董輝

【摘 要】隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各類企業(yè)（或公司）如雨后春筍般的出現(xiàn)，并得到了快速發(fā)展與提升，企業(yè)財務(wù)報表信息對社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展起著重要的作用。企業(yè)數(shù)量日益劇增，部分企業(yè)存在財務(wù)報表信息失真，導(dǎo)致財務(wù)報表使用人依據(jù)財務(wù)報表作出經(jīng)濟決策不正確，甚至發(fā)生投資損失。在這經(jīng)濟發(fā)展背景下，會計師事務(wù)所的審計作用也越來越顯著。當前如何降低會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險，不斷提升會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量成為注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)和社會關(guān)注的重點問題。

【關(guān)鍵詞】會計師事務(wù)所;審計風(fēng)險;審計質(zhì)量

本文從當前會計師事務(wù)所的發(fā)展與現(xiàn)實需要出發(fā)，重點闡述了審計風(fēng)險的內(nèi)涵與定義，并針對審計風(fēng)險的成因進行分析，對引發(fā)審計風(fēng)險進行深入剖析，提出有利于提升會計師事務(wù)所審計質(zhì)量具有可行解決意見與策略，促進會計師事務(wù)所健康發(fā)展具有重要意義。

1.會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的定義與特點

1.1審計風(fēng)險的定義

會計師事務(wù)所的審計工作主要接受上市公司或大型國有及其他企業(yè)（本文稱之為企業(yè)）的委托，對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量等（本文稱之為財務(wù)報表）信息展開審計，確定財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極的方式提出審計意見，并以審計報告的形式提交給委托企業(yè)。會計師事務(wù)所的審計能改善財務(wù)報表質(zhì)量，提高財務(wù)報表的可信度，增強預(yù)期財務(wù)報表使用者對財務(wù)報表的信賴程度。

審計風(fēng)險是會計師事務(wù)所在對企業(yè)財務(wù)報表審計中，由于注冊會計師審計程序執(zhí)行不到位、審計判斷失誤或其他原因等所造成的，沒有根據(jù)具體情況及時分析應(yīng)對企業(yè)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，當企業(yè)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。企業(yè)財務(wù)報表存在的重大錯報未得到更正，可能存在財務(wù)報表信息與實際生產(chǎn)經(jīng)營情況不相符，導(dǎo)致財務(wù)報表使用人根據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策不正確，甚至發(fā)生投資損失，不利于投資人的決策，也不利于企業(yè)健康發(fā)展。

1.2審計風(fēng)險的特點

審計風(fēng)險特點一是現(xiàn)實存在性。審計風(fēng)險并不是隨著人們主觀意識變化而發(fā)展變化的，它是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營及財務(wù)活動和會計師事務(wù)所審計活動中真實存在的，并伴隨審計活動而發(fā)生。審計風(fēng)險可能存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個審計環(huán)節(jié)的失誤，都最終導(dǎo)致審計風(fēng)險增加。二是不可完全消除性。由于審計存在固有限制，即導(dǎo)致注冊會計師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。由于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜及經(jīng)營過程中存在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，許多財務(wù)報表項目涉及主觀決策、判斷或一定程度的不確定性，或管理層道德品質(zhì)可能發(fā)生舞弊導(dǎo)致錯報涉及串通偽造文件等因素可能產(chǎn)生重大錯報而發(fā)生審計風(fēng)險。因此，只能依賴于會計師事務(wù)所審計盡可能降低審計風(fēng)險發(fā)生的概率，在根本上無法完全消除這些審計風(fēng)險。三是可調(diào)節(jié)性。審計風(fēng)險并不是無法解決的，可以通過注冊會計師前期對企業(yè)及其環(huán)境各方面的了解，進行風(fēng)險識別、評估等措施事先預(yù)防。在審計實施階段合理設(shè)計、有效執(zhí)行審計程序和后期針對性地分析，通過優(yōu)化審計措施不斷地降低審計風(fēng)險發(fā)生的概率。

