駱劍華（副教授），王 珞

一、引言

2017年4月20日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》[1]（國家稅務(wù)總局公告2017年第11 號，以下簡稱“11 號文”），該公告第一、第四條對納稅人銷售包括機器設(shè)備在內(nèi)的貨物同時提供建筑安裝業(yè)務(wù)的增值稅處理進(jìn)行了規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，11 號文對該類業(yè)務(wù)增值稅處理的規(guī)定與《增值稅暫行條例實施細(xì)則》、《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》[2]（財稅［2016］36 號）等混合銷售行為相關(guān)稅收政策嚴(yán)重沖突。此外，11 號文對該類業(yè)務(wù)稅務(wù)處理的規(guī)定在適用范圍、業(yè)務(wù)定性等方面存在不足。基于此，2018年7月25日，國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》[3]（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號，以下簡稱“42號文”），該公告第六條對納稅人銷售機器設(shè)備同時提供安裝服務(wù)的增值稅處理作了進(jìn)一步明確規(guī)定，廢止了11 號文第四條規(guī)定，將其適用范圍擴(kuò)大至“機器設(shè)備”類貨物，并區(qū)分“自產(chǎn)”和“外購”兩種情況。由此，就上述增值稅業(yè)務(wù)而言，可以將42號文看作是對11號文的修訂與補充。

但是42 號文在納稅人銷售機器設(shè)備兼安裝業(yè)務(wù)增值稅處理規(guī)定上，仍存在一些不甚明確之處，諸如對11 號文第一條“活動板房”“鋼結(jié)構(gòu)件”建筑安裝服務(wù)是否可按“甲供工程適用簡易計稅”未予明確；對機器設(shè)備“自產(chǎn)”的判定標(biāo)準(zhǔn)、“機器設(shè)備”劃分標(biāo)準(zhǔn)及范圍也未界定等。因此，本文針對納稅人銷售機器設(shè)備等兼（建筑）安裝業(yè)務(wù)，以增值稅相關(guān)稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，結(jié)合42 號文、11 號文中該類業(yè)務(wù)的增值稅處理規(guī)定，擬對上述稅收政策進(jìn)行解析。

二、11號文與42號文相關(guān)稅收政策規(guī)定及解析

（一）11號文相關(guān)稅收政策規(guī)定及解析

1.第一條政策。11號文第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于財稅［2016］36 號第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！眴螐淖置娴囊馑祭斫?，“納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)”業(yè)務(wù)應(yīng)屬于財稅［2016］36 號文第四十條混合銷售行為，但是，11號文通過特別稅法方式，將該類業(yè)務(wù)直接規(guī)定為不屬于財稅［2016］36 號文第四十條規(guī)定的混合銷售，并要求納稅人“分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”。對照財稅［2016］36 號文兼營銷售行為的有關(guān)規(guī)定，11 號文第一條實際上就是將該類原本屬于“混合銷售行為”的業(yè)務(wù)（根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》、財稅［2016］36 號文）單獨定性為“兼營銷售行為”，并按照兼營銷售政策采取分別計稅方式計繳增值稅。

從稅收立法程序上講，該項規(guī)定有違法之嫌。當(dāng)然，如果從稅法適用原則角度來看，似乎又能解釋上述稅法之間的沖突，即作為增值稅特別稅法的11號文，其效力優(yōu)于作為增值稅普通稅法的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》和財稅［2016］36號文等。那么，是將11 號文第一條規(guī)定視為“營改增”混合銷售的特殊情形，還是對混合銷售行為進(jìn)行了重新界定？

筆者認(rèn)為，首先，實踐中與11 號文機器設(shè)備等貨物同時提供建筑安裝業(yè)務(wù)實質(zhì)相同的情形不勝枚舉，采取通過諸如11號文稅收規(guī)范性文件方式單獨予以規(guī)定，顯然不是科學(xué)之舉。根本上需從增值稅立法層面對混合銷售行為和兼營銷售行為予以重新界定，通過制度設(shè)計，明確各自適用情形及范圍。其次，11 號文第一條要求納稅人應(yīng)該分別核算貨物和建筑服務(wù)銷售額，才允許按貨物銷售和建筑服務(wù)銷售分別適用稅率（征收率）計稅，但是，如果納稅人未分別核算兩類業(yè)務(wù)銷售額，此時又該如何計稅？由于11號文將該類業(yè)務(wù)特別定性為“兼營銷售行為”，根據(jù)財稅［2016］36 號文對兼營銷售計稅的規(guī)定：“……應(yīng)當(dāng)分別核算適用稅率或征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”因此，筆者認(rèn)為，針對11號文第一條規(guī)定，若納稅人對該類業(yè)務(wù)未分別核算銷售額，應(yīng)采取從高適用稅率計繳增值稅。

