汪 靜/ 文

一、引言

2015 年12 月8 日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》明確提出政府審計(jì)范圍全覆蓋?！兑庖?jiàn)》的提出一方面突出了國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家治理的重要貢獻(xiàn)，另一方面也對(duì)國(guó)家審計(jì)的工作能力和工作成效提出新的要求。政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在審計(jì)范圍上存在差異，政府審計(jì)的審計(jì)范圍是所有管理、分配、使用公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源的部門和單位，具體包括政府財(cái)政收支、國(guó)有機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織財(cái)務(wù)收支。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的審計(jì)對(duì)象主要是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。由于國(guó)家審計(jì)在促進(jìn)國(guó)家宏觀政策落實(shí)，揭示社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的突出矛盾和潛在風(fēng)險(xiǎn)，揭示和反映體制機(jī)制制度方面的問(wèn)題，查處違法違紀(jì)行為等方面發(fā)揮的重要作用，對(duì)審計(jì)廣度、深度和精度的要求也越來(lái)越高。政府審計(jì)是一種行政行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一種市場(chǎng)的有償服務(wù)，政府審計(jì)在對(duì)國(guó)企、事業(yè)單位等進(jìn)行審計(jì)時(shí)有權(quán)利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成果。但由于我國(guó)政府審計(jì)力量相對(duì)不足，全國(guó)各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)僅共有8 萬(wàn)多名審計(jì)人員，審計(jì)力量和龐大的審計(jì)任務(wù)之間存在很大的不匹配問(wèn)題，政府審計(jì)有借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源的需求。從成本效率理論角度來(lái)看，政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在審計(jì)范圍和審計(jì)資源上的差異使得二者的資源協(xié)同利用具有必要性。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）政府審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源利用

李莉（2010）認(rèn)為在當(dāng)前我國(guó)政府審計(jì)全覆蓋范圍的不斷擴(kuò)大，國(guó)家、社會(huì)、公眾對(duì)政府審計(jì)深度和精度要求越來(lái)越高的情況下，存在的政府審計(jì)人員不足，審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)和認(rèn)知水平難以勝任快速變化的審計(jì)任務(wù)，審計(jì)效率不高的問(wèn)題使得政府審計(jì)有尋求外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源的需求。在此情形下，政府部門也積極在法律法規(guī)層面推動(dòng)政府審計(jì)利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源。

施麗鸝（2018）認(rèn)為政府購(gòu)買事務(wù)所審計(jì)服務(wù)存在服務(wù)方式不規(guī)范，不能做到公開、公平、公正，容易產(chǎn)生尋租行為，定價(jià)機(jī)制不合理，服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不完善，審計(jì)準(zhǔn)則使用不明確，對(duì)購(gòu)買的服務(wù)質(zhì)量、效果的績(jī)效評(píng)價(jià)重視不夠，對(duì)外部事務(wù)所工作績(jī)效評(píng)價(jià)不完善的問(wèn)題。

徐向真（2017）認(rèn)為政府在購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)時(shí)投入的經(jīng)費(fèi)不足，購(gòu)買服務(wù)缺乏有效的監(jiān)督和溝通，并且在工作中沒(méi)有相關(guān)準(zhǔn)則和指南供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考。

張倩（2013）認(rèn)為政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源協(xié)同利用過(guò)程中存在資源整合組織模式欠缺，兩種審計(jì)主體人力資源水平失衡，審計(jì)信息資源無(wú)法共享，審計(jì)技術(shù)和方法不平衡的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源參與到政府審計(jì)中時(shí)存在尋租行為，削弱了資源協(xié)同的優(yōu)勢(shì)發(fā)揮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)項(xiàng)目或者單獨(dú)外表項(xiàng)目缺少各種監(jiān)督會(huì)造成“經(jīng)濟(jì)租”，使得資源協(xié)同效果達(dá)不到預(yù)期。

趙玉婷（2018）認(rèn)為由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)在讓外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)參與政府審計(jì)時(shí)存在審計(jì)責(zé)任、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)信心安全等方面的考慮，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值無(wú)法得到較好發(fā)揮。

由于政府審計(jì)的作用定位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在較大差別，二者在審計(jì)取證、質(zhì)量控制、操作程序、問(wèn)題定性等方面存在較大差異，因此可能存在審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。其中，聘用外部審計(jì)人員參與政府審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)較小，全權(quán)委托外部審計(jì)存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)質(zhì)量難以把控。鄭俊梅（2018）認(rèn)為存在管理和監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)目標(biāo)偏差風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)人員職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此，政府審計(jì)在使用社會(huì)審計(jì)資源時(shí)需要完善責(zé)任追究制度，完善風(fēng)險(xiǎn)控制程序，加強(qiáng)對(duì)聘用的社會(huì)審計(jì)人員的培訓(xùn)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)政府審計(jì)資源的利用