2.會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的原因剖析

中國注冊會計師審計準則將審計風(fēng)險分為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險指企業(yè)財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性，由企業(yè)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險組成。重大錯報風(fēng)險源于企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險，且獨立于會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報表的審計工作而存在。檢查風(fēng)險指如果企業(yè)財務(wù)報表存在某一錯報，該錯報單獨或連同財務(wù)報表中其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風(fēng)險降至可接受的低水平實施預(yù)定審計程序后，注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。檢查風(fēng)險與會計師事務(wù)所的審計工作直接相關(guān)，取決于注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表審計過程中審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。

2.1注冊會計師的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德素質(zhì)存在缺陷

這是當前導(dǎo)致審計風(fēng)險頻發(fā)的重要原因之一。如果注冊會計師專業(yè)勝任能力不夠，專業(yè)知識不能滿足審計工作現(xiàn)實需要，就無法在審計工作中及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報表存在重大錯報，或發(fā)現(xiàn)了重大錯報卻沒能提出有效解決辦法與策略，當企業(yè)財務(wù)報表審計后存在重大錯報而注冊會計師出具審計報告的審計意見不恰當時，很可能導(dǎo)致審計失敗。一方面是注冊會計師缺乏足夠的執(zhí)業(yè)實踐水平與專業(yè)勝任能力。雖然他們都通過了國家認證的注冊會計師考試，但只能代表他們在取得注冊會計師資格的會計專業(yè)理論水平達標，而對于他們是否具有實踐專業(yè)勝任能力是不清楚的。這是當前審計風(fēng)險頻發(fā)重要的原因之一。另一方面是注冊會計師的職業(yè)道德品質(zhì)不過關(guān)，執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度不夠，根據(jù)主觀經(jīng)驗判斷審計，極易漏掉重要事項而形成審計風(fēng)險。若注冊會計師與企業(yè)存在自身利益、自我評價及密切關(guān)系等違反職業(yè)道德的行為，在企業(yè)中有直接經(jīng)濟利益、存在重要且密切的商業(yè)關(guān)或存在或有收費等會對職業(yè)道德產(chǎn)生不利影響，有的注冊會計師甚至進行了一些違規(guī)的操作，例如出賣信息、私下交易以及惡意串通等現(xiàn)象，這嚴重降低了審計工作的真實性與可信性，嚴重破壞了注冊會計師行業(yè)信譽與職業(yè)形象，也會影響注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

2.2會計師事務(wù)所重效益輕質(zhì)量及審計方法較為單一

這是當前審計風(fēng)險頻發(fā)的重要原因之一。有的會計師事務(wù)所由于自身規(guī)模的限制，為降低審計成本時刻把經(jīng)濟效益放在最首要位置，偏重經(jīng)濟效益而忽視審計風(fēng)險。一些會計師事務(wù)所因過分追求經(jīng)濟效益忽視審計質(zhì)量，將審計業(yè)務(wù)收入作為發(fā)展的唯一目標，為了增加收入將審計風(fēng)險和法律責(zé)任于置腦后，僅考核業(yè)務(wù)部門的收入不考核審計質(zhì)量，其結(jié)果只會增加審計風(fēng)險，甚至發(fā)生審計失敗引起法律責(zé)任。這樣會嚴重影響注冊會計師行業(yè)的聲譽，可能會受到注冊會計師行業(yè)協(xié)會的懲處。目前，中國注冊會計師協(xié)會和地方協(xié)會每年對所監(jiān)管范圍內(nèi)會計師事務(wù)所開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，對檢查存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量嚴重不符合中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則規(guī)定和嚴重違反職業(yè)道德守則的會計師事務(wù)所不給予同程度懲處。會計師事務(wù)所為了減少審計成本，在審計中采用的是抽樣審計方法，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，可能發(fā)生審計風(fēng)險。抽樣只是挑選了一部分樣本，無法對審計內(nèi)容進行全面覆蓋，這種抽樣審計在一定程度上無法完全消除企業(yè)財務(wù)報表不存在重大錯報的可能性，會加大了審計風(fēng)險發(fā)生的概率。

