楊雁

摘 要：近年來，以比特幣為代表的數(shù)字貨幣快速發(fā)展，各國中央銀行都在加緊發(fā)行法定數(shù)字貨幣的相關研究。在介紹數(shù)字貨幣的概念、分類以及央行發(fā)行數(shù)字貨幣必然趨勢的基礎上，對法定數(shù)字貨幣的發(fā)行對會計工作的影響進行分析，并針對法定數(shù)字貨幣的發(fā)行、回籠、流通和賬務處理等方面進行探討，最后對當下如何做好會計工作對接法定數(shù)字貨幣的發(fā)行提出建議。

關鍵詞：數(shù)字貨幣;法定數(shù)字貨幣;中央銀行;會計工作

中圖分類號：F230? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）34-0116-05

一、法定數(shù)字貨幣概述

（一）相關概念

1.數(shù)字貨幣。近年來，以比特幣、以太坊為代表的數(shù)字貨幣在世界范圍內受到了追捧，一枚比特幣價格一度飆升到萬元一枚，數(shù)字貨幣的浪潮也得到了各國中央銀行、金融機構、研究機構、互聯(lián)網機構等各方的關注。目前市場上存在的非現(xiàn)金貨幣主要有三種形式，即密碼貨幣（如比特幣）、虛擬貨幣（互聯(lián)網社區(qū)或者游戲中的虛擬貨幣）和電子化貨幣（依靠銀行或者第三方支付機構進行儲值或者快捷支付）。數(shù)字貨幣嚴格意義上是指密碼貨幣，其是基于分布式賬本的區(qū)塊鏈技術，使用密碼學原理來保障貨幣轉移和支付的安全性。但比特幣、萊特幣、以太坊等數(shù)字貨幣也不是真正意義上的貨幣，因為其不具有作為貨幣的價值基礎。數(shù)字貨幣不等同于黃金具有充當貨幣的天然屬性，又不同于紙幣是國家強制發(fā)行的貨幣符號，價值極不穩(wěn)定。其作為交換媒介，在一定范圍內流通，是源于公眾的信任，僅作為私人貨幣存在。真正意義上的數(shù)字貨幣應該是中央銀行發(fā)行的數(shù)字化的貨幣，也就是法定數(shù)字貨幣。

2.法定數(shù)字貨幣。央行數(shù)字貨幣研究所所長姚前在《中央銀行數(shù)字貨幣原型系統(tǒng)實驗研究》中提到，“我國法定數(shù)字貨幣的初步界定是：由央行主導，在保持實物現(xiàn)金發(fā)行的同時發(fā)行以加密算法為基礎的數(shù)字貨幣，即M0的一部分由數(shù)字貨幣構成，目標是構建一個兼具安全性與靈活性的簡明、高效、符合國情的數(shù)字貨幣發(fā)行流通體系。”也就是說，法定數(shù)字貨幣是基于加密貨幣技術為基礎由中央銀行發(fā)行的，由國家背書的數(shù)字貨幣。法定數(shù)字貨幣與其他非現(xiàn)金貨幣的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個方面（如下表所示）。從表中可以看到，法定數(shù)字貨幣兼具了其他非現(xiàn)鈔貨幣的優(yōu)點，不僅安全性高、貯存方便、交易成本低、支付便捷，同時相比私人貨幣又具有價值穩(wěn)定、信用保障高等優(yōu)勢。

（二）中央銀行發(fā)行法定數(shù)字貨幣的必然趨勢

貨幣作為交易媒介，其形態(tài)與社會生產力、經濟環(huán)境、社會制度、科技發(fā)展水平等緊密相關，目前人類社會已經經歷了實物貨幣、金屬貨幣、信用貨幣、電子貨幣幾個階段。貨幣形態(tài)演化的根本目的就是追求交易的便捷性、低成本和安全性?，F(xiàn)行紙鈔和硬幣的發(fā)行回籠層級較多，流通成本較高，攜帶不便，容易出現(xiàn)磨損，易被偽造且匿名不可控，而法定數(shù)字貨幣的發(fā)行可以有效解決上述問題。同時，移動終端的普及和網絡計算機技術發(fā)展為數(shù)字貨幣的流通和使用創(chuàng)造了條件。在數(shù)字貨幣市場日益繁榮的情況下，沒有央行去維護其發(fā)行和管理體系，必然會造成金融秩序的混亂，因此多國中央銀行已布局發(fā)行法定數(shù)字貨幣。2014年人民銀行已成立法定數(shù)字貨幣研究小組，2018年人民銀行推動的基于區(qū)塊鏈的數(shù)字票據交易平臺已測試成功，法定數(shù)字貨幣已經在該平臺試運行，并有望成為全球發(fā)行法定數(shù)字貨幣的第一家中央銀行。法定數(shù)字貨幣的發(fā)行由國家信用為支撐，有價值錨定，將逐步替代流通中的現(xiàn)金，提高交易的便捷性、降低流通成本和支付成本，同時防止假鈔的出現(xiàn)，更加便于追蹤和監(jiān)管，可有效避免洗錢活動的發(fā)生。

