張 靜（高級審計師），龐文群（正高級會計師）

自2014年國務院印發(fā)《關于加強審計工作的意見》以來，審計全覆蓋得到全面推進。到2017年年底，審計署對中央一級預算單位實現(xiàn)審計全覆蓋，對中央企業(yè)和金融機構的覆蓋率達到75%以上[1]。地方各級審計機關的審計覆蓋面也有較大提升。但是，在推進過程中，也暴露出許多矛盾。如審計署2017年9月印發(fā)了《關于進一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見》，并召開全國審計系統(tǒng)專題視頻會議，直接目的是糾正與同年6月全國人大常委會法工委印發(fā)的《對地方性法規(guī)中以審計結果作為政府投資建設項目竣工結算依據(jù)有關規(guī)定的研究意見》不一致的監(jiān)督行為，更重要的是要解決政府投資審計中制度機制不夠完善、部分投資審計工作質量不高、審計結果運用不規(guī)范等問題。與審計全覆蓋和《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》（簡稱《內審規(guī)定》）調整范圍保持一致，本文討論的內部審計范圍限于依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位的內部審計工作。

一、當前審計監(jiān)督全覆蓋存在的突出矛盾

1.資源約束與全面覆蓋的矛盾?！胺彩褂秘斦Y金的單位和項目，都要接受審計監(jiān)督”，是對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源等實施審計全覆蓋的初衷。但全國使用財政資金的單位多達300多萬個，需要實施審計監(jiān)督的面非常大。目前，全國國家審計人員只有9萬多名，審計力量嚴重不足，基層審計機關人力資源不足與審計任務繁重的矛盾尤為突出[2]。2017年全國固定資產(chǎn)投資規(guī)模達63.17 萬億元，其中屬于國家審計監(jiān)督范圍的國有控股資金投資達23.29萬億元，占比達36.87%。根據(jù)審計署統(tǒng)計數(shù)據(jù)，目前市縣兩級審計機關人員占全國審計人員總數(shù)的89%，有的縣級審計機關用于投資審計的工作量達60%。加之當前連年組織的國家宏觀政策跟蹤落實審計，政府性債務、保障性住房等專項審計，占用了大量基層審計機關人員，造成法定的同級預算執(zhí)行審計、領導干部經(jīng)濟責任審計等需要全覆蓋的審計項目無力安排或疲于應付。時間緊，任務重，為完成任務，走“簡易程序”，相當一部分審計項目沒有列入審計機關年度計劃，不下達審計通知書，不出具正式的審計報告和審計決定，甚至部分項目久審不決，長達五六年之久不能審結[3]。

2.全面審計與突出重點的矛盾。在審計資源不變、審計任務逐年增加的情況下，確保重點單位、重點領域審計無疑是合理的選擇。但多年以來，卻難以處理好兩者之間的關系。例如，審計署1991年印發(fā)的《基本建設項目竣工決算審計試行辦法》規(guī)定：符合驗收條件的新建、擴建的基本建設項目，其竣工決算應經(jīng)過審計機關審計。審計署2006年發(fā)布的《政府投資項目審計管理辦法》、2010年發(fā)布的《政府投資項目審計規(guī)定》均要求，確定年度政府投資審計項目計劃要遵循“全面審計、突出重點、確保質量”原則，把“全面審計”放在第一位，實現(xiàn)“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”，而“突出重點”只體現(xiàn)在審計內容安排方面。一些審計機關在安排審計項目時，要求“凡投必審”，所有的政府投資項目都要經(jīng)審計機關審計，不顧實際情況鋪攤子、上項目。各行業(yè)主管部門在規(guī)定基本建設項目驗收辦法時，如《農(nóng)業(yè)基本建設項目竣工驗收管理規(guī)定》《水利工程建設項目驗收管理規(guī)定》《公路工程竣（交）工驗收辦法》等，都體現(xiàn)了“竣工決算必審制”理念，將已經(jīng)審計作為竣工驗收條件。直到2017年9月審計署發(fā)布的《規(guī)范投資審計意見》中才改變思路，要求突出重點、量力而行，統(tǒng)籌制定年度投資審計計劃項目。