2.第四條政策。11號文第四條是專門針對納稅人銷售電梯（包括自產(chǎn)和外購，下同）兼安裝業(yè)務(wù)增值稅處理的規(guī)定，即“一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅”。盡管該條規(guī)定已被42 號文廢止，但是從政策連續(xù)性角度來看，其仍具有重要的借鑒意義。該條規(guī)定中“電梯”顯然應(yīng)歸屬為“機器設(shè)備”類貨物，可見，11 號文單獨將電梯這類“機器設(shè)備”銷售兼安裝業(yè)務(wù)定性為“兼營銷售行為”（與11號文第一條一致），此外，還規(guī)定不管是自產(chǎn)還是外購的電梯貨物均適用本條規(guī)定。在計稅方法上，納稅人除可以按兼營銷售規(guī)定分別計算增值稅外，對電梯安裝服務(wù)銷售額部分，該條規(guī)定還允許納稅人可選擇適用甲供工程采取簡易計稅方式計繳增值稅，即一般納稅人銷售電梯同時提供安裝服務(wù)，有兩種增值稅計稅方式可供選擇：①按16%的稅率計算貨物銷售增值稅、按10%的稅率計算安裝服務(wù)增值稅；②按16%的稅率計算貨物銷售增值稅、按3%的征收率計算安裝服務(wù)增值稅。

可以看出，11號文第四條是將“機器設(shè)備”中的電梯貨物單獨列出來，對納稅人銷售該類特定貨物同時提供安裝業(yè)務(wù)的增值稅處理進(jìn)行特別規(guī)定，除適用11號文第一條按兼營銷售行為處理外，就電梯安裝服務(wù)部分，還提供了第二種計稅方式選擇，即可以適用甲供工程采取簡易方法計稅，體現(xiàn)了稅法的必要靈活性，提高了納稅人的稅收遵從，同時也能滿足納稅人稅務(wù)管理需求。

3.第一、第四條政策有關(guān)兼營銷售行為定性合理性分析。在11 號文出臺前，根據(jù)財稅［2016］36 號文的規(guī)定，納稅人銷售機器設(shè)備等兼建筑安裝業(yè)務(wù)應(yīng)界定為混合銷售行為，應(yīng)根據(jù)納稅人“經(jīng)營主業(yè)性質(zhì)”確定適用稅率，就其全部銷售額按銷售貨物適用16%的稅率計稅，或者按銷售服務(wù)以10%的稅率計稅?；旌箱N售稅制從制定至今，由于其在業(yè)務(wù)界定、主業(yè)劃分、稅額計算等方面缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，各地稅務(wù)機關(guān)在該類業(yè)務(wù)執(zhí)行口徑上的差異性較大，容易誘發(fā)納稅人利用其進(jìn)行制度性逃稅，導(dǎo)致稅收不公平，稅企間爭議與沖突不斷。全面“營改增”后，原混合銷售業(yè)務(wù)所屬各業(yè)務(wù)均歸屬于增值稅范圍，可以將其理解為包括不同增值稅率的綜合性銷售業(yè)務(wù)，比照“營改增”后兼營銷售業(yè)務(wù)“納稅人兼營不同稅率的項目……”的規(guī)定，筆者認(rèn)為，兼營銷售政策完全融合混合銷售業(yè)務(wù)。

實際上，對于納稅人銷售電梯等同時提供建筑安裝業(yè)務(wù)，完全可以將其劃分為貨物銷售和建筑安裝服務(wù)兩項業(yè)務(wù)，相應(yīng)地，這兩項業(yè)務(wù)收入也可以分別確定。以電梯銷售并提供安裝為例，顯然，電梯銷售業(yè)務(wù)收入可以根據(jù)市場價格等方式確定，安裝服務(wù)收入可根據(jù)該類安裝業(yè)務(wù)市場平均計時工資等為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。同時，與銷售電梯及提供安裝服務(wù)相關(guān)的成本費用也可以通過多種方式確定，如根據(jù)與電梯生產(chǎn)或購進(jìn)及電梯安裝等環(huán)節(jié)相關(guān)的增值稅專用發(fā)票、成本費用會計核算資料等確定。

