程序、法律責(zé)任等方面的內(nèi)容已經(jīng)有了較大改善。預(yù)算政策方面，不管是支出結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，或是審查重點的調(diào)整，還是預(yù)算績效的強調(diào)，這些原本無須立法的內(nèi)容，也在修法時被納入其中。盡管通過這些措施，也未必能完全實現(xiàn)預(yù)算目的，但至少已經(jīng)找到前進(jìn)的方向。以此為基礎(chǔ)，預(yù)算制度改革才可以稱得上于法有據(jù)。

五、央地財政關(guān)系法治化的難點與調(diào)適

央地財政關(guān)系是新一輪財稅體制改革的重點領(lǐng)域，也是現(xiàn)代財政制度建設(shè)的關(guān)鍵內(nèi)容。相比在十八屆三中全會決定和《深化財稅體制改革總體方案》將央地財政關(guān)系排在改革重點領(lǐng)域的第三位，黨的十九大報告已經(jīng)將其提到第一位，位列預(yù)算改革和稅收改革之前，19習(xí)近平：《決勝全面建成小康社會 奪取新時代中國特色社會主義偉大勝利——在中國共產(chǎn)黨第十九次全國代表大會上的報告》第（五）部分，“加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制?！涌旖F(xiàn)代財政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關(guān)系。建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實施績效管理。深化稅收制度改革，健全地方稅體系?！笨梢姏Q策層對此項議題的重視和焦慮。事實上，從2013年10月十八屆三中全會決定要求建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的央地財政關(guān)系，一直到2016年8月《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)中央與地方財政事權(quán)與支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》發(fā)布，差不多間隔三年，未見有任何推進(jìn)。即便是三年后的發(fā)文，也只是一個改革的指導(dǎo)意見，缺乏具體的改革內(nèi)容。特別是，它將十八屆三中全會所要求的“建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的制度”，限縮為“財政事權(quán)與支出責(zé)任劃分改革”，更說明事情的復(fù)雜程度可能超越現(xiàn)階段的駕馭能力，只能量力而行、分步推進(jìn)。

從1994年開始推行分稅制財政管理體制，我國就已經(jīng)著手考慮規(guī)范中央與地方財政關(guān)系。分稅制改革的內(nèi)容原本包括劃分收入和劃分支出兩個部分，但由于當(dāng)時提高中央財政收入比重的急迫性，分稅制改革的實施最終只限于財政收入，且主要是稅收收入歸屬劃分的改革。作為處理政府間財政關(guān)系的基本原則，政府事權(quán)與財政支出責(zé)任相適應(yīng)，這本來是不言而喻的事情，《國務(wù)院關(guān)于推行分稅制財政管理體制改革的決定》對此早已確認(rèn)，但由于我國憲法關(guān)于央地事權(quán)的規(guī)定存在職責(zé)同構(gòu)的問題，除了外交、國防等極為典型的中央事權(quán)劃歸中央外，其余事權(quán)幾乎都由中央與地方共享，相互之間缺乏區(qū)分。20參見劉劍文、侯卓：《事權(quán)劃分法治化的中國路徑》，載《中國社會科學(xué)》2017年第2期。由于這一層級的關(guān)系不清晰，在地方政府內(nèi)部，上下級財政支出的界限自然也難以明確。雖然在實務(wù)中可能會達(dá)成某種默契，每級政府據(jù)此安排財政支出，但一旦出現(xiàn)利益沖突，彼此之間就很容易推卸責(zé)任，導(dǎo)致公共產(chǎn)品提供的缺位，或滋生高昂的協(xié)調(diào)成本。