3.審計信息化建設不均衡與全覆蓋要求不適應的矛盾。對審計機關而言，審計全覆蓋意味著審計項目數(shù)量的急劇增加，審計項目巨型化、數(shù)據(jù)海量化、對象復雜化的趨勢日趨明顯。這將促使國家審計機關不斷改進技術方法，推進審計信息化建設以適應審計全覆蓋[4]。按照原審計長劉家義[5]的要求，審計信息化建設要做到：數(shù)據(jù)歸集要“全”，審計分析要“深”，技術應用要“新”，創(chuàng)新計算機審計技術，努力實現(xiàn)五個“一體化”。審計署在推進審計信息化建設方面取得了較好的成效，但地方審計機關在此方面參差不齊。審計信息化建設中信息資源的獲取來自兩方面：審計機關內部信息的積累整理、被審計單位信息的共享利用。2014年審計署成立了電子數(shù)據(jù)審計司，負責對全國各行業(yè)、各部門、各地區(qū)審計業(yè)務電子數(shù)據(jù)的采集、驗收和整理，并對電子數(shù)據(jù)進行綜合分析和利用，協(xié)助審計組開展綜合數(shù)據(jù)分析。目前，審計署已經(jīng)收集了包括財政、金融、公安、人社、海關、稅務等全國多個行業(yè)和部門的審計數(shù)據(jù)，掌握了豐富的信息資源，能夠有效確定審計風險點，提高審計效率，推進審計全覆蓋。但對基層審計機關而言，審計署并未下放數(shù)據(jù)共享權限，無法利用相關信息資源。同時，各級審計機關與被審計單位和其他監(jiān)管部門的信息資源實時共享程度各不相同，尤其是基層單位的信息化程度和數(shù)據(jù)權限均較低，基層審計機關難以從被審計單位獲取充分的外部信息資源，制約了其審計效率和深度，對于被審計單位內部信息資源甚至不如內部審計部門掌握得多。

4.國家審計與內部審計合力不足的矛盾。中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián)合發(fā)布的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》（中辦發(fā)［2015］58號）明確要求：“加強內部審計工作，充分發(fā)揮內部審計作用?！钡L期以來，國家審計和內部審計涇渭分明，未能有效銜接。我國改革開放后恢復審計制度時，國家審計力量不足，且國有經(jīng)濟占主導地位，因此，將內部審計定位為國家審計的基礎和國家審計職能的延伸。在審計署1983年9月成立之前的8月，《國務院批轉審計署關于開展審計工作幾個問題的請示的通知》（國發(fā)［1983］130 號）提出“可根據(jù)工作需要建立內部審計機構，或配備審計人員，實行內部審計監(jiān)督”；并明確“建立和健全部門、單位的內部審計，是搞好國家審計的基礎”。隨著國家審計力量的增長、國有經(jīng)濟占比的下降，內部審計作為國家審計輔助力量的角色逐漸淡化。盡管理論界對國家審計與內部審計的關系及其協(xié)作探討得較多，但在審計實踐中，許多地方的國家審計與內部審計漸行漸遠。國家審計機關與內部審計機構之間不溝通審計計劃，對內部審計工作質量不進行檢查，內部審計力量和成果得不到利用。對內部審計進行業(yè)務指導和監(jiān)督被認為是審計機關的邊緣業(yè)務，內部審計自律組織也受到近年來推進行業(yè)協(xié)會與行政機關脫鉤的外部氛圍影響，許多地方內部審計協(xié)會的指導監(jiān)督功能名存實亡。內部審計因其獨立性較弱、業(yè)務人員流動性較大，受到審計機關的輕視，使得許多單位認為內部審計可有可無，精簡內審機構、弱化內審職能的現(xiàn)象較為普遍。

