韓 彬 劉美華

內(nèi)容提要：低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究提供了新的機(jī)遇，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系尚未構(gòu)建，對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展造成了不利影響。本文總結(jié)了低碳經(jīng)濟(jì)背景下環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系最新的發(fā)展情況。隨后從會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、核算主體及核算對(duì)象、會(huì)計(jì)要素、賬戶設(shè)置，報(bào)表設(shè)置與信息披露等七方面對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了構(gòu)建。最后結(jié)合我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的實(shí)際情況提出了發(fā)展我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的建議。

一、引 言

近年來(lái)，低碳經(jīng)濟(jì)作為一種正在興起的全新經(jīng)濟(jì)模式，其發(fā)展豐富了環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，提高了環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性，推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)入新的發(fā)展階段。低碳經(jīng)濟(jì)又稱為“生態(tài)經(jīng)濟(jì)”，是在可持續(xù)發(fā)展理念基礎(chǔ)上構(gòu)建的以經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)互利共贏為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。環(huán)境會(huì)計(jì)又稱為“綠色會(huì)計(jì)”，是圍繞自然資源的耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償這一主題，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論與方法，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，對(duì)各會(huì)計(jì)主體的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一門(mén)新興學(xué)科（汪小英，2002）。低碳經(jīng)濟(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)在基本目標(biāo)上是一致的，即通過(guò)有效地應(yīng)對(duì)氣候變化，保護(hù)生態(tài)資源以及提高環(huán)境福利，實(shí)現(xiàn)人類的全面可持續(xù)發(fā)展。在全球氣候日益極端化和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)型升級(jí)的大背景下，十九大明確提出“建設(shè)生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計(jì)，必須樹(shù)立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念；堅(jiān)定走生產(chǎn)發(fā)展、生活富裕、生態(tài)良好的文明發(fā)展道路，建設(shè)美麗中國(guó)，為人民創(chuàng)造良好生產(chǎn)生活環(huán)境，為全球生態(tài)安全作出貢獻(xiàn)”。面對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新發(fā)展以及我國(guó)深化科學(xué)發(fā)展對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)提出的新要求，構(gòu)建在低碳經(jīng)濟(jì)背景下的我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系對(duì)豐富我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究、提高政府經(jīng)濟(jì)與環(huán)境政策制定效率與水平、把握低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展這一重要機(jī)遇具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、低碳經(jīng)濟(jì)背景下環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的新發(fā)展

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的延伸

首先，環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系在研究領(lǐng)域的延伸體現(xiàn)在碳交易與碳排放的相關(guān)會(huì)計(jì)核算上，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）于2004年發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)》并在2005年3月正式生效，由于存在計(jì)量混亂和報(bào)告混亂的情況，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2005年6月撤銷了該公告，但并未放棄對(duì)排放權(quán)項(xiàng)目的研究。2008年IASB和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）開(kāi)始共同研究排放權(quán)項(xiàng)目相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，目前IASB已經(jīng)將排放權(quán)交易機(jī)制確定為未來(lái)三年的議程項(xiàng)目。我國(guó)學(xué)者如吳娓（2013）提出碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)選，建議企業(yè)采取凈債務(wù)法對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。徐華新（2013）對(duì)碳排放權(quán)交易機(jī)制進(jìn)行了初步研究，對(duì)排放權(quán)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)提出了構(gòu)想和建議。

其次，環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系在研究領(lǐng)域的延伸體現(xiàn)在森林生態(tài)資產(chǎn)、土地污染債務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量上，喬玉洋（2006）、張長(zhǎng)江（2009）等對(duì)森林生態(tài)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算及其與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接進(jìn)行了初步探討并對(duì)森林會(huì)計(jì)理論未來(lái)的發(fā)展進(jìn)行了展望。周志芳（2009）就土地污染會(huì)計(jì)的指南與實(shí)務(wù)進(jìn)行了國(guó)際比較研究，同時(shí)提出了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系關(guān)于補(bǔ)充完善土地污染會(huì)計(jì)的構(gòu)建思路。

最后，環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系在研究領(lǐng)域的延伸體現(xiàn)在環(huán)境績(jī)效與環(huán)境損益評(píng)價(jià)上，劉建勝（2010）提出標(biāo)桿法和平衡計(jì)分卡法是企業(yè)環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)的兩種有效方法。何平林（2012）提出環(huán)境績(jī)效的數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法，構(gòu)建了基于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)實(shí)施流程，并提出了提高環(huán)境績(jī)效的建議。徐巖（2012）就我國(guó)上市公司環(huán)境績(jī)效與債務(wù)成本之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，并得出結(jié)論即環(huán)境績(jī)效好的上市公司具有更低的債務(wù)成本。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)研究視角的拓展

