政府會計制度中平行記賬的原理與實務(wù)

邱艷萍

引言

在我國，《政府會計制度》和《政府會計準(zhǔn)則》，成為政府會計核算工作的依據(jù)，既符合我國國情，又能提高會計信息質(zhì)量。經(jīng)濟新常態(tài)下，平行記賬成為政府會計改革的一個關(guān)鍵，是創(chuàng)新會計工作的有效手段。對于政府會計人員而言，長期使用傳統(tǒng)的會計制度，對于平行記賬需要一個理解、適應(yīng)、消化的過程。以下結(jié)合實踐，探討了平行記賬的原理與實務(wù)。

一、政府會計制度中平行記賬的背景和原理

1.形成背景

簡單來看，平行記賬是政府實行雙分錄實務(wù)后的自然蛻變，是《政府計準(zhǔn)則雙》中雙功能、雙報告、雙基礎(chǔ)的產(chǎn)物。在會計主體內(nèi)部，如何保證賬、表、證、實的一致性，實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的功能，成為政府的關(guān)注重點。對于這個問題，在專業(yè)人士的長期研究下，最終提出了平行記賬概念。依據(jù)會計科目的使用說明，對平行記賬的描述如下：一方面，外來原始憑證歸為財務(wù)會計賬套，通過財務(wù)會計核算，確保賬、表、證、實相符；另一方面，預(yù)算會計的賬務(wù)處理，和財務(wù)會計的賬務(wù)處理同步開展。在理清兩者對應(yīng)關(guān)系的前提下，利用系統(tǒng)處理軟件，可以生成預(yù)算會計賬套。

2.操作原理

依據(jù)《政府會計制度》，要求政府在會計核算中，具有財務(wù)會計、預(yù)算會計兩個功能，財務(wù)會計工作和預(yù)算會計工作，既要適度分離，又要相互銜接，以便完整、真實地反映出財務(wù)信息和預(yù)算信息。在政府會計工作中，財務(wù)會計的核算，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；預(yù)算會計的核算，采用收付實現(xiàn)制?，F(xiàn)金收支業(yè)務(wù)如果納入預(yù)算管理，既要進行財務(wù)會計核算，又要進行預(yù)算會計核算；其他業(yè)務(wù)則單獨開展財務(wù)會計核算。由此可見，平行記賬的運行，在同一個會計信息系統(tǒng)中，能對財務(wù)會計、預(yù)算會計的數(shù)據(jù)進行深度加工、深度處理，實現(xiàn)了數(shù)據(jù)和技術(shù)的集成，因此是會計系統(tǒng)的重大變革。

二、平行記賬的重要意義和工作特點

1.重要意義

第一，滿足不同部門的會計信息需求。在《政府會計制度》中，明確指出會計核算的方式和要求，確保核算工作有章可循。在政府單位中，以往會計核算以預(yù)算會計為主，財務(wù)會計為輔，平行記賬的實施，和雙分錄的形式不同，提高了財務(wù)會計、預(yù)算會計的邏輯性、系統(tǒng)性。這兩個會計體系，既相互獨立、又相互呼應(yīng)，能真實反映出業(yè)務(wù)內(nèi)容、經(jīng)濟實質(zhì)，從而滿足政府內(nèi)不同部門對會計信息的需求，有利于開展信息分析工作，提高會計信息的利用效率。

第二，明確了財務(wù)會計的功能地位。政府會計工作采用平行記賬，一方面明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律地位，另一方面明確了財務(wù)會計的功能地位，即具備財務(wù)會計、預(yù)算會計的雙重功能。平行記賬的實施，要求各個部門從核算出發(fā)，生成會計數(shù)據(jù)，編制財務(wù)報告和決算報告。如此，能反映出政府的資產(chǎn)、負債、成本等要素，滿足財務(wù)管理需求，繼而促進會計管理水平的提升。

第三，推動傳統(tǒng)會計向智能會計轉(zhuǎn)變。從信息技術(shù)的角度來看，平行記賬的實施，是對財務(wù)會計、預(yù)算會計的數(shù)據(jù)進行深加工，實現(xiàn)了數(shù)據(jù)集成、技術(shù)集成?？紤]到政府的會計工作量大，如果采用人工手動處理方法，不僅效率低下，而且誤差較多?；谛畔⒓夹g(shù)的發(fā)展，平行記賬有利于政府會計深入改革，提高會計工作的自動化和智能化，充分發(fā)揮出會計數(shù)據(jù)的功能價值。

2.工作特點

相比于單式記賬、復(fù)式記賬，平行記賬具有明顯不同。其中，單式記賬只對現(xiàn)金收付、應(yīng)收應(yīng)付款項進行記錄；復(fù)式記賬則是對每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以相等的金額記錄在兩個或多個賬戶中，以全面反映出經(jīng)濟業(yè)務(wù)。相比之下，平行記賬的工作特點總結(jié)如下：