二、對全覆蓋審計監(jiān)督體系中內部審計作用的反思

上述問題的存在，有體制、機制、環(huán)境等多方面的原因。但國家審計機關不可能對所有資產(chǎn)、所有項目進行全面審計，只能是“有深度、有重點、有步驟、有成效”的全覆蓋[6]。國家審計缺位的地方，其他審計監(jiān)督方式必須及時補位。從整體審計監(jiān)督體系、在國家治理體系中的功能、防范審計風險等多維視角進行反思，進一步發(fā)揮內部審計的功能和作用，就顯得非常必要。

1.審計監(jiān)督體系視角：是審計全覆蓋，而不是國家審計全覆蓋?！蛾P于實行審計全覆蓋的實施意見》對實行審計全覆蓋進行了全面安排部署，強調加大審計資源統(tǒng)籌整合力度，充分發(fā)揮內部審計作用，有效利用社會審計力量?？梢钥闯觯瑢嵭袑徲嬋采w應基于整個審計監(jiān)督體系，國家審計、內部審計、社會審計共同發(fā)揮作用，而不是僅依靠國家審計力量。但該意見對國家審計和內部審計如何協(xié)同、資源如何統(tǒng)籌，沒有詳細規(guī)定。

目前，“國家審計全覆蓋”與“審計全覆蓋”兩種說法同時并行。大多數(shù)探討“國家審計全覆蓋”及其實現(xiàn)路徑的文獻以及專家解讀，均缺少對這兩個概念的辨析，或者直接將兩者等同起來。各級地方政府對《關于實行審計全覆蓋的實施意見》的貫徹實施意見，只是將“加強內部審計工作，充分發(fā)揮內部審計作用”這句話原文轉發(fā)，沒有制定具體的貫徹措施和建立相應的工作機制。各級審計機關安排審計計劃時，只考慮審計機關自身的力量，不考慮各主管部門、單位內部審計機構建立、人員資源情況，形成了國家審計孤軍奮戰(zhàn)的局面。在實施審計過程中，對內部審計成果未充分利用，對主管部門或項目單位備案的內部審計結果置之不理，造成重復審計和人力資源浪費。還有的審計機關一開始不顧自身力量追求被審計單位數(shù)量全覆蓋，審計署進行規(guī)范后又大幅收縮戰(zhàn)線，造成審計質量不高，審計風險加大。

2.國家治理視角：既基于國家審計基礎的定位，又基于審計監(jiān)督體系基礎定位。我國于1983年恢復內部審計制度時，將內部審計視為國家審計的基礎和國家審計職能的延伸[7]。近年來，由于內部審計可以彌補國家審計的監(jiān)督盲區(qū)，為國家審計提供可利用的內部審計成果，促進國家審計效率提高，其越來越受到重視，但大都仍限于國家審計的補充這一微觀視角。隨著我國市場經(jīng)濟體制的發(fā)展，學者開始從國家治理的宏觀視角關注內部審計。

內部審計具有前沿性、基礎性、廣泛性、內生性等基本特征，通過兩個方面在國家治理體系中發(fā)揮著獨特的基礎性作用。一是內部審計通過完善組織內部治理來改善國家治理的環(huán)境。內部審計不僅是組織內部控制的重要組成部分，具有增加組織價值、促進實現(xiàn)組織目標的作用，還是內部治理結構的組成部分，具有監(jiān)督制衡功能，是組織內部治理的基石。國家審計直接參與國家治理，而內部審計發(fā)揮作用的微觀組織的治理狀況是整個行業(yè)、地區(qū)乃至國家這一復雜體系的治理基礎[8]。二是內部審計對其他審計監(jiān)督方式發(fā)揮基礎性作用。國家審計、社會審計、內部審計構成國家審計監(jiān)督體系，共同協(xié)作服務于國家治理。國家審計是審計監(jiān)督體系中的主導力量，而內部審計廣泛分布于各個經(jīng)濟社會組織，處于審計監(jiān)督體系的最前沿，具有先天的信息優(yōu)勢，可為國家審計、社會審計提供可靠資料，減輕外部審計工作，內部審計的工作成果是開展國家審計、社會審計的基礎，在審計監(jiān)督體系中發(fā)揮著最為基礎性的作用[9]。因此，應既重視內部審計在微觀組織治理中的基礎作用，也看到其在國家治理體系中的價值，既認識到內部審計對國家審計的基礎性作用，也關注到其在審計監(jiān)督體系中的基礎性作用，這有利于審計全覆蓋監(jiān)督體系的完善。