二、推行法定數(shù)字貨幣帶來會計工作的變革

會計是以貨幣為計量單位，對單位的經濟活動進行核算、監(jiān)督、報告的管理活動，在以網絡技術為核心的金融體系下，法定數(shù)字貨幣的發(fā)行將對目前的支付清算、發(fā)行回籠、消費習慣和金融監(jiān)管等各方面產生深刻的影響，經濟活動的變化必然帶來會計工作的變革。

第一，提高會計工作效率。目前的網絡支付方式基于互聯(lián)網技術，但是支付必須經過第三方，而法定數(shù)字貨幣發(fā)行后可以進行點對點實時交易和結算，實現(xiàn)金融脫媒，尤其在跨境支付領域，大大降低結算和清算時間，縮短會計處理環(huán)節(jié)。在記賬方式上，數(shù)字貨幣是基于區(qū)塊鏈技術，在相互驗證的公開記賬系統(tǒng)上記賬，參與方是唯一的、不可篡改的、可追溯的信息源，在交易過程中的重復驗證和流程可以簡化，減少重復的會計對賬工作。數(shù)字貨幣的發(fā)行和回籠可以通過網絡完成，人民銀行貨幣發(fā)行部門和其設在金融機構的代理庫日常出、入庫所涉及的會計處理和鈔票處理中心清點復點工作將大大減少。隨著法定數(shù)字貨幣的廣泛使用，流通中的現(xiàn)鈔相應減少，企業(yè)涉及現(xiàn)金業(yè)務降低，減少出納工作，金融機構柜面現(xiàn)金業(yè)務不斷降低。同時，數(shù)字貨幣的客戶端配合電子發(fā)票和會計電子檔案系統(tǒng)，可以實現(xiàn)交易的信息導入，弱化傳統(tǒng)人工操作，改進會計工作流程，全程的電子化處理確保了會計工作的完整性、準確性和效率性。

第二，規(guī)范管理，防范風險。運用區(qū)塊鏈技術可以對所有交易進行監(jiān)控，并且交易記錄以不可篡改、不可撤銷的方式存留，監(jiān)管機構可以隨時監(jiān)控，提升了交易的透明度，避免欺詐行為;分布記賬、全網聯(lián)通的記賬方式，即使局部節(jié)點失效，網絡中的其他節(jié)點仍然可以交易并保存數(shù)據，保障了資金的安全;每一枚發(fā)行的法定數(shù)字貨幣，能夠追蹤其在交易過程中的流通軌跡，有效遏制洗錢、偷稅漏稅等違法活動，同時數(shù)字貨幣可以杜絕紙幣使用中的假幣問題，有效防范資金風險。

第三，促進會計工作轉型。法定數(shù)字貨幣的流通使得會計工作效率提高，從中央銀行、金融機構再到企業(yè)的會計部門其傳統(tǒng)的會計工作量大大減少，會計工作面臨轉型，支付工具數(shù)字化、會計處理自動化、財稅一體化的會計處理方式成為趨勢。目前，會計記賬只可以按賬戶記錄資金的發(fā)生額和余額，而每一枚數(shù)字貨幣的交易都可以追溯歷史，當賬戶進行交易時，不但會記錄發(fā)生額和余額，還會記錄使用了哪些貨幣，不同來源的資金可以清楚區(qū)分，不會隨著交易的疊加而混亂。與此同時，分布式記賬方式使得基礎會計數(shù)據在安全的情況下可以實現(xiàn)共享，會計工作與大數(shù)據可實現(xiàn)深度融合，會計實務工作的數(shù)字化運營，逐漸從核算會計過渡到管理會計，為組織的發(fā)展提供決策支持。

三、發(fā)行法定數(shù)字貨幣會計處理方式設計

按照央行數(shù)字貨幣研究所所長姚前在《中央銀行數(shù)字貨幣原型系統(tǒng)實驗研究》中對法定數(shù)字貨幣的運行總體框架和機制的論述，本文試圖在此基礎上對中央銀行和金融機構會計處理流程和方式等方面進行設計。