若按照兼營銷售行為分別計稅，則公式為：（銷售電梯收入-與銷售電梯相關(guān)的成本費用）×適用稅率（16%）+（電梯安裝服務(wù)收入-與電梯安裝服務(wù)相關(guān)的成本費用）×適用稅率（10%）=銷售電梯業(yè)務(wù)增值額×適用稅率（16%）+提供安裝服務(wù)增值額×適用稅率（10%）。若按照混合銷售行為計稅，則公式為：（銷售電梯并提供安裝服務(wù)收入總額-與銷售電梯及其安裝服務(wù)相關(guān)的成本費用）×16%（或10%）。對比可以發(fā)現(xiàn)，若按照兼營銷售行為分別計稅，其增值稅額的計算更接近增值稅計稅本質(zhì)（即對增值額征稅），納稅人增值稅稅負(fù)更為合理，充分體現(xiàn)了增值稅的稅收中性原則。綜上，筆者認(rèn)為，11 號文第一、第四條將銷售機器設(shè)備等兼（建筑）安裝業(yè)務(wù)定性為兼營銷售行為有其合理性和必要性。

（二）42號文相關(guān)稅收政策規(guī)定及解析

1.第六條第一款政策。42號文第六條第一款規(guī)定：“一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅?！睂τ诩{稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備類貨物的同時提供安裝服務(wù)，筆者認(rèn)為，該類銷售行為在業(yè)務(wù)實質(zhì)、計稅原理等方面與本文前述11 號文有關(guān)業(yè)務(wù)定性的解析相同，因此，42 號文將銷售自產(chǎn)機器設(shè)備兼安裝業(yè)務(wù)定性為兼營銷售行為。根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)相同適用稅法相同的原則，42號文第一條延續(xù)了11號文第四條中“安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅”的政策，規(guī)定納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以適用“甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅”。此外，與前文對11號文第一條規(guī)定的解析一樣，對于銷售機器設(shè)備兼安裝業(yè)務(wù)，如果納稅人未分別核算兩類應(yīng)稅業(yè)務(wù)收入，應(yīng)按照從高使用稅率原則計繳增值稅。

2.第六條第二款政策。第六條第二款規(guī)定為：“一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅?！睆脑摋l規(guī)定的字面意思來理解，對納稅人銷售外購機器設(shè)備同時提供安裝服務(wù)，該類業(yè)務(wù)的增值稅處理取決于其會計核算方式，如果納稅人采取分別核算機器設(shè)備銷售額與安裝服務(wù)銷售額，則該類業(yè)務(wù)就應(yīng)定性為兼營銷售，并且，其安裝服務(wù)收入可以按照甲供工程適用簡易計稅方法計稅；反之，如果其未分別核算兩類業(yè)務(wù)銷售收入，則該業(yè)務(wù)就不屬于兼營銷售行為，那么，此時該類銷售業(yè)務(wù)該按何種銷售行為定性以及如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？42 號文本款規(guī)定并未予以明確。全面“營改增”后，對于一項銷售行為，財稅［2016］36號文主要劃分為三種類型，即單一銷售行為、混合銷售行為和兼營銷售行為。筆者認(rèn)為，對于一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果納稅人沒有按兼營銷售要求進(jìn)行會計核算時，則該類銷售業(yè)務(wù)應(yīng)定性為混合銷售行為，按照混合銷售規(guī)定計繳增值稅。綜上，對于一般納稅人銷售外購機器設(shè)備并提供安裝服務(wù)業(yè)務(wù)的，筆者認(rèn)為其性質(zhì)上屬于待定型增值稅銷售業(yè)務(wù)，其具體定性須根據(jù)納稅人是否分別核算兩類銷售收入予以判定，從而選擇相應(yīng)的增值稅稅務(wù)處理規(guī)定。可見，42號文本款規(guī)定，為納稅人對該類業(yè)務(wù)增值稅處理提供了多種計稅方式選擇，也為納稅人在處理該類業(yè)務(wù)時提供了稅收籌劃空間。