《憲法》第3條第4款規(guī)定：“中央和地方的國家機構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則?！弊鳛橐粭l政治原則，這種抽象性表述包容性強，方向感明確，可以應(yīng)對不同場景的不同需求，足以成為改革和立法的指導(dǎo)原則。但是，如果僅僅到此為止，沒有后續(xù)立法將其轉(zhuǎn)化為執(zhí)行性標(biāo)準(zhǔn)，就會給法律實踐帶來混亂?；谑聶?quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的原則，只要事權(quán)劃分明確，支出責(zé)任的劃分并非難事。但如果事權(quán)不清，反過來要求明確支出責(zé)任，這其實是本末倒置。不管是十八屆三中全會決定，還是《深化財稅體制改革總體方案》，包括黨的十九大報告，都是從財稅改革角度討論央地支出責(zé)任劃分，起草改革方案的責(zé)任也由此落在財政部。但實際上，支出責(zé)任與政府事權(quán)幾乎完全可以畫等號。處理一個如此涉及全局的憲法性問題，財政部明顯力所不逮。其在起草改革指導(dǎo)意見時，將“事權(quán)與支出責(zé)任劃分”限縮為“財政事權(quán)與支出責(zé)任劃分”，看起來是政治智慧，其實明顯透露出無奈。

面對這么一個敏感復(fù)雜的領(lǐng)域，平衡改革與法治的任務(wù)十分艱巨?？陀^而言，由于涉及國家權(quán)力的縱向配置，與所有國家機關(guān)、社會組織和公民個人的利益都息息相關(guān)，央地財政關(guān)系最需要法律加以規(guī)范，最需要遵守法治原則。但實事求是地說，由于客觀困難和主觀認(rèn)識方面的問題，我國央地關(guān)系的法治化程度還比較低，包括財政關(guān)系，也包括其他方面的關(guān)系。就客觀困難而言，我國實行單一制憲法政體，但又承認(rèn)地方政府的法律地位，地方擁有多大的權(quán)力，往往取決于中央的授權(quán)，而不是法律的一體規(guī)定。此外，自分稅制實施以后，我國采取“行政發(fā)包”的國家治理模式，21行政發(fā)包制是指政府內(nèi)部上下級之間的發(fā)包關(guān)系。以任務(wù)下達(dá)和指標(biāo)分解為特征的行政事務(wù)層層發(fā)包、高度依賴各級地方政府和相關(guān)部門單位自籌資金的財政分成和預(yù)算包干、以結(jié)果導(dǎo)向為特征的考核和檢查，這三個方面構(gòu)成了中國政府間關(guān)系和行政治理的基本特征。參見周黎安：《行政發(fā)包制》，載《社會》2014年第6期。事權(quán)下沉，財權(quán)上收，中央對地方實行績效式管理，事權(quán)的規(guī)范性需求不足，缺乏制定法律的迫切性。就主觀認(rèn)識而言，央地關(guān)系容易被理解為政府內(nèi)部關(guān)系，在民主集中制的指導(dǎo)下，即便出現(xiàn)權(quán)力沖突，也能找到內(nèi)部解決的辦法，不一定需要法治化。正因為如此，到目前為止，我國還沒有出現(xiàn)一部規(guī)范央地關(guān)系的法律。中央與地方職能的調(diào)整或變動，一般都由黨中央決策，國務(wù)院負(fù)責(zé)落實，與法治原則的要求存在距離。

在新一輪財稅體制改革中，針對央地財權(quán)財力的不匹配問題，中央試圖通過上收事權(quán)、不下放財權(quán)的方式實現(xiàn)再平衡。這意味著原有的行政發(fā)包制模式逐漸被打破，中央不僅關(guān)心地方工作的績效，也會關(guān)心其決策過程及其合法性。如果地方越權(quán)，即便有助于績效的增長，也可能會導(dǎo)致中央的責(zé)罰。近期在管控地方債務(wù)風(fēng)險時，中央頻頻對地方政府施壓，可以視為這方面的例證。22例如，2017年12月22日，財政部通報了《江蘇省嚴(yán)肅處理部分市縣違法違規(guī)舉債擔(dān)保問題及時防范化解地方債務(wù)風(fēng)險》和《貴州省處理部分市縣違法違規(guī)舉債擔(dān)保問題嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律》兩份文件，2018年9月13日，通報了《湖南省集中問責(zé)處理部分地區(qū)違法違規(guī)舉債問題狠剎違規(guī)舉債之風(fēng)》及《銀保監(jiān)會高度重視金融風(fēng)險防范依法依規(guī)處理部分金融機構(gòu)違法違規(guī)行為》兩份文件。這也進(jìn)一步說明，在改革進(jìn)入新時代的背景下，規(guī)范政府間財政關(guān)系變得越來越迫切。在理想的狀態(tài)下，按照法治國家原則的要求，無論是事權(quán)劃分還是財政支出責(zé)任劃分，都應(yīng)該實行法律保留，由最高立法機關(guān)根據(jù)憲法制定法律。但從目前的實際情況看，無論中央如何要求改革于法有據(jù)，短期之內(nèi)相關(guān)法律都不大可能出臺，事實上也從未進(jìn)入全國人大的立法規(guī)劃。在此前提下，只有退而求其次，尋找其他的替代性方案。