（一）發(fā)行回籠處理方式

1.發(fā)行模式。發(fā)行法定數(shù)字貨幣有兩種模式可以選擇：一是由中央銀行直接向公眾發(fā)行的一元模式。這種模式管理上更加扁平，人民銀行要面對社會公眾提供貨幣發(fā)行、流通服務，工作量巨大。二是由中央銀行發(fā)行至商業(yè)銀行，再由商業(yè)銀行面向社會公眾發(fā)行的二元模式。目前，人民銀行現(xiàn)鈔的發(fā)行方式就為二元模式，即中央銀行—商業(yè)銀行—流通領域的形式。采用二元模式發(fā)行數(shù)字貨幣由商業(yè)銀行與央行共同完成發(fā)行和流通工作，可以充分利用商業(yè)銀行現(xiàn)有技術、人員和網絡資源優(yōu)勢，發(fā)揮合力作用。央行數(shù)字貨幣研究所所長姚前在《中央銀行數(shù)字貨幣原型系統(tǒng)實驗研究》中表示，目前人民銀行傾向于第二種發(fā)行方式。具體概括為“一幣二庫三中心”（如圖1所示），一幣為央行發(fā)行的法定數(shù)字貨幣。二庫是指央行發(fā)行庫和商業(yè)銀行業(yè)務庫以及個人和企業(yè)存放數(shù)字貨幣的數(shù)字錢包。數(shù)字貨幣存儲依靠數(shù)字貨幣私有云為基礎的IT設施，央行發(fā)行庫存放在央行數(shù)字貨幣私有云上，商業(yè)銀行業(yè)務庫存放在中央銀行數(shù)字私有云或者本地私有云上。三中心為認證中心、登記中心和大數(shù)據分析中心。認證中心對用戶身份進行集中管理;登記中心將法定數(shù)字貨幣與對應身份進行權屬登記，完成法定數(shù)字貨幣的生成、流通、銷毀的流水記錄;大數(shù)據分析中心為人民銀行實施貨幣政策，為防范金融風險提供數(shù)據支持。

2.會計處理流程。發(fā)行法定數(shù)字貨幣會計處理涉及的系統(tǒng)應主要包括：中央銀行數(shù)字貨幣系統(tǒng)，即提供數(shù)字貨幣認證、登記、生成、發(fā)放和銷毀，包括認證中心、登記中心和大數(shù)據分析中心;中央會計核算數(shù)據集中系統(tǒng)（ACS），即提供央行數(shù)字貨幣變動的賬務處理;商業(yè)銀行前置系統(tǒng)，用于發(fā)起和接受數(shù)字貨幣業(yè)務信息;商業(yè)銀行行內記賬系統(tǒng)，即提供商業(yè)銀行賬務處理。

3.發(fā)行業(yè)務的處理流程。由商業(yè)銀行通過前置系統(tǒng)向ACS系統(tǒng)發(fā)起取現(xiàn)的申請，由ACS系統(tǒng)進行賬務處理，扣減準備金賬戶，賬務處理完畢后，向商業(yè)銀行返回記賬成功的電子回執(zhí)，同時向中央銀行數(shù)字貨幣系統(tǒng)發(fā)送支取數(shù)字貨幣的通知，商業(yè)銀行根據準備金記賬成功的回單通過前置系向中央銀行數(shù)字貨幣系統(tǒng)發(fā)送申領數(shù)字貨幣的申請，中央銀行數(shù)字貨幣系統(tǒng)根據ACS記賬成功的通知和商業(yè)銀行的申請，進行數(shù)字貨幣的確權登記，將數(shù)字貨幣由人民銀行發(fā)行庫發(fā)送至商業(yè)銀行的業(yè)務庫中，商業(yè)銀行根據ACS返回的回執(zhí)進行賬務處理，登記行內記賬系統(tǒng)（如圖2所示）。

4.回籠業(yè)務的處理流程。由商業(yè)銀行通過前置系統(tǒng)向中央銀行數(shù)字貨幣系統(tǒng)發(fā)送數(shù)字貨幣交回申請，由商業(yè)銀行業(yè)務庫交回至人民銀行發(fā)行庫，中央銀行數(shù)字貨幣系統(tǒng)對交回的數(shù)字貨幣做收繳和作廢處理，同時向ACS系統(tǒng)發(fā)送相關信息，ACS系統(tǒng)做商業(yè)銀行調增準備金的處理，并將記賬成功回執(zhí)返回商業(yè)銀行，商業(yè)銀行據以登記行內記賬系統(tǒng)（如圖3所示）。