3.風險管理視角：既是組織治理的第三道防線，又是審計風險的第一道防線。內部審計不僅是內生性的組織內部控制機制的重要環(huán)節(jié)，而且對其他內部控制措施的運行是否有效進行監(jiān)督和評價，還具有預防、揭示和抵御風險的“免疫系統(tǒng)”功能，是組織風險管理的核心環(huán)節(jié)，被公認為組織風險管理的第三道防線。同時，內部審計也是包括國家審計在內的整個審計監(jiān)督體系風險防范的第一道防線。

按照審計風險理論，被審計單位的經(jīng)營管理風險是產(chǎn)生審計風險的首要因素。若不重視被審單位的內部審計工作，將審計工作僅定位于監(jiān)督財政收支、財務收支和經(jīng)濟活動的真實性、合法性，僅著眼于具體項目和資金的審計，發(fā)現(xiàn)問題即予以懲處，則不能從根本上督促法人單位持續(xù)完善組織治理，改進組織內部控制和業(yè)務活動中的薄弱環(huán)節(jié)，國家審計的效果也會大打折扣，導致屢查屢犯現(xiàn)象層出不窮。審計機關多年來的實踐經(jīng)驗也證明，如果被審計單位內部控制制度健全、內部審計機構組織得當、經(jīng)常性開展監(jiān)督，則違規(guī)問題就較少，風險隱患較小[9]。因此，要從根本上有效預防審計風險，不能僅局限于國家審計自身業(yè)務開展過程的風險管控，還要從組織治理環(huán)節(jié)充分發(fā)揮內部審計的作用，提高審計治理效果。

綜上所述，審計全覆蓋要著眼于整個審計監(jiān)督體系，協(xié)同發(fā)揮各種審計組織形式的作用。內部審計是完善組織內部治理、改善國家治理體系的基礎，處于審計監(jiān)督最前沿，更是防范審計風險的第一道防線，為外部審計提供大量的可利用成果，對統(tǒng)籌整合審計資源、增強審計監(jiān)督整體效能具有重要意義，在審計監(jiān)督體系中具有基礎性作用。

三、促進內部審計發(fā)展完善審計監(jiān)督體系的路徑

1.強化審計機關履行法定監(jiān)督指導職責的管理體制保障。在我國的審計監(jiān)督體系中，國家審計居主導地位，《審計法》要求國家審計履行對內部審計工作的指導和監(jiān)督職責。審計機關要明確內部審計是審計監(jiān)督體系基礎的定位，健全各項制度、機制，為履行職責提供管理體制保障。一是要明確審計機關具體負責的職能部門，嚴格考核機制。審計機關的主要領導要重視指導和監(jiān)督內部審計工作，賦予具體職能部門或業(yè)務部門工作職責，并納入年度工作計劃，與其他審計業(yè)務工作同安排、同推進、同考核，還要嚴格落實規(guī)定，將這項工作納入對下級審計機關的考核內容[10]。二是要建立國家審計與內部審計的業(yè)務聯(lián)動協(xié)同機制，審計計劃協(xié)同，業(yè)務開展聯(lián)動。審計機關制定年度審計計劃時，充分分析內部審計工作計劃、工作總結、內部審計報告，尤其對被審計單位或其主管部門內部審計力量較強、經(jīng)評估內部審計質量較高的，要更多地利用內部審計的資源和力量，審計機關的審計周期可適當延長。在對系統(tǒng)、行業(yè)或者業(yè)務同質性較強的單位進行審計時，國家審計和內部審計可以分別部署，分頭開展業(yè)務，信息互通，以發(fā)現(xiàn)和揭示典型性、普遍性、傾向性問題，舉一反三。三是審計機關在審計過程中，要嚴格執(zhí)行對被審計單位進行內部控制測評的業(yè)務流程。對被審計單位內部控制體系的建立和運行情況、內部審計機構的健全和業(yè)務開展情況及內部審計工作質量進行測試和評價，并在審計報告中反映出來，對于發(fā)現(xiàn)的重要缺陷，要督促被審計單位進行整改。