周守華（2012）對(duì)近幾年國(guó)際上環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究情況進(jìn)行了總結(jié)，并從總體上將其分為五個(gè)視角，即可持續(xù)視角、外部性視角、信息披露視角、成本管理視角和行為科學(xué)視角。我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究起步較晚，經(jīng)過(guò)近幾年的發(fā)展，環(huán)境會(huì)計(jì)研究視角已經(jīng)從單一的成本管理視角、可持續(xù)視角和外部性視角向信息披露視角拓展，但基于行為科學(xué)視角對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系進(jìn)行的研究數(shù)量仍然較少。張愛(ài)珠（2001）在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)體系構(gòu)建進(jìn)行了初步研究，豐富了會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵，即盡可能為社會(huì)提供環(huán)境披露的有關(guān)信息，努力提高企業(yè)社會(huì)效益和環(huán)境效益。但是其構(gòu)建的整個(gè)會(huì)計(jì)體系仍然拘泥于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架下，所提出的會(huì)計(jì)假設(shè)仍強(qiáng)調(diào)管理有效和價(jià)值效用。鐘衛(wèi)稼（2012）基于科學(xué)發(fā)展觀的視角對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行了研究并提出我國(guó)如何科學(xué)發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)。胡馨月（2011）對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)研究成果進(jìn)行了總結(jié)分析，統(tǒng)計(jì)顯示從2005年開(kāi)始基于信息披露視角研究環(huán)境會(huì)計(jì)并發(fā)表在核心期刊上的論文數(shù)量基本維持在10篇以上，在2010年達(dá)到50篇。馮穎（2003）從外部成本內(nèi)部化視角對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的有效性進(jìn)行了研究。除此之外，還有學(xué)者從五種視角以外的新視角對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了探索，如王妹（2008）基于林紙一體化企業(yè)資源視角對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系總體框架進(jìn)行了研究。劉筱（2011）基于低碳經(jīng)濟(jì)視角對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)主要是碳排放和碳交易會(huì)計(jì)進(jìn)行了研究。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)研究方法的豐富

會(huì)計(jì)理論研究方法是一種更為本質(zhì)的會(huì)計(jì)理論，應(yīng)列在會(huì)計(jì)理論體系中的最高層次，會(huì)計(jì)理論研究的突破，在相當(dāng)程度上取決于方法的突破（吳水澎，2011）。會(huì)計(jì)研究方法根據(jù)其學(xué)術(shù)理論淵源、基本思想、研究方式等大致可以分為規(guī)范研究和實(shí)證研究?jī)纱罅髋桑▽O芳城，孔慶林，2011）。我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的新發(fā)展另一個(gè)重要體現(xiàn)就是研究方法的豐富。

1.規(guī)范研究進(jìn)一步發(fā)展

首先，規(guī)范研究的進(jìn)一步發(fā)展體現(xiàn)在從早期對(duì)國(guó)外做法與經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與介紹發(fā)展到對(duì)我國(guó)宏觀與微觀層面會(huì)計(jì)核算體系的研究。我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)90年代，1992年著名會(huì)計(jì)學(xué)者葛家澍和李若山發(fā)表了《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》，標(biāo)志著我國(guó)開(kāi)始系統(tǒng)地研究環(huán)境會(huì)計(jì)（周守華，2012）。許多學(xué)者就這一新領(lǐng)域的理論與實(shí)務(wù)在國(guó)外的發(fā)展與應(yīng)用情況進(jìn)行了系統(tǒng)介紹，如焦若靜（2001）對(duì)美國(guó)和日本兩國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露基本情況進(jìn)行了介紹。耿建新（2004）、董延安（2011）等就環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了國(guó)際比較研究。甄國(guó)紅（2006）、王月欣（2010）、薩日娜（2012）等系統(tǒng)地介紹了日本環(huán)境會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建、日本環(huán)境會(huì)計(jì)指南的特色以及對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的啟示。陳蕾嫣（2011）分析了海峽兩岸環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題。與此同時(shí)，許多學(xué)者從宏觀和微觀層面對(duì)構(gòu)建我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了研究。如：楊世忠、曹梅梅（2010）就構(gòu)建我國(guó)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系框架進(jìn)行了初步探討。孫明山（2012）提出我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建新思路，即以環(huán)境資源的產(chǎn)權(quán)明晰為前提構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系。謝東明（2013）等對(duì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下我國(guó)企業(yè)環(huán)境成本的戰(zhàn)略控制進(jìn)行了研究。周志方（2011）初步探討了低碳經(jīng)濟(jì)途徑下企業(yè)碳會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建。