2.3審計工作的權(quán)責(zé)劃分不明確

會計師事務(wù)所要對注冊會計師權(quán)利與責(zé)任作出細致的劃分，防止發(fā)生審計風(fēng)險導(dǎo)致審計失敗出現(xiàn)推諉扯皮等現(xiàn)象。有的會計師事務(wù)所對注冊會計師的權(quán)利與責(zé)任劃分不明確，沒有建立健全權(quán)責(zé)體系，審計工作如果沒有造成不良后果，沒有引起相應(yīng)的審計責(zé)任，那么這種審計風(fēng)險只停留潛在階段。如果注冊會計師不受任何約束與監(jiān)督，對審計工作結(jié)果不承擔任何責(zé)任也不考慮審計風(fēng)險，可能會導(dǎo)致審計失敗而產(chǎn)生不良后果，這非常不利于會計師事務(wù)所的健康發(fā)展。

2.4企業(yè)不誠信因素的影響

隨著經(jīng)濟環(huán)境逐漸復(fù)雜，市場多元性，有的企業(yè)經(jīng)營不穩(wěn)定導(dǎo)致經(jīng)營目標難以實現(xiàn)或出于外界壓力等情況，企業(yè)管理層對顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，通過操縱利潤來影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和盈利能力，管理層可能粉飾財務(wù)報表甚至串通舞弊來到達經(jīng)營業(yè)績的目的，必然會蒙騙對企業(yè)進行審計的注冊會計師，大大增加了審計風(fēng)險發(fā)生的概率。這非常不利于會計師事務(wù)所審計工作的順利開展，也是造成審計風(fēng)險頻發(fā)的原因之一。

3.會計師事務(wù)所控制審計質(zhì)量的具體措施與發(fā)展策略

3.1提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德水準

針對上文所闡述的注冊會計師在專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德素質(zhì)方面存在缺陷與問題，會計師事務(wù)所應(yīng)該從兩方面入手，不斷提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德素質(zhì)水準。一方面，會計師事務(wù)所應(yīng)積極培養(yǎng)注冊會計師的審計執(zhí)業(yè)實踐能力，注冊會計師應(yīng)積極參加行業(yè)協(xié)會后續(xù)教育、業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)等學(xué)習(xí)提高專業(yè)勝任能力，理論與實踐相結(jié)合，將會計與審計專業(yè)知識充分運用到具體審計工作中，并發(fā)揮積極的作用。會計師事務(wù)所要給通過考試取得資格注冊會計師設(shè)置實習(xí)期，在實習(xí)期安排審計實踐操作水平比較強的注冊會計師針對實習(xí)人員進行指導(dǎo)，幫助他們盡快提升專業(yè)勝任能力與理論實踐水平;另一方面，會計師事務(wù)所應(yīng)加強職業(yè)道德建設(shè)，在質(zhì)量控制內(nèi)部建立職業(yè)道德監(jiān)管委員會，對注冊會計師的職業(yè)道德進行監(jiān)督，注冊會計師應(yīng)遵守職業(yè)道德守則的規(guī)定，遵循誠信、客觀和公正原則，履行相應(yīng)的社會責(zé)任和保密義務(wù)，維護公眾利益和職業(yè)聲譽，樹立良好的職業(yè)形象，謹慎態(tài)度執(zhí)業(yè)，不斷提高職業(yè)道德水準。會計師事務(wù)所若發(fā)現(xiàn)注冊會計師在審計工作中違背了職業(yè)道德守則與行業(yè)規(guī)范，依據(jù)相關(guān)規(guī)定對其進行一定程度的處罰。而對于那些能夠長期保持極高職業(yè)道德水準的注冊會計師，對其進行表彰和獎勵。此外，會計師事務(wù)所還應(yīng)開展職業(yè)道德教育講座，進行職業(yè)道德宣傳教育，形成良好的文化氛圍。