就效力結(jié)構(gòu)而言，央地支出責(zé)任劃分改革的法律依據(jù)呈現(xiàn)四重性，具有最高法律效力的是憲法，其次是中國共產(chǎn)黨的相關(guān)決議，再次是國務(wù)院的指導(dǎo)意見，最后是中央部委制定的具體方案。按照以往的改革思路，黨中央決策起到了銜接憲法和國務(wù)院決策的橋梁作用。從廣義憲法的角度看，在中國特定的政治環(huán)境下，中國共產(chǎn)黨是一支至關(guān)重要的憲法力量，其決議客觀上具有憲法性文件的作用。然而，憲法早已確認(rèn)，中國的根本政治制度是人民代表大會制度，人民行使權(quán)力的機關(guān)是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。習(xí)近平總書記強調(diào)改革必須于法有據(jù)，也是根據(jù)憲法而提出的要求，與堅持中國共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)并無矛盾。因此，對于重大改革，不能因為有了執(zhí)政黨的決議，就忽略人民代表大會的作用。有鑒于此，為彌補財政支出責(zé)任劃分改革的效力瑕疵，國務(wù)院應(yīng)將其改革指導(dǎo)意見提交全國人大審議，由立法機關(guān)正式作出決議，再由國務(wù)院部署其職能部門具體實施。

這一環(huán)節(jié)的作用相當(dāng)于改革授權(quán)。它以最高立法機關(guān)的名義為改革背書，照顧了當(dāng)前立法條件不成熟的現(xiàn)實，也不違背立法法的要求。只要目的清楚明確，方案具體可行，對于確實暫時無法制定法律的保留事項，立法法并不反對立法授權(quán)，23《立法法》第9條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)……”由國務(wù)院在授權(quán)期限內(nèi)先行試點，待總結(jié)經(jīng)驗后再將方案上升為法律。實事求是地說，除了主體方面存在瑕疵外，《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)中央與地方財政事權(quán)與支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》有目標(biāo)有原則，方向明確，內(nèi)容具體，而且規(guī)定了實施步驟和期限，值得贊許的地方很多。尤其是它提出，要及時總結(jié)改革成果，梳理需要上升為法律法規(guī)的內(nèi)容，適時制定、修訂相關(guān)法律、行政法規(guī)，研究起草政府間財政關(guān)系法，推動形成保障財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分科學(xué)合理的法律體系，這與現(xiàn)代財政建設(shè)的法治化要求完全吻合。在此基礎(chǔ)上，如果今后能重視全國人大的作用，重大改革方案交由全國人大做決定，改革與法治的關(guān)系一定會更和諧。

六、夯實現(xiàn)代財政的法治基礎(chǔ)