第一，針對性強。平行記賬的適用對象，是納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支款項，其他業(yè)務(wù)只要開展財務(wù)會計核算即可，因此針對性強。舉例來說：政府的計提固定資產(chǎn)，不屬于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，只進行財務(wù)會計核算，不進行預(yù)算會計處理。

第二，雙重功能。平行記賬并不等同于雙系統(tǒng)核算，而是在同一個會計信息系統(tǒng)中，既實現(xiàn)財務(wù)會計功能，又實現(xiàn)預(yù)算會計功能。簡單來說，記賬憑證分別進行財務(wù)會計處理、預(yù)算會計處理，但原始憑證只需要一份。具體工作中，由于這兩者存在一定關(guān)聯(lián)，因此部分業(yè)務(wù)經(jīng)財務(wù)會計處理后，可以自動生成預(yù)算會計處理結(jié)果，從而降低會計處理難度。

第三，會計處理不同。以固定資產(chǎn)的計提為例，傳統(tǒng)制度下要對資產(chǎn)進行攤銷或折舊，來沖減非流動資產(chǎn)資金。如此操作，既能真實反映出固定資產(chǎn)的實際價值，也為會計核算打下了堅實基礎(chǔ)，有利于后續(xù)開展績效評價工作。

第四，科目設(shè)置不同。在《政府會計制度》中，取消了資產(chǎn)基金類科目，增設(shè)了資金結(jié)存科目。資金結(jié)存科目的核算，下面設(shè)置了三個明細科目：一是貨幣資金，二是零余額賬戶用款額度，三是財政應(yīng)返還額度。具體核算時，單位獲得預(yù)算收入后，借記為資金結(jié)存科目，貸記為預(yù)算收入科目；預(yù)算支出時，借記為預(yù)算支出科目，貸記為資金結(jié)存科目。

第五，收入核算不同。不論是財務(wù)會計體系，還是預(yù)算會計體系，均設(shè)置了收入類科目，且兩者的科目設(shè)置基本上是一一對應(yīng)的。單位的財政撥款到位，就能確認(rèn)財務(wù)會計收入、預(yù)算收入。為了提高預(yù)算會計的功能，在預(yù)算收入科目中，增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入科目。為了和兩個體系中的收入要素相區(qū)分，特意增加了“預(yù)算”字眼。

三、平行記賬的實務(wù)分析

1.關(guān)聯(lián)科目

第一，收入類科目。財務(wù)會計賬套和預(yù)算會計賬套中，具有關(guān)聯(lián)的收入類科目，大多是增加了“預(yù)算”二字，例如：①財政撥款收入—財政撥款預(yù)算收入；②事業(yè)收入—事業(yè)預(yù)算收入；③上級補助收入—上級補助預(yù)算收入；④經(jīng)營收入—經(jīng)營預(yù)算收入；⑤附屬單位上繳收入—附屬單位上繳預(yù)算收入；⑥非同級財政撥款收入—非同級財政撥款預(yù)算收入；⑦投資收益—投資預(yù)算收益等。此外，財務(wù)會計賬套中的捐贈、利息、租金、其他收入，在預(yù)算會計賬套中統(tǒng)一劃分為其他預(yù)算收入；前者的短期或長期借款，在后者更改為債務(wù)預(yù)算收入。

第二，費用和支出類科目。財務(wù)會計賬套中的費用科目，和預(yù)算會計賬套中的支出科目，大多是將“費用”變?yōu)椤爸С觥?，例如：①業(yè)務(wù)活動費用—行政支出；②單位管理費用—事業(yè)支出；③經(jīng)營費用—經(jīng)營支出；④上繳上級費用—上繳上級支出；⑤對附屬單位補助費用—對附屬單位補助支出；⑥其他費用—其他支出等。此外，財務(wù)會計賬套中的所得稅費用，在預(yù)算會計賬套中更改為非財政撥款結(jié)余—累計結(jié)余；短期或長期借款，更改為債務(wù)還本支出；短期或長期投資，更改為投資支出。

第三，貨幣資金類科目。預(yù)算會計賬套中的貨幣資金科目，是在財務(wù)會計賬套的貨幣資金科目前加上了“資金結(jié)存”，例如：①零余額賬戶用款額度，更改為資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度；②財政應(yīng)返還額度，更改為資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度。此外，財務(wù)會計賬套中的庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金，在預(yù)算會計賬套中，統(tǒng)一更改為資金結(jié)存—貨幣資金。