（三）11號文、42號文相關(guān)政策規(guī)定的區(qū)別與聯(lián)系

42號文出臺后，11號文第一條規(guī)定中納稅人銷售“活動板房”“鋼結(jié)構(gòu)件”自產(chǎn)貨物同時提供建筑安裝服務(wù)，對于該類兼營銷售業(yè)務(wù)，其“建筑安裝服務(wù)”部分是否可以按照甲供工程適用簡易計稅方法計稅？對比11 號文第一條與42 號文第六條第一款規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)兩條規(guī)定在適用范圍上屬于包含與被包含關(guān)系，即42 號文第六條第一項規(guī)定只適用于“機器設(shè)備”類貨物，11 號文第一條規(guī)定則適于“活動板房”“機器設(shè)備”“鋼結(jié)構(gòu)件”等貨物。此外，11號文第一條規(guī)定重在對該類銷售業(yè)務(wù)的定性，以明確采取分別計稅方式。而42號文第六條第一款規(guī)定除對其業(yè)務(wù)進(jìn)行定性外，還強調(diào)該類業(yè)務(wù)中安裝服務(wù)部分除可以選擇適用稅率計稅外，還可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。根據(jù)稅收法定性原則，筆者認(rèn)為，不應(yīng)將“按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅”政策，擴(kuò)大應(yīng)用于11 號文第一條銷售“活動板房”“鋼結(jié)構(gòu)件”并提供建筑安裝業(yè)務(wù)的情形，即一般納稅人銷售自產(chǎn)活動板房、鋼結(jié)構(gòu)件等貨物，應(yīng)分別核算貨物和建筑安裝服務(wù)收入，根據(jù)兼營銷售要求計繳增值稅，對于其建筑安裝服務(wù)收入，不適用按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。此外，鑒于42號文第六條為11號文第四條適用范圍的擴(kuò)大版和規(guī)定內(nèi)容的詳細(xì)版，即11號文第四條涵蓋在42 號第六條之中，因此，42 號文明確廢止了原11號文的第四條規(guī)定。

三、11號文、42號文相關(guān)政策中有關(guān)概念的解析

（一）對文件中“自產(chǎn)”的界定

11號文第一條規(guī)定中納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等須為其自產(chǎn)貨物，42 號文第六條第一款規(guī)定該政策適用納稅人自產(chǎn)機器設(shè)備，第二款政策則是針對納稅人銷售外購機器設(shè)備，可見，要正確運用上述文件政策規(guī)定，首先須對“外購”和“自產(chǎn)”兩種取得方式進(jìn)行準(zhǔn)確界定。其中，“外購”方式相對容易判斷（比如可以根據(jù)采購業(yè)務(wù)相關(guān)票、證以及會計核算資料等予以判定，如機器設(shè)備采購合同、增值稅專用發(fā)票、會計賬簿等），但是“自產(chǎn)”方式則比較復(fù)雜，因此，本文重點對其進(jìn)行解析。

1.國家稅務(wù)總局公告2011年第23 號文相關(guān)規(guī)定。通過檢索相關(guān)稅收文件，筆者查詢到《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23 號文，以下簡稱“23 號文”）對“自產(chǎn)貨物”等相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定：“……納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)提供其機構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明”。可見，根據(jù)該文件的規(guī)定判斷貨物是否為自產(chǎn)，首先要求納稅人應(yīng)屬于該類貨物的生產(chǎn)型企業(yè)，本文認(rèn)為“該類貨物生產(chǎn)型企業(yè)”應(yīng)理解為企業(yè)在該類貨物生產(chǎn)中起主導(dǎo)性作用，企業(yè)擁有該類貨物生產(chǎn)的關(guān)鍵技術(shù)、核心知識產(chǎn)權(quán)等，并主導(dǎo)貨物生產(chǎn)過程。實務(wù)中，針對委托加工方式取得貨物是否屬于自產(chǎn)，部分地方稅務(wù)部門也是根據(jù)23號文來執(zhí)行。

2.對“自產(chǎn)貨物”定義的解析。通過查閱詞條，“自產(chǎn)貨物”的定義是生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)原、輔材料，經(jīng)過本企業(yè)加工生產(chǎn)或委托加工生產(chǎn)的貨物（含擴(kuò)散加工產(chǎn)品、協(xié)作生產(chǎn)產(chǎn)品），其中委托加工收回的貨物也包括在內(nèi)。那么在本文語境下，納稅人委托他人（企業(yè)）加工生產(chǎn)機器設(shè)備等貨物是否屬于11號、42號文中的“自產(chǎn)”呢？筆者認(rèn)為，對于委托加工生產(chǎn)收回機器設(shè)備等不應(yīng)屬于11號文、42號文中的自產(chǎn)貨物，理由如下：在現(xiàn)行增值稅相關(guān)法規(guī)中，相關(guān)條文都是將“委托加工貨物”與“自產(chǎn)貨物”進(jìn)行并列表述，如《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條對視同銷售情形進(jìn)行規(guī)定時，其第（五）～（八）項都是以“將自產(chǎn)、委托加工（或購進(jìn)）貨物……”的形式表述，可見，自產(chǎn)與委托加工兩種貨物的取得方式在增值稅法上不是包含關(guān)系，而是并列關(guān)系。

