(北京工商大學(xué) 北京 100048)

近年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的丑聞?lì)l頻曝光，由關(guān)聯(lián)方財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例更為常見(jiàn)，這是由關(guān)聯(lián)方交易的特點(diǎn)決定的。而我國(guó)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)制度尚不完善,關(guān)聯(lián)方交易為公司帶來(lái)方便、提高效率的同時(shí)也給公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了機(jī)會(huì),因此，關(guān)聯(lián)方審計(jì)一直是審計(jì)工作中的難點(diǎn)。作為審計(jì)執(zhí)業(yè)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)質(zhì)量的判斷依據(jù)，審計(jì)準(zhǔn)則本身可能對(duì)審計(jì)行為及審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生重要影響，然而，各項(xiàng)具體審計(jì)準(zhǔn)則都在不同程度上凸顯了準(zhǔn)則內(nèi)容不夠詳細(xì)、抽象性高、可執(zhí)行性低的缺陷。下面，本文對(duì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題進(jìn)行梳理，并嘗試提出一些相應(yīng)的對(duì)策建議。

一、關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗及其原因

常見(jiàn)關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗有兩種類型——沒(méi)有識(shí)別未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，沒(méi)有識(shí)別虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易。第一類屬于完整性認(rèn)定審計(jì)失敗，完整性認(rèn)定一直是審計(jì)中的難點(diǎn)，此類重大錯(cuò)報(bào)很難被發(fā)現(xiàn)，存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，容易造成審計(jì)失敗。第二類屬于存在或發(fā)生認(rèn)定審計(jì)失敗，虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易往往是因?yàn)楸粚徲?jì)單位希望增加銷售收入與利潤(rùn)，存在財(cái)務(wù)造假，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)造成重大影響，使投資者獲得的信息具有嚴(yán)重誤導(dǎo)性。究其原因，有以下幾個(gè)方面：

(一)目前的審計(jì)準(zhǔn)則缺乏規(guī)范、科學(xué)的審計(jì)程序規(guī)定。

由于關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)高于普通交易風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較高,需要特別注意,但在審計(jì)實(shí)踐的過(guò)程中,對(duì)關(guān)聯(lián)方交易尚未建立科學(xué)的審計(jì)程序,審計(jì)人員在企業(yè)的關(guān)聯(lián)方審計(jì)中沒(méi)有考慮關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特殊性,僅執(zhí)行普通審計(jì)的審計(jì)程序,導(dǎo)致出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)錯(cuò)誤。

(二)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)證據(jù)較難收集。

按照我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取審計(jì)的結(jié)論且形成審計(jì)意見(jiàn)而收集的各項(xiàng)資料。相關(guān)人員在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)之時(shí)，較少會(huì)采取審計(jì)抽樣這個(gè)方法，因?yàn)樵摲椒ㄐ枰獙徲?jì)人員詳細(xì)調(diào)查所有的關(guān)聯(lián)方，并在確認(rèn)了關(guān)聯(lián)方以后再對(duì)每一個(gè)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)。所以，關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)需要的證據(jù)比獨(dú)立交易審計(jì)更加繁多。

(三)準(zhǔn)則的有些規(guī)定也存在較大的模糊性。

比如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1323 號(hào)——關(guān)聯(lián)方》第七條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核由治理層和管理層提供的所有已知關(guān)聯(lián)方名稱的信息?！蹦敲?，如何開(kāi)展這項(xiàng)復(fù)核工作?復(fù)核哪些信息?如果復(fù)核過(guò)程中發(fā)現(xiàn)不一致之處，如何開(kāi)展下一步審計(jì)工作?如果復(fù)核中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)不一致之處，是否代表已知全部關(guān)聯(lián)方的信息均得以恰當(dāng)反映?是否需要開(kāi)展補(bǔ)充性復(fù)核工作?這些問(wèn)題在準(zhǔn)則中并沒(méi)有規(guī)定。

三、完善我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)制度和程序的建議對(duì)策

(一)健全并完善相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則

第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)隨形勢(shì)變化做出調(diào)整，進(jìn)一步修改完善關(guān)聯(lián)方交易的準(zhǔn)則;第二，現(xiàn)行關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則當(dāng)中所規(guī)范的內(nèi)容大部分是原則性問(wèn)題，配套的具體操作規(guī)范需要細(xì)化，進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)工作。

(二)健全關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的工作程序

與正常的審核程序相比較，關(guān)聯(lián)方交易的審核程序應(yīng)更為嚴(yán)格。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的過(guò)程中需要主要注意幾個(gè)問(wèn)題，比如在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)時(shí)，需要明確關(guān)聯(lián)方交易的本質(zhì)，明確企業(yè)的財(cái)務(wù)情況與經(jīng)營(yíng)成果可能產(chǎn)生的影響，進(jìn)而開(kāi)展有效的審計(jì)程序。

(三)規(guī)范程序，降低審計(jì)證據(jù)收集的難度

第一，在審計(jì)前要全面掌握被審計(jì)的企業(yè)的相關(guān)信息，審計(jì)人員需要全面把握被審計(jì)企業(yè)的狀況，比如近幾年的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)成果以及發(fā)展前景等，最終有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行識(shí)別。利用關(guān)聯(lián)方交易取得不當(dāng)利益的企業(yè)往往會(huì)瞞報(bào)，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能夠完全依靠自愿舉證，這時(shí)就需主動(dòng)采取相關(guān)的措施對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行識(shí)別。此外，審計(jì)人員對(duì)關(guān)聯(lián)方交易需要具有高度的職業(yè)謹(jǐn)慎性，一旦在審計(jì)的過(guò)程當(dāng)中發(fā)現(xiàn)任何不確定的情況都要提出質(zhì)疑，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。

(四)進(jìn)一步發(fā)展現(xiàn)有的審計(jì)技術(shù)。

上市公司關(guān)聯(lián)交易的方式層出不窮，也越來(lái)越隱蔽化，僅僅依靠簡(jiǎn)單的執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的要求似乎已經(jīng)不能滿足對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的需求，現(xiàn)有的審計(jì)技術(shù)必須進(jìn)一步提高。比如，抽樣審計(jì)雖然可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作效率，但是如果把它運(yùn)用到關(guān)聯(lián)交易審計(jì)中去，效果就微乎其微了，很難發(fā)現(xiàn)存在舞弊的關(guān)聯(lián)方交易。如果有更先進(jìn)的關(guān)聯(lián)交易識(shí)別技術(shù)被運(yùn)用在審計(jì)過(guò)程中，那么就能更加及時(shí)準(zhǔn)確的發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司精心修飾的關(guān)聯(lián)方交易業(yè)務(wù)。