對(duì)政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源的利用協(xié)同研究主要集中在政府審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源的整合利用上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用政府審計(jì)資源的相關(guān)研究較少。許漢友（2004）認(rèn)為社會(huì)審計(jì)可以利用政府審計(jì)的權(quán)威性。朱曉文（2016）等人的研究也證明國(guó)家審計(jì)降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的應(yīng)記額，對(duì)后者的審計(jì)質(zhì)量有明顯提高。李曉慧，蔣亞含（2018）認(rèn)為政府審計(jì)發(fā)出的審計(jì)公告能被注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用，通過(guò)政府審計(jì)對(duì)被選中審計(jì)的行業(yè)和國(guó)有企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)揭示和預(yù)警，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)更加關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，高效率識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，即“順風(fēng)車”效應(yīng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因忌憚審計(jì)客戶被政府審計(jì)抽中而提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)效率，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)政府審計(jì)資源協(xié)同利用。

三、政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源協(xié)同利用案例

政府審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源的利用方式主要有政府審計(jì)外包部分審計(jì)業(yè)務(wù)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者讓社會(huì)審計(jì)人員參與到政府審計(jì)項(xiàng)目中，選取的案例中二者資源協(xié)同利用方式是外包。

（一）審計(jì)項(xiàng)目背景

2006 年審計(jì)署對(duì)某國(guó)有石油集團(tuán)公司進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，主要審計(jì)內(nèi)容是該國(guó)企主要領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)營(yíng)決策的效益性、效果性和效率性，該國(guó)企的財(cái)務(wù)收支狀況以及內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理狀況。由于該國(guó)企是大型上市企業(yè)，體量巨大，資產(chǎn)價(jià)值高，下屬子公司層層疊疊，對(duì)其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)需要專業(yè)知識(shí)和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員。由于審計(jì)署派駐的審計(jì)組審計(jì)力量和審計(jì)時(shí)間的限制，審計(jì)組聘請(qǐng)了外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該集團(tuán)財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和公允性進(jìn)行審計(jì)。在審計(jì)責(zé)任劃分上，政府審計(jì)為主，社會(huì)審計(jì)為輔。社會(huì)審計(jì)出具財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告供政府審計(jì)使用，政府審計(jì)出具最終的審計(jì)公告。

通過(guò)審計(jì)，最終發(fā)現(xiàn)該國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)人在經(jīng)濟(jì)責(zé)任履職中存在違法行為。該企業(yè)存在收入成本不實(shí)、挪用公款、騙取套取轉(zhuǎn)移國(guó)家資金等違法行為，涉及違法金額79 億。向?qū)徲?jì)署上報(bào)七份重要審計(jì)情況和兩份專題報(bào)告，并得到總理對(duì)審計(jì)重要情況的批示。移送案件線索四起。對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的該企業(yè)存在的內(nèi)部控制上的漏洞和管理不善問(wèn)題，切實(shí)加強(qiáng)整改并制定了一系列規(guī)章制度。

（二）財(cái)務(wù)審計(jì)外包

政府審計(jì)外包財(cái)務(wù)審計(jì)給外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于政府采購(gòu)的范圍，審計(jì)署將該石油集團(tuán)財(cái)務(wù)審計(jì)外包給事務(wù)所采用了公開招標(biāo)的方式，根據(jù)投標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量和信譽(yù)，并考慮到與被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)往來(lái)狀況和審計(jì)組所需人員的專業(yè)和經(jīng)驗(yàn)狀況選取了Z 會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在確定事務(wù)所之后，審計(jì)組根據(jù)中標(biāo)單位的競(jìng)標(biāo)書對(duì)聘請(qǐng)事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行上報(bào)申請(qǐng)審計(jì)費(fèi)用。然后，審計(jì)組與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂合同，明確事務(wù)所的審計(jì)工作內(nèi)容、工作時(shí)間和審計(jì)結(jié)果。限定審計(jì)職責(zé)，強(qiáng)調(diào)保密要求，約定在審計(jì)項(xiàng)目完成后付費(fèi)。

（三）二者資源協(xié)同利用分析

1.審計(jì)人員培訓(xùn)

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)在審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)方法、審計(jì)理念、審計(jì)效力上的不同，二者即使對(duì)同一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)也可能得出完全不同的審計(jì)結(jié)果。因此，在項(xiàng)目開始前，審計(jì)署特派辦法規(guī)處對(duì)該審計(jì)組全體審計(jì)人員進(jìn)行了培訓(xùn)，涵蓋經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)重點(diǎn)、政府審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)程序、審計(jì)工作方法等，確定政府審計(jì)準(zhǔn)則為主，財(cái)務(wù)審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則為主的適用標(biāo)準(zhǔn)，確保外部審計(jì)人員審計(jì)結(jié)果的可用性和可接受度。