現(xiàn)代財政制度是合乎道德的財政制度，追求權(quán)力約束、權(quán)利伸張、人的全面發(fā)展，除了遵從財政規(guī)律、尊重人民主權(quán)，踐行法治更是其主要特征。毫無疑問，法治必然會對財稅改革產(chǎn)生制動效果，但這種阻力也是財政現(xiàn)代化的必要條件。正如習(xí)近平總書記所言：“法律是治國之重器，法治是國家治理體系和治理能力的重要依托?！?4習(xí)近平：《關(guān)于〈中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定〉的說明》，載人民網(wǎng)：http://politics.people.com.cn/n/2014/1028/c1001-25926137.html，2018年10月15日訪問。借助法治的規(guī)范，財稅改革不允許突破制度的底線，包括基本政治制度、憲法原則、最低人權(quán)保障等；借助法治的規(guī)范，財稅改革也有了必須遵循的準(zhǔn)則，包括法律保留、不溯及既往、信賴?yán)姹Ｗo等；借助法治的規(guī)范，財稅改革還必須遵守特定的程序，包括重大事項聽證、決策內(nèi)容公開、征求公眾意見等。從這個角度而言，法治不僅是財稅改革的制動器，也是財稅現(xiàn)代化的重要推進(jìn)器。

而要做到這一點，不能滿足于形式意義上的法治，還必須充分利用各種法治資源，夯實法治的基礎(chǔ)設(shè)施，從強化政治動力的角度推進(jìn)現(xiàn)代財政建設(shè)。25參見熊偉：《法治財稅：從理想圖景到現(xiàn)實訴求》，載《清華法學(xué)》2014年第5期。具體而言，首先還是要堅持人民代表大會制度這一根本政治制度，推行財政民主主義，對重要財稅事項強調(diào)法律保留，同時完善人民代表大會制度，讓人民代表大會真正成為法治財稅和財政現(xiàn)代化的發(fā)動機。其次，必須堅持依憲治國，通過“合憲性審查”26“十九大報告”第一次明確提出了“推進(jìn)合憲性審查工作”。2018年3月，十三屆全國人大一次會議將“法律委員會”更名為“憲法和法律委員會”，并在6月22日出臺《關(guān)于憲法和法律委員會職責(zé)問題的決定》，增加了推進(jìn)合憲性審查、加強憲法監(jiān)督等工作職責(zé)。合憲性審查機制正在逐漸型構(gòu)之中。機制，將財稅立法、執(zhí)法和司法納入憲制之下，確保財稅不僅遵循形式法治，更將憲法的原則和精神奉為圭臬，追求實質(zhì)正義。再次，高度重視中國共產(chǎn)黨在財政現(xiàn)代化建設(shè)的作用，將其納入有中國特色的法治體系中，充分發(fā)揮其政治引領(lǐng)和保障作用。從現(xiàn)有的情況看，面對如此復(fù)雜的中國國情，如果沒有執(zhí)政黨全力動員，現(xiàn)代財政制度可能只是一句空話。最后，要善于利用財稅關(guān)乎每個人利益的特點，將法律意義上的納稅人培養(yǎng)成政治社會中的公民。通過提升公民意識和素養(yǎng)，財政所面對的人民才不會是原子化個體，而是真正關(guān)心國家、熱心公益的主人翁。

法治基礎(chǔ)設(shè)施的不斷完善，可以為制度改革提供更好的平臺，推進(jìn)建設(shè)現(xiàn)代財政制度，讓財政法治化的進(jìn)程更加通暢。進(jìn)入2018年，新一輪財稅體制改革的大幕業(yè)已拉開。按照中央的部署，在2020年之前要基本建立現(xiàn)代財政制度，任務(wù)艱巨，時不我待，實有必要拓寬財政現(xiàn)代化的視野，將法治化納入其中，充分借鑒法治政府建設(shè)的理念和成果。實際上，2020年也是我國基本建成法治政府的截止年限，27參見《法治政府建設(shè)實施綱要（2015—2020年）》。財政領(lǐng)域的法治化程度將是重要試金石。如果作為國家治理基礎(chǔ)和重要支柱的財稅不能法治化，國家的法治化也不可能實現(xiàn)。因此，打通財政與法治之間的藩籬，讓法治建設(shè)與現(xiàn)代財政建設(shè)相互支持，是非常值得期待和努力的方向。