3.2完善審計方法，提高會計師事務(wù)所的獨立性

會計師事務(wù)所要不斷提升審計工作質(zhì)量與效率，就要不斷改進與完善審計方法，將單一抽樣審計方法轉(zhuǎn)變?yōu)槌闃雍推渌麑徲嫹椒ńY(jié)合，擴大審計活動覆蓋范圍，降低審計風(fēng)險發(fā)生概率。注冊會計師以風(fēng)險為導(dǎo)向?qū)λ袑徲媰?nèi)容進行細致分析，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報表存在重大錯報，提出分析意見與審計應(yīng)對策略，有針對性地設(shè)計并有效地執(zhí)行審計程序，將審計風(fēng)險降至注冊會計師可接受的低水平，根據(jù)具體情況出具恰當審計意見的審計報告。促進企業(yè)提高財務(wù)報表信息的質(zhì)量與可信度，提高投資者依據(jù)審計后的財務(wù)報表進行經(jīng)濟決策、降低投資風(fēng)險和減少損失有非常積極的作用。此外，會計師事務(wù)所應(yīng)采用適當政策和程序，確保注冊會計師與企業(yè)保持獨立性，在審計過程中不存在自身利益、自我評價及密切關(guān)系等違反職業(yè)道德的行為，不存在直接經(jīng)濟利益、不存在重要且密切的商業(yè)關(guān)系或不存在或有收費等對職業(yè)道德產(chǎn)生不利影響情形。注冊會計師既要對審計后的財務(wù)報表是否不存在重大錯報合理保證的審計結(jié)論負責(zé)，也要為注冊會計師行業(yè)信譽與個人職業(yè)形象負責(zé)，不斷促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

3.3會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)變觀念注重審計質(zhì)量

會計師事務(wù)所要獲得社會公眾信賴和持續(xù)不斷的發(fā)展，必須轉(zhuǎn)變“重效益輕質(zhì)量”觀念。審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所賴以生存和發(fā)展的生命線，是注冊會計師行業(yè)維護社會公眾利益的專業(yè)服務(wù)基礎(chǔ)，會計師事務(wù)所應(yīng)加強審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度建設(shè)，建立審計質(zhì)量監(jiān)督部門，制定并實施科學(xué)、嚴謹?shù)膶徲嬞|(zhì)量控制政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，強調(diào)審計質(zhì)量的重要性，時刻把審計質(zhì)量放在最首要的位置，審計工作中嚴把審計質(zhì)量關(guān)，更好地為企業(yè)提供審計服務(wù)，促進會計師事務(wù)所和注冊會計師行業(yè)科學(xué)健康發(fā)展。

3.4建立健全監(jiān)管體系，明確權(quán)責(zé)劃分

會計師事務(wù)所要對注冊會計師的權(quán)利與責(zé)任進行劃分，明確注冊會計師職責(zé)范圍與權(quán)利，制定各種規(guī)章制度，通過制度規(guī)范注冊會計師權(quán)責(zé)范圍，使他們權(quán)責(zé)劃分可以找到具體依據(jù)。并對注冊會計師的權(quán)責(zé)進行監(jiān)督防止審計風(fēng)險甚至審計失敗的發(fā)生，從而提高審計工作質(zhì)量與效率。此外，會計師事務(wù)所可以引入第三方對注冊會計師的審計行為及審計結(jié)果進行監(jiān)督檢查，不斷提高審計工作質(zhì)量，促進會計師事務(wù)所和注冊會計師行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

4.小結(jié)

本文從當前會計師事務(wù)所的發(fā)展與現(xiàn)實需求出發(fā)，對審計風(fēng)險的定義與特點進行了分析，并深入剖析了審計風(fēng)險、注冊會計師專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德素質(zhì)缺陷及會計師事務(wù)所重效益輕質(zhì)量等原因，針對有效提高審計質(zhì)量和提升注冊會計師專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德水準、完善審計方法、保持獨立性等方面提出了具體的解決意見與發(fā)展策略。