2.搭建促進內部審計素質提升的平臺。內部審計協(xié)會要加強自身建設，充分發(fā)揮平臺和陣地功能，提升自律服務水平，促進內部審計工作整體素質的提升。一是建立指導監(jiān)督平臺，制定和完善對內部審計業(yè)務進行指導和監(jiān)督的制度措施，對會員單位內部審計機構發(fā)展規(guī)劃和年度計劃、工作制度、業(yè)務開展等提出意見和建議，指導內部審計機構根據(jù)本單位的工作目標，進一步明確定位，緊扣防范風險、脫貧攻堅、污染防治等工作重點開展工作，提升管理水平和服務大局能力。二是建立實務交流平臺，通過內部審計案例評選、實操交流、樹立內部審計先進典型、組織內部審計人員開展課題研究、有獎征文、對發(fā)表論文和調研報告給予獎勵等方式，鼓勵開展專題研究和理論研討，推廣先進的理論、方法和手段，示范引領，分類施策，以點帶面，提高內部審計人員的執(zhí)業(yè)勝任能力。三是建立業(yè)務培訓平臺，開展形式多樣的專題培訓，對本地區(qū)、各行業(yè)可能出現(xiàn)的重大風險、普遍存在的共性問題，及時提示提醒，并指導審計方法和完善審計程序，加強對內部審計人員專業(yè)人才的培養(yǎng)，提升內部審計機構和內部審計人員的風險防范意識和風險預判能力，提高內部審計工作的針對性和有效性。四是建立信息溝通平臺，使其成為審計機關和內部審計機構溝通的橋梁和紐帶。借鑒國家審計“金審工程”的經(jīng)驗，探索建立內部審計信息系統(tǒng)（包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)分析、信息預警、查證落實以及信息交換等功能模塊）?？偨Y各地內部審計人員參與國家審計的經(jīng)驗，利用國家審計人員權威性強、程序嚴格、風險辨識能力高和政策掌握全面等優(yōu)點，發(fā)揮內部審計人員熟悉行業(yè)政策、了解單位情況等特長，參與重大政策措施落實跟蹤、經(jīng)濟責任審計，以提高內部審計人員工作的規(guī)范性和業(yè)務能力，改善國家審計人員緊張的局面。

3.落實促進內部審計內生性發(fā)展的成果利用機制。根據(jù)有關資料，到2014年年底，我國的內部審計機構有7萬個，內部審計人員達25萬余人，當年共實施審計項目154 萬個，促進增收節(jié)支達1.19 萬億元，向司法機關移送線索287起，在促進組織機構發(fā)展和夯實審計監(jiān)督體系方面發(fā)揮了重要作用。但在許多單位，因內部審計成果發(fā)揮作用不足，內部審計人員的積極性受挫，職能發(fā)揮受到影響。要積極落實審計署運用審計成果和內部審計成果的相關規(guī)定，建立內部審計成果的綜合利用機制，提升內部審計的影響力，使各單位將加強內部審計監(jiān)督、健全內部審計制度作為自覺行為。一是落實國家審計對內部審計資料備案及成果運用的相關規(guī)定，審計機關在開展審計業(yè)務時，應積極評估被審計單位內部審計工作的質量，有效利用內部審計成果，對內部審計已披露且已整改的問題，審計機關不再報告和處理，以增強內部審計對本單位保護的顯性作用，實現(xiàn)內部審計“激勵相容”效果的有效發(fā)揮。二是審計機關要開展專項檢查，督促各單位將內部審計經(jīng)濟責任審計及其他審計的結果，作為考核、任免、獎懲干部和相關決策的重要依據(jù)，彰顯內部審計效能。三是聯(lián)合組織等部門加強考核，要求各單位把審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況作為所在單位領導班子民主生活會和黨風廉政建設責任制檢查考核的重要內容。