其次，規(guī)范研究的進(jìn)一步發(fā)展體現(xiàn)在與多學(xué)科的交叉以及新的核算方法的提出。肖序（2012）提出循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的環(huán)境會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)應(yīng)由經(jīng)濟(jì)、管理學(xué)科擴(kuò)展至產(chǎn)業(yè)生態(tài)學(xué)、流程工程學(xué)，構(gòu)建“生態(tài)—經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)”，同時(shí)提出資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算方法。鄧明君（2012）提出在環(huán)境會(huì)計(jì)中運(yùn)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)進(jìn)行核算，作為環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新方法，其關(guān)鍵在于能夠確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)價(jià)值鏈中所產(chǎn)生的各種環(huán)境成本。

2.實(shí)證研究的興起

國(guó)外關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的實(shí)證研究開(kāi)展得較早，目前發(fā)展得比較成熟，這主要得益于國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建立與市場(chǎng)交易機(jī)制的成熟。同時(shí)，由于西方發(fā)達(dá)國(guó)家較早重視環(huán)境保護(hù)與生態(tài)平衡問(wèn)題，在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面存在大量的準(zhǔn)確的歷史數(shù)據(jù)，為環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)證研究提供了便利。僅就碳交易、碳排放會(huì)計(jì)的實(shí)證研究而言，歐美等國(guó)家業(yè)已形成一些規(guī)模較大、機(jī)制較完善的大型碳排放交易中心，如：歐盟碳排放權(quán)交易體系、美國(guó)芝加哥氣候交易所、英國(guó)碳排放交易體系及日本自愿排放交易體系等，為環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)證研究提供了較為成熟的平臺(tái)。相比之下，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)起步晚，理論研究尚不成熟，沒(méi)有建立健全相關(guān)的市場(chǎng)機(jī)制。同時(shí)，由于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的歷史數(shù)據(jù)少，因此我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)證研究剛剛起步，并且主要集中在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露這一個(gè)環(huán)節(jié)。目前，環(huán)境會(huì)計(jì)理論的實(shí)證研究方法主要有三個(gè)用途，其一是驗(yàn)證理論，其二是對(duì)存有歧義的觀點(diǎn)或者方法進(jìn)行驗(yàn)證，其三是理論創(chuàng)新（張瑋華，2013）。首先，實(shí)證研究方法在環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量方面的應(yīng)用，主要體現(xiàn)在環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容與范疇的劃分對(duì)環(huán)境信息披露的影響，進(jìn)而對(duì)投資者決策的影響程度；環(huán)境會(huì)計(jì)成本效益對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響程度；環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中不同的計(jì)量方式對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響等方面。其次，實(shí)證研究方法在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的應(yīng)用，主要體現(xiàn)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的必要性；環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響因素；不同披露形式對(duì)投資者決策的影響等方面。

三、低碳經(jīng)濟(jì)背景下我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系新內(nèi)涵

1.環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)：利益相關(guān)者決策有用論

環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)是構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的前提和邏輯起點(diǎn)，是推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的本源。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系中，國(guó)內(nèi)外對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)主要有：企業(yè)管理目的論、經(jīng)濟(jì)決策目的論、經(jīng)管責(zé)任論（梁斌，2013）。目前，我國(guó)關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的觀點(diǎn)主要有：受托責(zé)任觀、決策有用觀、雙層目標(biāo)觀和單層目標(biāo)觀（李文穎，2013）。環(huán)境會(huì)計(jì)的本源是“環(huán)境權(quán)”，而環(huán)境權(quán)是我國(guó)公民的一項(xiàng)基本人權(quán)。環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該站在保障人類生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的角度以更宏觀的視角進(jìn)行構(gòu)建，而不應(yīng)僅僅按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重述，事實(shí)上，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)只是環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的一個(gè)方面。因此需要融合利益相關(guān)者理論和經(jīng)濟(jì)決策有用論。FASB發(fā)布的第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中明確表達(dá)會(huì)計(jì)目標(biāo)是“提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需的信息”，體現(xiàn)了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的決策有用觀。隨著近年來(lái)利益相關(guān)者理論的發(fā)展，利益相關(guān)者概念的內(nèi)涵不斷豐富。利益相關(guān)者是能夠影響一個(gè)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，或者受到一個(gè)組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)過(guò)程影響的所有個(gè)體和群體（Freeman，1984）。當(dāng)今的利益相關(guān)者概念發(fā)展到一個(gè)更廣闊的范疇，企業(yè)利益相關(guān)者不僅包括當(dāng)代人或團(tuán)體，還包括后代人、自然資源和人以外的生命物種（Wheeler，1998）。利益相關(guān)者決策有用論是基于可持續(xù)發(fā)展視角下提出的，強(qiáng)調(diào)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)不僅僅以微觀企業(yè)實(shí)體經(jīng)營(yíng)決策有用為依據(jù)，還需考慮宏觀各級(jí)政府履行環(huán)境受托責(zé)任和保障公民環(huán)境權(quán)，以及公民維護(hù)自身生存權(quán)和發(fā)展權(quán)這兩方面重要因素。環(huán)境會(huì)計(jì)需要為利益相關(guān)者決策提供有用信息，以利益相關(guān)者利益最大化為目標(biāo)，反映企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的同時(shí)增進(jìn)環(huán)境福利與社會(huì)福利，實(shí)現(xiàn)人類的可持續(xù)發(fā)展。

