馬永義（教授）

由于行政單位和事業(yè)單位之間原來(lái)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度存在一定的差異，加之執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的相關(guān)銜接規(guī)定之間也存在細(xì)微的差異，因此就行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度而言，首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)科目期初余額的確定是技術(shù)層面的難點(diǎn)之一，本文擬對(duì)此加以具體梳理和剖析。

一、首次執(zhí)行日余額確定機(jī)理

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)）所確立的“雙基礎(chǔ)”原則決定了政府會(huì)計(jì)制度下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，而預(yù)算會(huì)計(jì)賬套則必須以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)[1]。但是，行政單位和事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度之前的核算基礎(chǔ)，既不是嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制，也不是權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣就導(dǎo)致了行政單位和事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度起始點(diǎn)的各類(lèi)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類(lèi)科目的余額并非源自于嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。

綜觀財(cái)政部已經(jīng)發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的通知》（財(cái)會(huì)［2017］25號(hào)）以及《關(guān)于印發(fā)〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉與〈行政單位會(huì)計(jì)制度〉〈事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)［2018］3 號(hào)）及相關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定，從技術(shù)層面而言，官方最終選擇了追溯調(diào)整的方式來(lái)確定預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)科目首次執(zhí)行日的余額[2，3]。這就意味著，行政單位和事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，其首次執(zhí)行日的預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)科目的期初余額不能直接取自于原賬套相關(guān)科目的余額，而需要依照相關(guān)銜接規(guī)定所確立的原則加以調(diào)整后才能確定。

需要指出的是，行政單位和事業(yè)單位首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)科目期初余額的確立規(guī)則之間存在一定的差異，總體而言，行政單位相對(duì)簡(jiǎn)單，事業(yè)單位則相對(duì)復(fù)雜。

二、首次執(zhí)行日相關(guān)調(diào)整事項(xiàng)

由于行政單位和事業(yè)單位原來(lái)執(zhí)行各自的制度，盡管在政府會(huì)計(jì)制度框架下兩者適用同一會(huì)計(jì)科目體系，但首次執(zhí)行日雙方預(yù)算會(huì)計(jì)賬套同一結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余科目所對(duì)接的原賬套結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類(lèi)科目的具體名稱(chēng)存在細(xì)微的差異。此外，雙方首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套同一結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余類(lèi)科目期初余額的計(jì)算規(guī)則也存在一定的差異。

為了淡化雙方首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套期初余額確立規(guī)則上的具體差異，本文從驅(qū)動(dòng)要素視角對(duì)所需調(diào)整的事項(xiàng)分別加以歸類(lèi)和剖析，以加深實(shí)務(wù)工作者對(duì)其的理解和把握。

1.應(yīng)收、應(yīng)付類(lèi)業(yè)務(wù)的調(diào)整成因及調(diào)整規(guī)則解析。無(wú)論是行政單位還是事業(yè)單位，也無(wú)論是財(cái)政資金、專(zhuān)項(xiàng)資金還是其他資金，在嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量基礎(chǔ)之下，都不應(yīng)該將應(yīng)收、應(yīng)付類(lèi)業(yè)務(wù)納入會(huì)計(jì)核算的范疇。由于在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度之前，行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)均并非是嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制，同時(shí)依據(jù)理論和實(shí)務(wù)慣例，應(yīng)收或應(yīng)付類(lèi)業(yè)務(wù)的初始計(jì)量通常分別與收入類(lèi)和支出類(lèi)科目相對(duì)應(yīng)。換言之，首次執(zhí)行日應(yīng)收業(yè)務(wù)的存在，意味著原賬套的各類(lèi)收入科目的發(fā)生額中存在非收付實(shí)現(xiàn)制的多計(jì)成分，進(jìn)而導(dǎo)致2018年12月31日原賬套各類(lèi)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目余額的多計(jì)，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目的余額時(shí)，需要在原賬套對(duì)應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“減計(jì)”。同樣，首次執(zhí)行日應(yīng)付業(yè)務(wù)的存在，意味著原賬套的各類(lèi)支出科目的發(fā)生額中存在非收付實(shí)現(xiàn)制的多計(jì)成分，進(jìn)而導(dǎo)致2018年12月31日原賬套各類(lèi)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目余額的少計(jì)，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目的余額時(shí)，需要在原賬套對(duì)應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“加計(jì)”。