綜上，筆者認(rèn)為，對于11號文、42號文中有關(guān)銷售機器設(shè)備等自產(chǎn)貨物同時提供建筑（安裝）業(yè)務(wù)增值稅稅收政策，在判定是否為“自產(chǎn)貨物”時，可以參考23 號文的規(guī)定，納稅人提供合法有效的、能夠證明其屬于生產(chǎn)該類貨物身份的資料（如電梯生產(chǎn)企業(yè)須提供工商營業(yè)執(zhí)照、安裝資質(zhì)等），以此證明銷售貨物屬于其自產(chǎn)，從而符合11 號文、42 號文的政策要求。此外，還應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，對是否為納稅人自產(chǎn)貨物進(jìn)行判定，比如，對于滿足生產(chǎn)過程由委托方主導(dǎo)之實質(zhì)的委托加工生產(chǎn)貨物業(yè)務(wù)，在性質(zhì)上應(yīng)作為委托方自產(chǎn)貨物。

（二）對“機器設(shè)備”的界定

1.相關(guān)稅法對“設(shè)備”的界定?，F(xiàn)行稅法并沒有對“機器設(shè)備”的概念及其范圍進(jìn)行規(guī)定，但是，與機器設(shè)備相關(guān)的“設(shè)備”“工具”術(shù)語在相關(guān)稅法中常常出現(xiàn)?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六十條在規(guī)定固定資產(chǎn)折舊最低年限時，列舉了機械和其他生產(chǎn)設(shè)備：與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具，飛機、火車輪船以外的運輸工具以及電子設(shè)備。此處的“機械和其他生產(chǎn)設(shè)備”與“機器設(shè)備”概念接近。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅［2011］100 號）中的相關(guān)條款也涉及“設(shè)備”等，其第二條第三款規(guī)定：“嵌入式軟件產(chǎn)品是指嵌入在計算機硬件、機器設(shè)備中并隨同其一并銷售，構(gòu)成計算機硬件、機器設(shè)備組成部分的軟件產(chǎn)品?！钡谄邨l第一款：“……隨同計算機硬件、機器設(shè)備一并銷售嵌入式軟件產(chǎn)品……。”此外，在《個人所得稅法實施條例》第八條第八、第九款對財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅的規(guī)定中，對其財產(chǎn)范圍界定時提及包括“機器設(shè)備”?？梢钥闯觯F(xiàn)行稅法對“設(shè)備”“機器設(shè)備”等術(shù)語是采取直接引用方式，而并未對其概念、劃分標(biāo)準(zhǔn)、范圍等予以界定，造成實務(wù)中征納雙方在理解上存在差異，引發(fā)稅企爭議。

2.相關(guān)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對“機器設(shè)備”的界定。查閱相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，目前涉及機器設(shè)備劃分的標(biāo)準(zhǔn)主要有兩個，一是住建部頒布的《建設(shè)工程計價設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T 50531-2009），二是國家標(biāo)準(zhǔn)化委員會等頒布的《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T 14885-2010）。下文就以上兩個劃分標(biāo)準(zhǔn)文件涉及的機器設(shè)備內(nèi)容進(jìn)行分析。

在《建設(shè)工程計價設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》中，“設(shè)備”的定義為：經(jīng)過加工制造，由多種部件按各自用途組成獨特結(jié)構(gòu)，具有生產(chǎn)加工、動力、傳送、儲存、運輸、科研、容量及能量傳遞或轉(zhuǎn)換等功能的機器、容器和成套裝置等。同時規(guī)定了設(shè)備與材料的劃分原則：“應(yīng)根據(jù)其供貨范圍、特性等情況，以及本標(biāo)準(zhǔn)對設(shè)備、材料的定義分別確定，不應(yīng)僅依據(jù)物品的品名而劃分?！贝送猓摌?biāo)準(zhǔn)適用于“建設(shè)項目”計價中設(shè)備材料劃分，以及設(shè)備材料費用的歸類和計算。該標(biāo)準(zhǔn)按生產(chǎn)和生活使用目的將設(shè)備分為建筑設(shè)備、工藝設(shè)備以及工藝性主要材料等。通過11 號文、42號文中“銷售自產(chǎn)（外購）機器設(shè)備（等）的同時提供建筑（安裝）服務(wù)”表述可以看出，兩個文件不應(yīng)僅限于對建設(shè)工程企業(yè)涉及“機器設(shè)備”兼安裝服務(wù)的征稅規(guī)定，所有一般納稅人適用該類業(yè)務(wù)的均應(yīng)適用本政策?？梢?，《建設(shè)工程計價設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》中“機器設(shè)備”的外延窄于11 號文、42 號文中的“機器設(shè)備”。