2.會(huì)計(jì)基本假設(shè)

基本會(huì)計(jì)假設(shè)是指為了正確進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究和會(huì)計(jì)工作實(shí)踐，基于對(duì)客觀環(huán)境、歷史慣例和重大趨勢(shì)考慮而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法及其規(guī)范下的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所作的邏輯性控制（孔慶林，1995）。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)假設(shè)有許多不同的劃分種類，如我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為會(huì)計(jì)基本假設(shè)包括：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量四項(xiàng)，IASB在《編制財(cái)務(wù)報(bào)告的框架》中提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)。

基于環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)提出的會(huì)計(jì)基本假設(shè)不應(yīng)拘泥于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)基本假設(shè)，應(yīng)該在豐富財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)內(nèi)涵的同時(shí)以新的會(huì)計(jì)基本假設(shè)進(jìn)行更新。因此環(huán)境會(huì)計(jì)基本假設(shè)包括：會(huì)計(jì)主體假設(shè)、可持續(xù)發(fā)展假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)、多重計(jì)量假設(shè)。其中在會(huì)計(jì)主體假設(shè)中，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，補(bǔ)充各級(jí)政府作為會(huì)計(jì)主體的一部分。因?yàn)榄h(huán)境資源具有地理區(qū)域性，從社會(huì)組織的管理范圍看，對(duì)區(qū)域內(nèi)資源具有管轄權(quán)的是政府（楊世忠、曹梅梅，2012）?？沙掷m(xù)發(fā)展假設(shè)是筆者基于宏觀和微觀會(huì)計(jì)主體并以人類長(zhǎng)期生存與發(fā)展為目標(biāo)提出的，是環(huán)境會(huì)計(jì)基本假設(shè)的核心。與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)相比其在時(shí)間上和空間上涵蓋的內(nèi)容更加廣泛。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)主要是針對(duì)會(huì)計(jì)主體中微觀層面的企業(yè)實(shí)體，而對(duì)各級(jí)政府而言，不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提假設(shè)。因此可持續(xù)假設(shè)不僅是微觀層面企業(yè)實(shí)體環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的首要前提，還是宏觀層面各級(jí)政府履行環(huán)境受托責(zé)任，保障公民環(huán)境權(quán)的重要保證。會(huì)計(jì)分期假設(shè)中應(yīng)考慮環(huán)境會(huì)計(jì)中一些生態(tài)資源的特殊性，如森林資源等的生長(zhǎng)周期。多重計(jì)量假設(shè)。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，環(huán)境會(huì)計(jì)最大的特征就是一些反映環(huán)境會(huì)計(jì)要素的指標(biāo)和數(shù)據(jù)不能用貨幣計(jì)量，如森林覆蓋率、空氣質(zhì)量等級(jí)和土壤污染程度等。因此，應(yīng)在貨幣計(jì)量的基礎(chǔ)上補(bǔ)充非貨幣計(jì)量?jī)?nèi)容，構(gòu)成多重計(jì)量假設(shè)。其中貨幣計(jì)量包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、現(xiàn)值五種計(jì)量屬性。非貨幣計(jì)量包括替代成本、機(jī)會(huì)成本、文字說(shuō)明、指標(biāo)數(shù)據(jù)等計(jì)量屬性。

（二）核算主體與核算對(duì)象

1.環(huán)境會(huì)計(jì)核算主體

環(huán)境會(huì)計(jì)核算主體按照宏觀和微觀兩個(gè)層面進(jìn)行劃分，分為宏觀核算主體即各級(jí)政府和微觀核算主體即企業(yè)實(shí)體。環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系反映兩個(gè)核算主體的環(huán)境管理情況和環(huán)境受托責(zé)任履行情況。宏觀核算主體主要核算自然資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、利用、保護(hù)以及存量變動(dòng)情況，自然資產(chǎn)所在地公民環(huán)境權(quán)的保障狀況以及環(huán)境政策的落實(shí)情況。微觀核算主體主要核算企業(yè)所擁有的環(huán)境資產(chǎn)、所承擔(dān)的環(huán)境負(fù)債、所獲得損益以及進(jìn)行環(huán)境治理和對(duì)自然資源進(jìn)行后期維護(hù)等情況。