2.審計(jì)職責(zé)劃分

在聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，審計(jì)組為增強(qiáng)政府審計(jì)人員和社會(huì)審計(jì)人員的協(xié)同配合，首先在審計(jì)流程設(shè)置和工作機(jī)制上做出規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以領(lǐng)導(dǎo)在任期間的財(cái)務(wù)報(bào)表為審計(jì)內(nèi)容，還包括被審單位的內(nèi)部控制狀況。政府審計(jì)人員重點(diǎn)審查領(lǐng)導(dǎo)在任期間的決策和規(guī)劃，固定資產(chǎn)的管理和使用情況，重要投資項(xiàng)目的建設(shè)和管理情況。二者審計(jì)的內(nèi)容不同，財(cái)務(wù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)要及時(shí)向?qū)徲?jì)組組長(zhǎng)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的處理決策由審計(jì)組組長(zhǎng)負(fù)責(zé)，外部審計(jì)人員要對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和疑點(diǎn)負(fù)責(zé)，確保真實(shí)性。

3.審計(jì)信息共享

外部審計(jì)人員負(fù)責(zé)的財(cái)務(wù)審計(jì)是從財(cái)務(wù)到實(shí)務(wù)，政府審計(jì)利用外部審計(jì)成果，從實(shí)務(wù)到財(cái)務(wù)。財(cái)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題需要在實(shí)務(wù)中摸清來(lái)龍去脈，實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題也可能在財(cái)務(wù)中留下痕跡，因此二者在審計(jì)工程中的信息交流和共享尤其重要。

在對(duì)此石油集團(tuán)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，先是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)該集團(tuán)某分公司對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行了大額的資產(chǎn)損失計(jì)提，但在附注中并未能清楚地說(shuō)明損失計(jì)提的原因。在查找了關(guān)于這項(xiàng)資產(chǎn)的財(cái)務(wù)信息后，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)損失的計(jì)提是領(lǐng)導(dǎo)人批準(zhǔn)簽署的，實(shí)地查看盤點(diǎn)卻發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)狀況賬實(shí)不符。注冊(cè)會(huì)計(jì)師立即與政府審計(jì)組組長(zhǎng)溝通，后取證發(fā)現(xiàn)該大額損失計(jì)提資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移，個(gè)人以此牟取利益使得國(guó)有資產(chǎn)蒙受損失。正是二者的通力合作，并及時(shí)進(jìn)行信息的溝通和共享，才使得問(wèn)題能被發(fā)現(xiàn)。

4.審計(jì)績(jī)效考核

政府審計(jì)人員和社會(huì)審計(jì)人員的審計(jì)成果是對(duì)二者進(jìn)行評(píng)價(jià)的依據(jù)，政府審計(jì)的成果是審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告，社會(huì)審計(jì)人員的審計(jì)成果是財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告主要在審計(jì)組使用，但它是最終審計(jì)報(bào)告的重要組成部分。通過(guò)財(cái)務(wù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，依據(jù)其性質(zhì)和重要性程度，對(duì)外部審計(jì)人員的工作能力和工作效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，建立檔案，作為以后聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種依據(jù)。對(duì)發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)問(wèn)題的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行激勵(lì)，給予肯定。

案例中對(duì)石油集團(tuán)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成果向?qū)徲?jì)署上報(bào)七份重要審計(jì)情況和兩份專題報(bào)告，并得到總理對(duì)審計(jì)重要情況的批示，并有案件移送。在年度審計(jì)署優(yōu)秀案例評(píng)選中獲優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目獎(jiǎng)，這對(duì)參與審計(jì)的政府審計(jì)人員來(lái)說(shuō)是種激勵(lì)機(jī)制，對(duì)個(gè)人工作能力和績(jī)效考評(píng)都大有裨益。

四、政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的資源協(xié)同利用建議

（一）注重質(zhì)量控制問(wèn)題

由于政府審計(jì)利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源的需求一直存在，對(duì)利用的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量控制問(wèn)題也應(yīng)該得到足夠重視，在外包或者讓外部審計(jì)參與政府審計(jì)時(shí)需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核。由于政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)本質(zhì)上的不同，需要在資源協(xié)同利用時(shí)把握審計(jì)目標(biāo)不偏離審計(jì)目的，在審計(jì)過(guò)程中加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)人員的監(jiān)督，保持溝通和信息共享。事后建立績(jī)效評(píng)估制度，將審計(jì)成果作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)之一，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果支付審計(jì)費(fèi)用。

（二）健全資源協(xié)同利用標(biāo)準(zhǔn)

政府審計(jì)利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源主要通過(guò)公開招標(biāo)方式購(gòu)買會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)，但對(duì)于事務(wù)所提供服務(wù)的質(zhì)量難以有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。有地方審計(jì)單位出臺(tái)法規(guī)規(guī)定審計(jì)服務(wù)利用標(biāo)準(zhǔn)，如甘肅省審計(jì)廳2016 年印發(fā)的《甘肅省審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)管理辦法（試行）》，提出在審計(jì)事項(xiàng)完成后的60 個(gè)工作日內(nèi)對(duì)外聘事務(wù)所的工作質(zhì)量和績(jī)效進(jìn)行考核，并據(jù)此支付審計(jì)費(fèi)用。各地由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的差異，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不能一概而論，對(duì)主管部門如審計(jì)署、中注協(xié)等部門應(yīng)該加快制定服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被審計(jì)單位性質(zhì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)的定價(jià)機(jī)制，績(jī)效考核結(jié)果等因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的影響綜合考慮，完善實(shí)務(wù)指引。