（二）流通環(huán)節(jié)處理方式

商業(yè)銀行可考慮在商業(yè)銀行傳統(tǒng)賬戶體系上，引入數(shù)字貨幣錢包貯存數(shù)字貨幣，還可以將存款賬戶與數(shù)字貨幣打包在一個數(shù)字錢包里，在一個賬戶下既管理電子貨幣又管理數(shù)字貨幣，企業(yè)和個人通過數(shù)字錢包，可以實現(xiàn)數(shù)字貨幣與銀行存款的轉換和收付。流通環(huán)節(jié)數(shù)字貨幣收付可選擇線上支付和線下支付兩種方式。線上支付是交易雙方通過數(shù)字貨幣交易平臺完成數(shù)字錢包內金額的增減，交易模式類似于支付寶。線下支付，利用收付雙方數(shù)字錢包終端交互完成交易，類似POS機終端支付。交易中涉及的各方，即商業(yè)銀行與企業(yè)均根據數(shù)字錢包數(shù)字貨幣的變動，進行相應的賬務處理。

（三）賬務處理方式

1.計量單位

數(shù)字貨幣的計量單位與現(xiàn)鈔的計量單位相同。

2.賬戶設置

（1）中央銀行可保留現(xiàn)行賬戶設置，減少現(xiàn)行賬務處理的變動，在流通貨幣、發(fā)行基金、發(fā)行基金往來科目下設法定數(shù)字貨幣和現(xiàn)鈔兩個二級科目。

數(shù)字貨幣投放，會計分錄為：

借：發(fā)行基金往來——法定數(shù)字貨幣

貸：流通貨幣——法定數(shù)字貨幣

數(shù)字貨幣回籠，會計分錄為：

借：流通貨幣——法定數(shù)字貨幣

貸：發(fā)行基金往來——法定數(shù)字貨幣

商業(yè)銀行從人民銀行支取數(shù)字貨幣，會計分錄為：

借：準備金存款

貸：發(fā)行基金往來——法定數(shù)字貨幣

同時登記表外賬戶：

付：發(fā)行基金——法定數(shù)字貨幣

商業(yè)銀行向人民銀行交存現(xiàn)金，會計分錄為：

借：發(fā)行基金往來——法定數(shù)字貨幣

貸：準備金存款

同時登記表外賬戶：

收：發(fā)行基金——法定數(shù)字貨幣

（2）商業(yè)銀行可保留現(xiàn)行的賬戶體系，在庫存現(xiàn)金科目下設法定數(shù)字貨幣和現(xiàn)鈔兩個二級科目。

商業(yè)銀行從人民銀行支取數(shù)字貨幣，會計分錄為：

借：庫存現(xiàn)金——法定數(shù)字貨幣

貸：存放中央銀行款項

商業(yè)銀行向人民銀行交存現(xiàn)金，會計分錄為：

借：存放中央銀行款項

貸：庫存現(xiàn)金——法定數(shù)字貨幣

（3）各企業(yè)在現(xiàn)金科目下設置法定數(shù)字貨幣和現(xiàn)鈔兩個二級科目。

企業(yè)支出數(shù)字貨幣，會計分錄為：

借：？菖？菖？菖？菖

貸：現(xiàn)金——法定數(shù)字貨幣

企業(yè)收到數(shù)字貨幣，會計分錄為：

借：現(xiàn)金——法定數(shù)字貨幣

貸：？菖？菖？菖？菖

3.法定數(shù)字貨幣在報表中的反映

人民銀行發(fā)行的法定數(shù)字貨幣和現(xiàn)鈔性質相同，在人民銀行的資產負債表中的貨幣發(fā)行反映。在商業(yè)銀行的資產負債表中，法定數(shù)字貨幣和現(xiàn)鈔一并在庫存現(xiàn)金中反映。在企業(yè)的資產負債表中，法定數(shù)字貨幣和現(xiàn)鈔一并在現(xiàn)金中反映。

四、在法定數(shù)字貨幣發(fā)行的背景下做好會計工作的建議

第一，從制度建設上為法定數(shù)字貨幣的推行提供保障。法定數(shù)字貨幣的發(fā)行將減少交易成本，提高交易效率，杜絕假鈔，提高交易透明度，有利于資金監(jiān)管，但是其在使用過程中將面臨新的問題，如發(fā)生糾紛如何追溯，如何主張自己的權力等。因此，必須加快各項法律和制度的建設，不要因此掣肘法定數(shù)字貨幣的使用。一是起草修訂《票據法》明確法定數(shù)字貨幣的交易雙方、金融機構、監(jiān)管部門的權力義務，明確法定數(shù)字貨幣交易過程中的相關風險和處理程序;二是加快確定法定數(shù)字貨幣確認、計量、記錄報告的方式，納入《企業(yè)會計準則》當中;三是出臺中央銀行法定數(shù)字貨幣核算辦法、數(shù)字貨幣管理辦法等，明確法定數(shù)字貨幣相關業(yè)務的流程、有效防范業(yè)務處理過程中的各類風險。

