母子公司資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否免征契稅

廖永紅

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)（包括有償和無償劃轉(zhuǎn)）在企業(yè)改制重組過程中非常普遍。一般情況下是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不需要回報，雙方都不產(chǎn)生經(jīng)濟利益。但實務中，母子公司資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)既有有償與無償之爭，又有是屬于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)還是屬于資產(chǎn)出售、買賣、投資之爭，是否免征契稅，有不同的看法和理解。

［案例］乙公司為甲公司的全資子公司，甲公司持有乙公司100%的股權(quán)。甲公司將其擁有的土地使用權(quán)及建筑物評估作價劃轉(zhuǎn)到乙公司，作為投資入股，參與利潤分配，共同承擔風險。乙方將劃入的土地使用權(quán)和建筑物作為其注冊資本。這種情況下，乙公司承受甲公司的土地使用權(quán)及建筑物是否免征契稅？

一種認為，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不管有償無償，只要是同一投資主體內(nèi)部的劃轉(zhuǎn)包括投資及增資都可以適用免稅政策。另一種認為，劃轉(zhuǎn)必定是無償?shù)?，對投資及增資這種取得股權(quán)的行為不認為屬于劃轉(zhuǎn)，不適用免稅政策。

［爭議］稅務機關(guān)認為，只有無償劃轉(zhuǎn)或者《國家稅務總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）規(guī)定的四種按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的情形才免征契稅，而對于有償劃轉(zhuǎn)不予免征。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)只能是無償?shù)?，雙方都不產(chǎn)生經(jīng)濟利益。如果資產(chǎn)是有償或視同有償?shù)膭澽D(zhuǎn)，則屬于資產(chǎn)的出售、贈與和交換、買賣、投資等交易行為，均取得了經(jīng)濟利益。比如，土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為土地使用者以土地使用權(quán)作為交易條件，或房屋所有者將其房屋出售，由承受者交付貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益的行為，應按《契稅暫行條例》及其細則的規(guī)定，由房屋、土地承受方繳納契稅。上述甲公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給乙公司，作為投資入股，雙方存在利益交換，乙公司承受的土地使用權(quán)及建筑物應繳納契稅。

納稅人認為，《財政部稅務總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅［2018］17號，以下簡稱財稅［2018］17號）第六條規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。這里，政策沒有規(guī)定是有償還是無償劃轉(zhuǎn)，理應包括這兩種情形，只要是同一投資主體內(nèi)部的劃轉(zhuǎn)包括投資及增資都可以適用免稅政策。有償劃轉(zhuǎn)主要體現(xiàn)在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)作價投資和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩方面，且只發(fā)生在非同一控制下的企業(yè)之間；而無償劃轉(zhuǎn)只發(fā)生于下列情形（以下簡稱“三種情形”），即母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間。

［分析］《契稅暫行條例細則》第八條第（一）項規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅?；诖耍峭豢刂葡碌钠髽I(yè)之間發(fā)生的以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋的，應依法繳納契稅。

財稅［2018］17號明確免征契稅的核心，是同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)。所謂同一投資主體，即土地、房屋的轉(zhuǎn)移并沒有導致土地、房屋的最終利益歸屬的實質(zhì)性改變。那么，“三種情形”發(fā)生的以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋，是否屬于同一投資主體呢？

筆者認為，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是指100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)要么屬于增資（有償），要么屬于贈與（無償），至于是屬于有償還是無償，則要看雙方的協(xié)議約定（如是否存在增資協(xié)議，或是劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)決議等）和實際賬務處理等因素來綜合判斷。但是否免征契稅，只要滿足“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”即可，而無論是有償還是無償。

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)通常是不需要回報的，雙方都不產(chǎn)生經(jīng)濟利益。同一投資主體內(nèi)部的資產(chǎn)投資或增資，其目的雖然是獲取經(jīng)濟利益，或資本增值，轉(zhuǎn)出資產(chǎn)，換回股權(quán)，理論上應屬于取得經(jīng)濟利益，應征收契稅。但政策明確母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

還有，財稅［2018］17號有關(guān)免征契稅的優(yōu)惠政策，主要是針對企事業(yè)單位改制重組的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)才可以享受。對于改制重組，財稅［2009］59號第一條明確，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并分立等?！叭N情形”發(fā)生的以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋的行為，是否屬于企業(yè)改制重組的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，目前政策上沒有明確的規(guī)定。

為此，從業(yè)務實質(zhì)上分析，“三種情形”的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)屬于特殊的資產(chǎn)收購，相當于接收方收購投資方的資產(chǎn)，并用接收方自身股權(quán)進行全部支付。因此，屬于財稅〔2018〕17號的“改制重組”行為，可以享受免征契稅優(yōu)惠。

［建議］政策上的不明確導致理解上的差異，甚至產(chǎn)生涉稅風險。其實，土地房屋權(quán)屬在母公司或在同一自然人處與在全資子公司、一人有限責任產(chǎn)生公司，所產(chǎn)生的收益其實均歸屬母公司或同一自然人，如果征收契稅，即投入時征一次契稅，后由母公司或同一自然人收回時再征收一次，屬于重復征稅。但實務中有些資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)情形又無法確定是否屬于同一主體或為改制重組的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)形式。為此，希望對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的契稅征收問題予以明確，不管是無償還是有償劃轉(zhuǎn)，符合相關(guān)條件的均可免征契稅。