2.轉(zhuǎn)賬流程

第一，財務(wù)會計的轉(zhuǎn)賬流程。在財務(wù)會計賬套中，轉(zhuǎn)賬分為月度、年度兩類。其中，月度轉(zhuǎn)賬的規(guī)則是：①以“財政撥款收入”等代表，收入類賬戶轉(zhuǎn)入“本期盈余”的賬戶貸方；②以“業(yè)務(wù)活動費”為代表，費用類賬戶轉(zhuǎn)入“本期盈余”賬戶的借方。轉(zhuǎn)賬完成后，本期盈余賬戶的年度累計余額，成為月度資產(chǎn)負債表中，“凈資產(chǎn)”項目下“本期盈余”的數(shù)額。年度轉(zhuǎn)賬的規(guī)則是：①“本期盈余”賬戶的全年累計余額，轉(zhuǎn)入“本期盈余分配”賬戶，促使前者賬戶結(jié)平；②按照相關(guān)規(guī)定，提取專用基金數(shù)額時，借記為“本期盈余分配”賬戶；③“本期盈余分配”賬戶扣除提取的專用基金后，將余額轉(zhuǎn)入“累計盈余”賬戶，促使“本期盈余分配”賬戶結(jié)平。

第二，預(yù)算會計的轉(zhuǎn)賬流程。以預(yù)算會計科目的使用說明為依據(jù)，結(jié)合報告格式，可知收入和支出賬戶的轉(zhuǎn)賬以年度為準(zhǔn)，主要分為四個環(huán)節(jié)：第一環(huán)節(jié)，是結(jié)轉(zhuǎn)各條線的資金收支科目；第二環(huán)節(jié)，是結(jié)轉(zhuǎn)“經(jīng)營結(jié)余”和“其他結(jié)余”的科目；第三環(huán)節(jié)，是分配非財政撥款結(jié)余；第四環(huán)節(jié)，是將財政條線資金、專項條線資金的結(jié)轉(zhuǎn)資金，分別結(jié)轉(zhuǎn)到對應(yīng)的結(jié)余資金中。

3.本年盈余和預(yù)算結(jié)余

財務(wù)會計、預(yù)算會計核算時，由于核算的基礎(chǔ)和范圍不同，因此本年盈余和預(yù)算結(jié)余也會出現(xiàn)差異。對此，預(yù)算會計系統(tǒng)中，在本年預(yù)算結(jié)余的基礎(chǔ)上，要對“重要事項的差異”和“其他事項的差異”進行調(diào)節(jié)，調(diào)節(jié)后的數(shù)額，要和財務(wù)會計系統(tǒng)的本年盈余保持一致。其中，對“重要事項的差異”進行調(diào)節(jié)時，未收、已付的，應(yīng)該調(diào)加；未付、已收的，應(yīng)該調(diào)減。實際核算工作中，完成調(diào)節(jié)后，如果數(shù)額和財務(wù)會計系統(tǒng)的本年盈余不一致，應(yīng)該在“其他事項的差異”中進行調(diào)整，直至兩者數(shù)額一致。

4.實例分析

以政府購買固定資產(chǎn)為例，在財務(wù)會計中，賬務(wù)處理時借記在“固定資產(chǎn)”科目，貸記在“零余額賬戶用款額度”、“財政撥款收入”、“銀行存款”等科目。而在預(yù)算會計中，賬務(wù)處理是借記在“行政支出”科目，貸記在“資金結(jié)存”科目中。固定資產(chǎn)在計量時，只進行財務(wù)會計處理，不進行預(yù)算會計處理。

以某政府單位為例，購買固定資產(chǎn)時采用財政授權(quán)支付模式。該固定資產(chǎn)價值為16 萬元，使用年限預(yù)計為8 年，每年計提折舊2 萬元。采用平行記賬，賬務(wù)處理如下：

第一，財務(wù)會計賬務(wù)。①單位收到款項時，借：零余額賬戶用款額度，16 萬元；貸：財政撥款收入—財政授權(quán)支付，16 萬元。②購入固定資產(chǎn)時，借：固定資產(chǎn)，16 萬元；貸：零余額賬戶用款額度，16 萬元。③計提折舊時，借：業(yè)務(wù)活動費用，2 萬元；貸：固定資產(chǎn)累計折舊，2 萬元。

第二，預(yù)算會計賬務(wù)。①單位收到款項時，借：資金結(jié)余—零余額賬戶用款額度，16 萬元；貸：財政撥款預(yù)算收入，16 萬元。②購入固定資產(chǎn)時，借：事業(yè)支出—財政補助支出，16 萬元；貸：資金結(jié)余—零余額賬戶用款額度，16 萬元。③計提折舊時，不進行預(yù)算會計處理。

四、平行記賬的注意事項和挑戰(zhàn)應(yīng)對措施

1.注意事項

第一，明確納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)。在政府各個部門中，涉及到“資金結(jié)存”科目的會計核算業(yè)務(wù)，都要進行平行記賬。在資金核算的范圍上，既包括財政資金，也包括納入預(yù)算管理的其他資金。對預(yù)算收入支出進行核算時，會導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余科目發(fā)生變化和調(diào)整。如果是沒有納入預(yù)算管理的資金，例如往來款項、應(yīng)繳國庫款項、受托代理資產(chǎn)等，只進行財務(wù)會計核算。