2.環(huán)境會(huì)計(jì)核算對(duì)象

宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是環(huán)境資源的賦予、消耗與轉(zhuǎn)化狀態(tài)，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算的資源是對(duì)環(huán)境改變發(fā)生作用的環(huán)境資源，并非所有的環(huán)境資源（楊世忠、曹梅梅，2010）。環(huán)境會(huì)計(jì)核算對(duì)象為自然資產(chǎn)，因?yàn)樽匀毁Y產(chǎn)的概念比環(huán)境資源的概念涵蓋的范圍更加廣泛并且具有較強(qiáng)的發(fā)展性，比如碳排放權(quán)這一概念是根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中科斯定理在《京都議定書(shū)》中設(shè)計(jì)出來(lái)的政治概念。碳排放權(quán)所衡量的二氧化碳的排放量，這并非自然資源，因此環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象定義為自然資產(chǎn)。

（三）核算體系中會(huì)計(jì)要素及核算

會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是構(gòu)建會(huì)計(jì)報(bào)表最根本的組件（婁爾行，1993）。筆者以環(huán)境會(huì)計(jì)恒等式：環(huán)境資產(chǎn)≡環(huán)境負(fù)債+環(huán)境資本為基礎(chǔ)，在遵循對(duì)象性、全面性、清晰性、概括性、目標(biāo)性和簡(jiǎn)單性的原則上分析環(huán)境會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵及其核算問(wèn)題。環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中的會(huì)計(jì)要素分為：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境效益等六項(xiàng)。

1.環(huán)境資產(chǎn)核算

本文將環(huán)境資產(chǎn)定義為核算主體過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由核算主體擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給核算主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或環(huán)境利益的環(huán)境資源。根據(jù)ISAR對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的定義，一個(gè)項(xiàng)目能否作為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)首先取決于其是否是企業(yè)發(fā)生的與企業(yè)環(huán)境活動(dòng)有關(guān)的成本，即只有符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本才構(gòu)成環(huán)境資產(chǎn)。但是，隨著近幾年碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的興起，碳排放權(quán)作為政府分配給企業(yè)的配額，企業(yè)將其作為一項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)予以確認(rèn)，但是該項(xiàng)資產(chǎn)并沒(méi)有發(fā)生與企業(yè)環(huán)境活動(dòng)有關(guān)的成本。根據(jù)張愛(ài)珠（2001）提出的環(huán)境資產(chǎn)估價(jià)公式對(duì)環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算：

現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值=直接使用價(jià)值+間接使用價(jià)值

總用戶價(jià)值=現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值+未來(lái)使用價(jià)值

自然資產(chǎn)價(jià)值=總用戶價(jià)值+存在使用價(jià)值

其中間接使用價(jià)值、未來(lái)使用價(jià)值和存在使用價(jià)值需要運(yùn)用價(jià)格替代法、支付意愿法和接受意愿法進(jìn)行核算。

2.環(huán)境負(fù)債核算

本文將環(huán)境負(fù)債定義為核算主體過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出或環(huán)境利益受損的核算主體的義務(wù)。根據(jù)美國(guó)環(huán)境保護(hù)署界定，其可分為：合規(guī)性負(fù)債、補(bǔ)救性負(fù)債、違規(guī)性負(fù)債、賠償性負(fù)債、懲戒性負(fù)債和自然資源損害性負(fù)債等六類。在核算中，既需要對(duì)每一項(xiàng)具體的環(huán)境資產(chǎn)損耗與破壞情況進(jìn)行反映，又需要對(duì)其具體的責(zé)任歸屬進(jìn)行反映，以便于償債責(zé)任追溯和環(huán)境凈資產(chǎn)的確認(rèn)（楊世忠、曹梅梅，2010）。

3.環(huán)境資本核算

環(huán)境資本，又稱為環(huán)境權(quán)益，本文將其定義為核算主體環(huán)境資產(chǎn)扣除環(huán)境負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。這里的所有者分為宏觀所有者和微觀所有者，其中企業(yè)實(shí)體所在地社會(huì)公民為宏觀所有者，企業(yè)實(shí)體為微觀所有者。環(huán)境資本核算在環(huán)境資產(chǎn)核算和環(huán)境負(fù)債核算的基礎(chǔ)上，按照環(huán)境會(huì)計(jì)恒等公式進(jìn)行核算。

4.環(huán)境收入核算

本文將環(huán)境收入定義為核算主體在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益或環(huán)境利益的總流入。其反映核算主體在利用環(huán)境資源以及進(jìn)行環(huán)境保護(hù)中所得到的利益，核算主體通過(guò)碳排放權(quán)交易所獲得的收入也應(yīng)歸入環(huán)境收入進(jìn)行核算。