第二，加快會計工作信息化建設，拓寬法定數(shù)字貨幣應用模式。我國目前擁有全球最大的電商市場，移動交易額是美國的11倍，即將成為全球第一個發(fā)行數(shù)字貨幣的中央銀行，中國經濟的數(shù)字化程度不斷提高，但多數(shù)企、事業(yè)單位的會計工作還停留在低效運行階段，大量的人工和時間花費在費用報銷、單證審核、資料管理等具體核算上，面對數(shù)字經濟，傳統(tǒng)會計工作正經受強烈的沖擊和調整，也必將掀起會計領域的大幅變革。會計工作變革主要包括三個方面：一是推動移動互聯(lián)、區(qū)塊鏈、人工智能等技術在會計領域的應用。將勞動密集型的低值、重復性會計工作進行自動化處理，例如引入憑證識別和審核技術、財務機器人，將更多的精力放在會計規(guī)劃、會計分析、績效考核中去。二是創(chuàng)新會計工作。目前中國銀行已上線區(qū)塊鏈電子錢包APP，并與匯豐銀行合作開發(fā)了區(qū)塊鏈抵押貸款估值共享系統(tǒng)，未來順應數(shù)字業(yè)務的發(fā)展趨勢，開啟新的會計業(yè)務模式，提升會計工作效率是轉型的關鍵。三是實現(xiàn)傳統(tǒng)財務系統(tǒng)與數(shù)字化系統(tǒng)的深度融合。充分利用網絡和計算機技術，打造數(shù)字貨幣、電子化貨幣資金流、業(yè)物流、會計信息流、管理流程的有機融合，建立基于資金和業(yè)務驅動為基礎的會計一體化處理，以常見的購銷活動為例，交易雙方都運用了區(qū)塊鏈技術，那么在每個交易環(huán)節(jié)直接有交易信息記入共享賬本，雙方之間的購銷合同、收付憑證、稅務發(fā)票等都是真實有效可追溯的，不需要財務進行審核，可實現(xiàn)會計的一體化自動處理，由于區(qū)塊鏈信息的不可篡改性，還可實現(xiàn)對會計信息的共享服務。

第三，加強會計人才建設，提升數(shù)字化應用能力。法定數(shù)字貨幣的發(fā)行將進一步減少會計人員的基礎業(yè)務，在數(shù)字化背景下，會計人員在掌握財務基礎核算的同時，要提高風險防范的能力，不僅要財會知識過硬，還要懂業(yè)務懂信息技術，把更多的精力放在信息收集和分析上，依靠財務數(shù)據為決策提供支持。因此作為會計人員，要積極參與到財務數(shù)字化中，與時俱進，提升專業(yè)素質，不斷拓展新技能，增強系統(tǒng)安全和風險風范能力，制定長遠職業(yè)規(guī)劃。各單位積極引進復合型優(yōu)秀會計人才，多渠道培養(yǎng)人才，要求會計人員熟悉與數(shù)字貨幣相關的計算機操作技能、數(shù)據庫及網絡安全技術。同時，加強職業(yè)道德教育，會計人員要依法履行職責，嚴格遵守數(shù)字錢包和相關數(shù)字貨幣系統(tǒng)操作規(guī)定，維護財經紀律和資金安全。

第四，加強監(jiān)管防范法定數(shù)字貨幣應用帶來的風險。在IT環(huán)境下，數(shù)字貨幣系統(tǒng)仍會面臨更嚴重的安全風險，無論是外在攻擊，還是內部數(shù)據泄露，都會造成資金安全風險。一是要充分發(fā)揮中央銀行在準入方面的集中管控作用，做好對商業(yè)銀行等數(shù)字貨幣體系參與機構的準入授權和技術監(jiān)管。二是中央銀行制定詳細的發(fā)行數(shù)字貨幣的操作規(guī)程，既能防止內部人員非法領取數(shù)字貨幣，也能對抗入侵者的惡意攻擊。同時制定應急預案，比如管理員的密鑰被盜取，或者是服務器被攻擊、中毒或者中斷鏈接，如何啟動應急程序，保護或者重新找回資金，保障業(yè)務的連續(xù)性。三是準確識別和評估數(shù)字貨幣會計處理過程中的風險點，建立內部管理機制，防范各類操作風險。

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