4.擴展內部審計機構所屬組織外延，發(fā)揮行業(yè)內部審計機構作用。內部審計機構是審計監(jiān)督對象的內設機構，根據(jù)《審計法》和《內審規(guī)定》的相關條款，內部審計機構所屬組織有三種：一是本單位，《審計法》第二十九條、《內審規(guī)定》第二條均明確規(guī)定，屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位，應當按照有關規(guī)定建立健全內部審計制度；二是本單位及所屬單位，《內審規(guī)定》第三條對內部審計的定義，包含了對本單位及對所屬單位開展的審計活動，并在第十二條明確應當對所屬單位的內部審計工作進行指導、監(jiān)督和管理；三是本單位及下屬單位，《內審規(guī)定》第十五條要求，下屬單位、分支機構較多或者實行系統(tǒng)垂直管理的單位的內部審計機構，應當對全系統(tǒng)的內部審計工作進行指導和監(jiān)督。從以上規(guī)定可以看出，內部審計機構所屬組織包括本單位以及所屬單位、下屬單位等三個范圍，并分別承擔開展內部審計、對所屬單位內部審計進行指導監(jiān)督和管理、對下屬單位內部審計工作進行指導和監(jiān)督三類職責。

一些行業(yè)的上級政府主管部門還根據(jù)行業(yè)性質、業(yè)務特點，制定本行業(yè)的內部審計指導辦法，對行業(yè)內下級政府主管部門和事業(yè)單位的內部審計工作進行指導，如：水利部積極對全行業(yè)的內部審計工作進行指導，召開全國水利審計會，組織全國水利審計培訓；交通運輸部印發(fā)了《公路水運建設項目內部審計管理辦法》《交通運輸建設項目跟蹤審計操作指南》等。

還有一些行業(yè)對財政財務關系屬于下級政府的項目法人所建設的項目進行審計或審核?！端こ探ㄔO項目驗收管理規(guī)定》要求竣工財務決算應當由竣工驗收主持單位組織審計，竣工驗收主持單位為水利部或初步設計審批單位，規(guī)定的審計管轄范圍和建設項目法人單位的審計管轄歸屬并不一致，實際上是一種行業(yè)內部審計。行業(yè)內部審計機構熟悉本行業(yè)的政策措施和管理制度，獲取信息的成本低、來源廣，更易獲得行業(yè)內的專有知識和獨特技能，也更容易取得行業(yè)內部相關成員的配合，并具有獨立性更高、威懾性更強的優(yōu)勢，可對全行業(yè)的內部審計工作進行指導、對重大項目進行審計[11]。

一些審計機關也注重發(fā)揮行業(yè)內部審計機構的作用，督促行業(yè)和系統(tǒng)管理部門進一步加強內部審計機構建設，切實履行其對內部審計工作的指導推進職能。《審計署關于加強內部審計工作業(yè)務指導和監(jiān)督的意見》提出“注重發(fā)揮主管部門的作用，會同制定行業(yè)性內部審計指導意見、內部審計工作指引等”，也是對行業(yè)內部審計工作的肯定。

因此，應突破前面三種內部審計所在組織行政和財政財務隸屬關系的外延限制，在行政法規(guī)或部門規(guī)章中明確和規(guī)范行業(yè)審計的地位和職能。

四、結論

我國在推進審計全覆蓋的過程中已取得了較為顯著的成績，但也存在許多不容忽視的問題，審計資源統(tǒng)籌整合不足、內部審計作用發(fā)揮不夠是一項重要的原因。從國家治理體系站位的高度、審計監(jiān)督體系的全局，以及系統(tǒng)防范審計風險的視角來看，內部審計不僅是國家審計的補充，還是審計監(jiān)督體系的基礎。要深入推進審計全覆蓋，在發(fā)揮國家審計主導作用的同時，必須進一步發(fā)揮內部審計的作用，促進國家審計和內部審計在人力、信息、技術方面的資源整合，才能使我國審計監(jiān)督體系發(fā)揮最大效用。