5.環(huán)境成本核算

本文將環(huán)境成本定義為核算主體在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益或環(huán)境利益的總流出。其主要包括四個(gè)部分：資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本、環(huán)境機(jī)會(huì)成本。環(huán)境成本有多種核算方法：作業(yè)成本法（ABC法）、生命周期法（LCC法）、全部成本法（FCA法）。國(guó)際上對(duì)環(huán)境成本資本化問(wèn)題存在多種核算方法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在處理環(huán)境成本資本化時(shí)采用的是IBF法，即增加的未來(lái)利益法（簡(jiǎn)稱IBF），是指導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益增加的環(huán)境成本應(yīng)予以資本化（許家林、王昌銳，2006）。未來(lái)利益額外的成本法（簡(jiǎn)稱ACOFB），即無(wú)論環(huán)境成本是否帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加，只要它們被認(rèn)為是為未來(lái)利益支付的代價(jià)時(shí)，就應(yīng)該資本化，這是從可持續(xù)發(fā)展的角度考慮的（姜明星，2000）。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（IASR）發(fā)布的《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》，當(dāng)期環(huán)境支出在同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)可以資本化：（1）提高企業(yè)擁有的其他資產(chǎn)的能力，或者改進(jìn)其安全狀況或提高其效率；（2）減少或防止可能由今后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的環(huán)境污染；（3）保護(hù)環(huán)境。

6.環(huán)境效益核算

本文將環(huán)境效益定義為核算主體依靠環(huán)境資源所獲取的凈收益，包括凈經(jīng)濟(jì)收益和凈環(huán)境收益。其計(jì)算公式為：環(huán)境效益=環(huán)境收益-環(huán)境成本-稅金。環(huán)境效益的核算是以環(huán)境收入核算和環(huán)境成本核算為基礎(chǔ)進(jìn)行的。

（四）核算體系中賬戶的設(shè)置及性質(zhì)

1.會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置內(nèi)容

會(huì)計(jì)賬戶內(nèi)容分為三大類：資產(chǎn)類、負(fù)債類和資本類。環(huán)境資產(chǎn)類賬戶為借方盤(pán)存賬戶，借方表示環(huán)境資產(chǎn)數(shù)量增加，貸方表示環(huán)境資產(chǎn)數(shù)量減少；環(huán)境負(fù)債類賬戶為貸方盤(pán)存賬戶，借方表示環(huán)境負(fù)債數(shù)量減少，貸方表示環(huán)境負(fù)債數(shù)量增加；環(huán)境資本類賬戶為貸方盤(pán)存賬戶，借方表示環(huán)境資本數(shù)量減少，貸方表示環(huán)境資本數(shù)量增加。資產(chǎn)類賬戶與資本類賬戶是從兩個(gè)不同角度來(lái)觀察同一環(huán)境資源的結(jié)果，在環(huán)境資源的耗損或環(huán)境資源的破壞得以補(bǔ)償或恢復(fù)之際，二者平衡；否則二者不平，差額部分表現(xiàn)為環(huán)境負(fù)債（楊世忠、曹梅梅，2010）。環(huán)境收入類賬戶貸方表示由環(huán)境資產(chǎn)所帶來(lái)的收益流入，借方發(fā)生額是結(jié)轉(zhuǎn)的環(huán)境成本和環(huán)境效益，賬戶期末無(wú)余額。環(huán)境成本類賬戶借方表示其發(fā)生額，貸方是其結(jié)轉(zhuǎn)額，賬戶期末無(wú)余額。環(huán)境效益賬戶的貸方是結(jié)轉(zhuǎn)自環(huán)境收入賬戶的環(huán)境效益，借方為分配給所有者的環(huán)境效益，期末余額為尚未分配給所有者的環(huán)境效益。

2.會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置方法

根據(jù)黃政（2013）在《環(huán)境會(huì)計(jì)體系構(gòu)建探討》一文中設(shè)計(jì)的環(huán)境財(cái)務(wù)信息架構(gòu)，環(huán)境會(huì)計(jì)科目設(shè)置方法分為樹(shù)狀展開(kāi)法和矩陣對(duì)照法兩種。樹(shù)狀展開(kāi)法是將環(huán)境信息的表達(dá)先以某一會(huì)計(jì)科目為中心，環(huán)境支出分類項(xiàng)目則作為明細(xì)科目，理論上可不斷向下展開(kāi)，以展示更多的環(huán)境活動(dòng)信息，科目的信息和分類項(xiàng)目的信息都能在展開(kāi)的過(guò)程中呈現(xiàn)出來(lái)（黃政，2013）。矩陣對(duì)照（二維）法是將會(huì)計(jì)科目看成一個(gè)界面，分類項(xiàng)目看成另一個(gè)界面，并透過(guò)對(duì)照內(nèi)碼連接的機(jī)制將兩個(gè)界面串聯(lián)起來(lái)。在此架構(gòu)中，分類項(xiàng)目及會(huì)計(jì)科目均可不斷延伸擴(kuò)大，因此適合環(huán)境活動(dòng)及會(huì)計(jì)科目都較復(fù)雜的企業(yè)。在制度設(shè)計(jì)上，必須建立兩個(gè)界面的串接機(jī)制，此種做法通常在輸入窗體時(shí)即同時(shí)將內(nèi)部編碼輸入，以后透過(guò)制度的運(yùn)作或計(jì)算機(jī)程序編寫(xiě)將兩種信息串聯(lián)起來(lái)（黃政，2013）。