2.預(yù)收、預(yù)付類(lèi)業(yè)務(wù)的調(diào)整成因及調(diào)整規(guī)則解析。預(yù)收和預(yù)付類(lèi)業(yè)務(wù)意味著相應(yīng)的貨幣資金已經(jīng)收取或已經(jīng)支付，在嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制下，本來(lái)應(yīng)該分別納入收入和支出范疇予以確認(rèn)和計(jì)量，但由于行政單位和事業(yè)單位在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度之前均并非執(zhí)行嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量基礎(chǔ)，這樣就導(dǎo)致了將所收取或支付的貨幣資金分別作為預(yù)收或預(yù)付業(yè)務(wù)加以確認(rèn)和計(jì)量。換言之，首次執(zhí)行日預(yù)收業(yè)務(wù)的存在，意味著原賬套的各類(lèi)收入科目的發(fā)生額中存在少計(jì)的成分，進(jìn)而導(dǎo)致2018年12月31日原賬套各類(lèi)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目余額的少計(jì)，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目的余額時(shí)，需要在原賬套對(duì)應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“加計(jì)”。同樣，首次執(zhí)行日預(yù)付業(yè)務(wù)的存在，意味著原賬套的各類(lèi)支出科目的發(fā)生額中存在少計(jì)的成分，進(jìn)而導(dǎo)致2018年12月31日原賬套各類(lèi)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目余額的多計(jì)，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目的余額時(shí)，需要在原賬套對(duì)應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“減計(jì)”。

3.存貨業(yè)務(wù)的調(diào)整成因及調(diào)整規(guī)則解析。只有事業(yè)單位在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)科目的期初余額時(shí)，才會(huì)涉及存貨業(yè)務(wù)的調(diào)整。在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度之前，事業(yè)單位支付存貨的采購(gòu)資金時(shí)，并沒(méi)有將所支付的采購(gòu)資金作為支出類(lèi)科目加以確認(rèn)和計(jì)量，從嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制角度而言，就存在支出少計(jì)的成分，進(jìn)而導(dǎo)致2018年12月31日原賬套各類(lèi)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目余額的多計(jì)，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目的余額時(shí)，需要在原賬套對(duì)應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“減計(jì)”。

4.短期、長(zhǎng)期投資類(lèi)業(yè)務(wù)的調(diào)整成因及調(diào)整規(guī)則解析。從相關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定中不難判定，只有事業(yè)單位才有可能發(fā)生短期或長(zhǎng)期投資類(lèi)業(yè)務(wù)。在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度以前，事業(yè)單位支付其他資金（非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金，下同）獲取短期或長(zhǎng)期投資權(quán)利時(shí)，在賬務(wù)處理上只是將其視為資產(chǎn)類(lèi)科目?jī)?nèi)部的此增彼減。然而從嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制角度而言，就應(yīng)該將所支付的其他資金作為支出類(lèi)科目加以確認(rèn)和計(jì)量。而在政府會(huì)計(jì)制度框架下，事業(yè)單位因獲取短期投資或長(zhǎng)期投資而支付的貨幣資金，應(yīng)通過(guò)專(zhuān)設(shè)的“投資支出”科目來(lái)加以確認(rèn)和計(jì)量。換言之，事業(yè)單位首次執(zhí)行日短期或（和）長(zhǎng)期投資業(yè)務(wù)的存在，意味著2018年12月31日其他資金的結(jié)余類(lèi)科目余額中存在多計(jì)的成分，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目的余額時(shí)，需要在原賬套對(duì)應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“減計(jì)”。

5.短期、長(zhǎng)期借款類(lèi)業(yè)務(wù)調(diào)整成因及調(diào)整規(guī)則解析。從嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制角度而言，企業(yè)取得短期借款和長(zhǎng)期借款而收到的貨幣資金也應(yīng)納入收入范疇來(lái)加以確認(rèn)和計(jì)量。但在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度以前，事業(yè)單位通常將所收到的貨幣基金納入負(fù)債范疇來(lái)加以確認(rèn)和計(jì)量。而在政府會(huì)計(jì)制度框架下，事業(yè)單位取得短期借款或長(zhǎng)期借款而收到的貨幣資金，在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套中應(yīng)同時(shí)作為“債務(wù)預(yù)算收入”加以確認(rèn)和計(jì)量。換言之，首次執(zhí)行日短期借款和長(zhǎng)期借款的存在，意味著事業(yè)單位2018年12月31日事業(yè)基金的余額存在少計(jì)的成分，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目的余額時(shí)，需要在原賬套“事業(yè)基金”科目余額的基礎(chǔ)上加以“加計(jì)”。

6.小結(jié)。綜合上文分析不難得出如下結(jié)論：在確定政府會(huì)計(jì)主體首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類(lèi)科目的期初余額時(shí)，需要加以調(diào)整的驅(qū)動(dòng)要素包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付、存貨、短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資、短期借款和長(zhǎng)期借款十大類(lèi)業(yè)務(wù)。