第二，掌握特殊的平行記賬業(yè)務(wù)。除了涉及到“資金結(jié)存”科目以外，還有一些業(yè)務(wù)要平行記賬，總結(jié)如下：①從本年度經(jīng)營結(jié)余、非財政撥款結(jié)余中提取的專用基金業(yè)務(wù)，要進行平行記賬；②從科研項目預(yù)算收入中提取的項目管理費、間接費，應(yīng)進行平行記賬。③事業(yè)支出、行政支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出、其他支出，在期末或年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)時，要進行平行記賬。④事業(yè)預(yù)算收入、財政撥款預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入、投資預(yù)算收益、上級補助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、非同級財政撥款預(yù)算收入、其他預(yù)算收入等，在期末或年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)時，要進行平行記賬。

第三，掌握平行記賬科目的對應(yīng)關(guān)系。在財務(wù)會計賬套中，資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)等科目，和預(yù)算會計賬套中的結(jié)余科目之間，并沒有明確的對應(yīng)關(guān)系，這就要求核算時，深入把握平行記賬的原理。其中，財務(wù)會計系統(tǒng)中的“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”等科目，和預(yù)算會計系統(tǒng)中的“資金結(jié)存”科目有對應(yīng)關(guān)系，一般來說前者的范圍大于或等于后者的范圍?；谄叫杏涃~原理下，資產(chǎn)、負債、收入、費用等業(yè)務(wù)，只要納入到預(yù)算管理中，均要同時進行財務(wù)會計核算、預(yù)算會計核算，以適應(yīng)政府會計改革的需要。

2.面臨挑戰(zhàn)

第一，對信息技術(shù)的挑戰(zhàn)。平行記賬的實施，離不開會計信息技術(shù)。政府處理平行記賬的賬務(wù)時，財務(wù)會計、預(yù)算會計之間應(yīng)該相協(xié)調(diào)，科學(xué)編制財務(wù)報告、決算報告。對此，要求研發(fā)會計信息系統(tǒng)軟件，針對同一個數(shù)據(jù)，能按照財務(wù)會計功能、預(yù)算會計功能，對數(shù)據(jù)進行處理和加工，從而滿足不同部門的需求。

第二，對會計人員的挑戰(zhàn)。平行記賬的實施，要求財務(wù)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計核算采用收付實現(xiàn)制，能真實全面反映出財務(wù)信息和預(yù)算信息。對于會計人員而言，應(yīng)該熟悉《政府會計制度》和相關(guān)法律法規(guī)，樹立終身學(xué)習(xí)理念，不斷提高業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)。

3.應(yīng)對措施

第一，創(chuàng)新信息技術(shù)。在政府會計改革工作中，信息技術(shù)是一個關(guān)鍵，為了推動會計改革工作順利進行，必須結(jié)合制度政策的變化，不斷創(chuàng)新信息技術(shù)。結(jié)合平行記賬的工作特點，政府應(yīng)該利用大數(shù)據(jù)、云會計等技術(shù)，建立完善的會計信息化管理平臺，對現(xiàn)有的軟件進行更新升級，同時培養(yǎng)高端技術(shù)人才。此外，借鑒國內(nèi)外先進的技術(shù)，結(jié)合我國的實際情況，發(fā)展會計信息化技術(shù)，保證平行記賬工作順利開展。

第二，開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)。針對會計人員業(yè)務(wù)能力不足的現(xiàn)狀，政府應(yīng)該開展培訓(xùn)活動，首先組織會計人員學(xué)習(xí)最新的政策法規(guī)，掌握《政府會計制度》的應(yīng)用要求，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的會計工作理念，盡快適應(yīng)平行記賬工作方法。其次分析本單位的會計工作特點，明確權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實現(xiàn)制的適用條件，提高會計信息的質(zhì)量。最后落實績效考核，制定合適的激勵措施，激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性，切實提高會計核算質(zhì)量。

結(jié)語

綜上所述，平行記賬是政府會計制度改革的一個關(guān)鍵，能滿足不同部門的會計信息需求，明確了財務(wù)會計的功能地位，可推動傳統(tǒng)會計向智能會計轉(zhuǎn)變。分析可知，平行記賬的針對性強，具有雙重功能，且會計處理、科目設(shè)置、收入核算均不同。本文從關(guān)聯(lián)科目、轉(zhuǎn)賬流程、本年盈余和預(yù)算結(jié)余三個方面，介紹了平行記賬的實務(wù)，并總結(jié)了相關(guān)注意事項，希望為實際工作提供經(jīng)驗借鑒。