（五）核算體系中報(bào)表設(shè)置與信息披露模式

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的核心和歸宿，微觀層面的企業(yè)實(shí)體和宏觀層面的各級(jí)政府都需要通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露環(huán)節(jié)向利益相關(guān)者報(bào)告環(huán)境受托責(zé)任履行情況。目前我國(guó)上市公司關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息相關(guān)內(nèi)容的披露仍處于自愿披露的階段，尚未形成統(tǒng)一的對(duì)外披露標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究和探討，對(duì)構(gòu)建我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，推進(jìn)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論發(fā)展，實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型升級(jí)具有重要意義。本文從報(bào)表設(shè)置和信息披露模式兩個(gè)方面分析環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露環(huán)節(jié)的構(gòu)建。

1.報(bào)表設(shè)置

企業(yè)年度披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)包括：國(guó)家環(huán)境保護(hù)政策，企業(yè)環(huán)境管理制度，碳排放配額，企業(yè)期初、期末對(duì)外部環(huán)境的污染程度，環(huán)境業(yè)績(jī)，企業(yè)環(huán)境治理的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本、效益狀況。環(huán)境會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容設(shè)置包括：環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表、環(huán)境政策報(bào)告以及附注。其中環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表反映每一會(huì)計(jì)期末這一時(shí)點(diǎn)，即報(bào)告日企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債的情況。環(huán)境資產(chǎn)按照對(duì)人類可持續(xù)發(fā)展以及人類基本生存需要的重要順序列示在報(bào)表左側(cè)，環(huán)境負(fù)債以對(duì)人類生存發(fā)展的危害程度為順序列示在環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的右上方。環(huán)境資本列示在資產(chǎn)負(fù)債表的右下方。環(huán)境損益表反映整個(gè)會(huì)計(jì)期間環(huán)境收入、環(huán)境成本以及環(huán)境效益。環(huán)境收入列示在報(bào)表上方，中間是環(huán)境成本，下方是環(huán)境效益。環(huán)境政策報(bào)告包括企業(yè)會(huì)計(jì)年度所采取的環(huán)境舉措，以及對(duì)政府環(huán)境政策的落實(shí)情況，環(huán)境責(zé)任的履行情況和突發(fā)環(huán)境事件的處理與善后情況等。附注包括環(huán)境資源負(fù)債的有關(guān)數(shù)據(jù)、資料及說(shuō)明；企業(yè)本期對(duì)資源環(huán)境的損害、治理及投資情況；企業(yè)環(huán)保措施及長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)；其他需要說(shuō)明的有關(guān)事項(xiàng)。

2.信息披露模式

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）將目前國(guó)際上環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式分為補(bǔ)充報(bào)告和獨(dú)立報(bào)告兩種模式。其中補(bǔ)充報(bào)告模式是指在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息中能夠以貨幣計(jì)量的部分用資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表等進(jìn)行披露，對(duì)無(wú)法進(jìn)行貨幣計(jì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以反映。獨(dú)立報(bào)告模式是指單獨(dú)編制環(huán)境資產(chǎn)變動(dòng)表、環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表、環(huán)境政策報(bào)告以及附注，對(duì)企業(yè)擁有的環(huán)境資產(chǎn)和承擔(dān)的環(huán)境受托負(fù)債等會(huì)計(jì)信息進(jìn)行全面的報(bào)告。獨(dú)立報(bào)告模式也是大多數(shù)歐美國(guó)家廣泛采取的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。由于當(dāng)前我國(guó)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建尚未成熟，國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未公布，因此當(dāng)前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式應(yīng)以產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、規(guī)模為標(biāo)準(zhǔn)采取不同的政策要求。首先，對(duì)第一、二產(chǎn)業(yè)（除重污染行業(yè)外）中的企業(yè)要求按照補(bǔ)充報(bào)告模式進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。其次，對(duì)重污染行業(yè)的企業(yè)，要求必須采取獨(dú)立報(bào)告模式進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。重污染行業(yè)的劃定主要依據(jù)2010年環(huán)保部公布的《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見(jiàn)稿）中所做出的規(guī)定，即火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造紙、釀造、制藥、發(fā)酵、紡織、制革和采礦業(yè)等16類行業(yè)為重污染行業(yè)。最后，對(duì)環(huán)境污染和所承擔(dān)的環(huán)境受托責(zé)任相對(duì)較小的第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，要求對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息采取自愿披露的政策，但是必須每年向企業(yè)實(shí)體所在地政府提供企業(yè)環(huán)境政策報(bào)告。