需要指出的是，銜接辦法中關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)賬套首次執(zhí)行日“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”與“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目的賬務(wù)處理模式存在一定的差異，前兩者采用的是先調(diào)整再入賬的“一步到位”模式，后者采用的是先入賬再調(diào)整的“多步入賬”模式，但三者入賬時(shí)的核心對(duì)應(yīng)科目均是“資金結(jié)存”。此外，對(duì)于與財(cái)政資金相關(guān)聯(lián)的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目而言，如果首次執(zhí)行日財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的“財(cái)政應(yīng)返還額度”存有余額，就需要在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目期初余額的基礎(chǔ)上減去“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目的期初余額，以確定與“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目相對(duì)應(yīng)的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的金額。

三、實(shí)務(wù)工作中應(yīng)注意的操作細(xì)節(jié)

摸清各級(jí)財(cái)政部門(mén)在同級(jí)行政單位和事業(yè)單位有多少結(jié)余資金，是實(shí)現(xiàn)財(cái)政部門(mén)精細(xì)化管理目標(biāo)的客觀需要。與以往相比較，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》的突出特征就體現(xiàn)在，收入、支出以及結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目必須圍繞財(cái)政資金、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金以及非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金分類(lèi)加以設(shè)置[4，5]。與此要求相適應(yīng)，行政單位設(shè)置了“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”和“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”三個(gè)科目來(lái)分別體現(xiàn)財(cái)政資金和非財(cái)政資金的結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余，事業(yè)單位則設(shè)置了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“事業(yè)基金”來(lái)分別體現(xiàn)財(cái)政資金、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金以及非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金的結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余。

為了確保政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施，財(cái)政部發(fā)布了相關(guān)的銜接辦法，盡管在相關(guān)的銜接辦法中均清晰地規(guī)定了首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類(lèi)科目與各政府會(huì)計(jì)主體原賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類(lèi)科目的專(zhuān)屬對(duì)應(yīng)關(guān)系，但在上文所歸納和梳理出的十大類(lèi)應(yīng)予調(diào)整的業(yè)務(wù)中，應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付和存貨科目的明細(xì)賬并非是按照財(cái)政資金、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金及非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金來(lái)設(shè)置的，這就意味著行政單位和事業(yè)單位在計(jì)算首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余科目的期初余額時(shí)，需要“加計(jì)”或者“減計(jì)”的金額無(wú)法從各自的原賬套中直接獲取。

有鑒于此，在財(cái)政部發(fā)布的相關(guān)銜接辦法及補(bǔ)充規(guī)定的“新舊制度銜接總要求”中，均要求各政府會(huì)計(jì)主體依照各自的“本規(guī)定”編制原賬的“部分科目余額明細(xì)表”（簡(jiǎn)稱(chēng)“余額明細(xì)表”），各銜接辦法的余額明細(xì)表不但規(guī)定了會(huì)計(jì)科目的名稱(chēng)，而且明確了各會(huì)計(jì)科目明細(xì)項(xiàng)目的具體設(shè)置方式。需要強(qiáng)調(diào)的是，各余額明細(xì)表中所要求填列的明細(xì)項(xiàng)目與原賬各對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目明細(xì)賬的設(shè)置方式存在較大的差異，這就意味著編制各余額明細(xì)表時(shí)無(wú)法從原賬對(duì)應(yīng)科目的明細(xì)賬中直接取數(shù)。

鑒于上述闡述與分析，為了確保政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施，各行政單位和事業(yè)單位必須事先安排足夠的人員并留出足夠的時(shí)間，摸清余額明細(xì)表所規(guī)定會(huì)計(jì)科目的明細(xì)項(xiàng)目從原賬中獲取相應(yīng)數(shù)額的具體路徑，借此確保及時(shí)準(zhǔn)確地編制出2018年12月31日的余額明細(xì)表，進(jìn)而確保首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目入賬金額的準(zhǔn)確無(wú)誤。

四、總結(jié)

總而言之，只有弄清了首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類(lèi)科目期初余額確定時(shí)應(yīng)予調(diào)整事項(xiàng)的調(diào)整成因和調(diào)整規(guī)則，并事先安排足夠的人員和時(shí)間摸清余額明細(xì)表各會(huì)計(jì)科目所需填列的明細(xì)項(xiàng)目的具體取數(shù)路徑，才能確保首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余科目入賬金額的準(zhǔn)確性，進(jìn)而確保政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施。