《固定資產(chǎn)分類與代碼》中，將設(shè)備分為通用設(shè)備、專用設(shè)備。其中，通用設(shè)備包括：計算機設(shè)備及軟件，辦公設(shè)備，車輛，圖書檔案設(shè)備，機械設(shè)備，電氣設(shè)備，雷達(dá)、無線電和衛(wèi)星導(dǎo)航設(shè)備，通信設(shè)備，廣播、電視、電影設(shè)備，儀器儀表，電子和通信測量儀器，計量標(biāo)準(zhǔn)器具及量具、衡器。專用設(shè)備包括：探礦、采礦、選礦和造塊設(shè)備，石油天然氣開采專用設(shè)備，工程機械，紡織設(shè)備等?？梢?，本標(biāo)準(zhǔn)對設(shè)備的分類未區(qū)分行業(yè)，屬于對設(shè)備的通用型分類，適合于不同行業(yè)主體。筆者認(rèn)為，11 號文、42 號文中“機器設(shè)備”外延應(yīng)包含在本規(guī)定“設(shè)備”范圍之內(nèi)。

3.對“機器設(shè)備”的解析。從詞義上來分析“機器設(shè)備”，可以將其分解為“設(shè)備”和“機器”兩個詞語，從二者關(guān)系上來講，“設(shè)備”是核心詞語，“機器”為限定性詞語。從詞義上來說，設(shè)備是指可供人們在生產(chǎn)中長期使用，并在反復(fù)使用中基本保持原有實物形態(tài)和功能的生產(chǎn)資料和物質(zhì)資料的總稱。機器是指由各種金屬和非金屬部件組裝成的裝置，消耗能源以運轉(zhuǎn)、做功，用來代替人的勞動，進(jìn)行能量轉(zhuǎn)換、信息處理以及產(chǎn)生有用功，一般由動力部分、傳動部分、執(zhí)行部分和控制部分組成?？梢?，“機器設(shè)備”的界定重在機器性，即強調(diào)具有一定機械結(jié)構(gòu)，需一定動力驅(qū)動，能完成生產(chǎn)、加工、運轉(zhuǎn)等功能（效用）等。

綜上，可以看出，11 號文、42 號文對“銷售自產(chǎn)（外購）機器設(shè)備（等）的同時提供建筑（安裝）服務(wù)”政策的適用主體未限定行業(yè)，相應(yīng)地，“機器設(shè)備”是指適用于一般主體、滿足“機器”特征的設(shè)備。因此，筆者認(rèn)為，只要同時符合上述機器設(shè)備特征的貨物，均應(yīng)屬于增值稅法中的“機器設(shè)備”，由此，本文認(rèn)為，《固定資產(chǎn)分類與代碼》標(biāo)準(zhǔn)劃分的“設(shè)備”更接近11號文、42號文中的“機器設(shè)備”。

四、總結(jié)

11 號文第一條、42 號文第六條政策的出臺，明確了納稅人銷售機器設(shè)備等貨物兼建筑（安裝）服務(wù)業(yè)務(wù)增值稅兼營銷售行為的性質(zhì)。相較于11號文第四條的規(guī)定（已廢止），42號文第六條將原只適用于“電梯”貨物的稅收政策（即兼營銷售行為分別計稅，安裝服務(wù)部分可按照甲供工程選擇適用簡易計稅），擴(kuò)大至“機器設(shè)備”類貨物，對提供該類業(yè)務(wù)的一般納稅人而言，無疑是一項重大利好稅收政策。但是，如本文前述，11號文、42號文相關(guān)條款規(guī)定中，對諸如11號文第一條是否適用“可按照甲供工程選擇適用簡易計稅”，對“自產(chǎn)（貨物）”、“機器設(shè)備”如何界定及其范圍等問題未予明確，這些瑕疵將影響11號文、42 號文在指導(dǎo)實際業(yè)務(wù)時的應(yīng)用，也可能造成新的稅企沖突。因此，筆者建議相關(guān)立法部門對包括本文所述未明之處的政策作進(jìn)一步明確，使該類業(yè)務(wù)的增值稅政策規(guī)定趨于完善。