四、發(fā)展我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的建議

（一）明確自然資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，形成市場(chǎng)機(jī)制，為環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展提供制度保障

自然資產(chǎn)作為一種公共物品不可避免地具有外部性，而外部性又是導(dǎo)致市場(chǎng)失靈的一個(gè)重要原因。根據(jù)羅納德·科斯（Ronald Coase）提出的著名的科斯定理：只要財(cái)產(chǎn)權(quán)是明確的，并且交易成本為零或者很小，那么，無(wú)論在開(kāi)始時(shí)將財(cái)產(chǎn)權(quán)賦予誰(shuí)，市場(chǎng)均衡的最終結(jié)果都是有效率的，實(shí)現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)。因此消除外部性的方法就是明晰產(chǎn)權(quán)，《京都議定書(shū)》便是根據(jù)這一原理設(shè)計(jì)的排放權(quán)。不管是自然資源的使用還是環(huán)境污染的治理，只有通過(guò)市場(chǎng)形成公認(rèn)的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境會(huì)計(jì)所需記錄的環(huán)境活動(dòng)才能夠與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較好地結(jié)合起來(lái)（李文穎、馬廣奇，2013）。根據(jù)黨的十九大提出的“加快建立綠色生產(chǎn)和消費(fèi)的法律制度和政策導(dǎo)向，建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)體系”要求，應(yīng)盡快明晰環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，建立自然資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制，推廣碳排放交易試點(diǎn)，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的發(fā)展與成熟，為環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展提供制度保障。

（二）將環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)容納入我國(guó)《會(huì)計(jì)法》，為環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展提供法律保障

2018年全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)修訂的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》）進(jìn)一步提升了對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德要求，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)人員違法懲戒機(jī)制，有效提升了我國(guó)會(huì)計(jì)法治水平。然而，修訂后的《會(huì)計(jì)法》未能反映會(huì)計(jì)在環(huán)境資源的利用和維護(hù)方面所發(fā)揮的作用和擔(dān)負(fù)的職責(zé)。環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系作為環(huán)境會(huì)計(jì)體系的一部分，其最終順利實(shí)施離不開(kāi)其法律地位的確定。以會(huì)計(jì)領(lǐng)域最高法律的形式確定環(huán)境會(huì)計(jì)法律地位有利于為環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的發(fā)展搭建良好的平臺(tái)，同時(shí)將會(huì)使環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究受到更多學(xué)者的關(guān)注，促進(jìn)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系的發(fā)展與成熟，推進(jìn)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施，推進(jìn)我國(guó)稅收法律制度的完善，為環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展提供法律保障。

（三）加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)從業(yè)人員培養(yǎng)，為環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展提供人才保障

環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的最終落實(shí)離不開(kāi)環(huán)境會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)。與西方國(guó)家高等院校會(huì)計(jì)教育相比，目前我國(guó)高等院校會(huì)計(jì)教育尚未開(kāi)設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)方向，因此將會(huì)導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)理論發(fā)展緩慢，理論體系研究不系統(tǒng)，環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作人才匱乏等問(wèn)題。針對(duì)我國(guó)目前環(huán)境會(huì)計(jì)人才不足的問(wèn)題，政府應(yīng)在高等院校開(kāi)設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)方向的會(huì)計(jì)課程，培養(yǎng)環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域多梯次、高水平人才，同時(shí)還應(yīng)鼓勵(lì)各行業(yè)協(xié)會(huì)組織本行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員學(xué)習(xí)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)知識(shí)，并與環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用良好的先進(jìn)企業(yè)展開(kāi)交流學(xué)習(xí)，從而加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)從業(yè)人員培養(yǎng)，為環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展提供人才保障。

（四）強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)意識(shí)和企業(yè)環(huán)境責(zé)任，為環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展提供文化保障

環(huán)境問(wèn)題不僅僅是會(huì)計(jì)領(lǐng)域需要面對(duì)的問(wèn)題，更是微觀企業(yè)實(shí)體、社會(huì)公民和宏觀各級(jí)政府乃至國(guó)家必須面對(duì)的可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題。環(huán)境責(zé)任是企業(yè)必須履行的重要受托責(zé)任，把環(huán)境責(zé)任融入企業(yè)文化，使其成為企業(yè)核心價(jià)值的一部分是環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展的需要，也是企業(yè)生存和發(fā)展的保障。與此同時(shí)，政府應(yīng)強(qiáng)化全社會(huì)的環(huán)保意識(shí)，培養(yǎng)公民保護(hù)環(huán)境的意識(shí)以及維護(hù)自身所擁有的環(huán)境權(quán)的意識(shí)，為環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展提供文化保障。