房產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)的稅收籌劃

楊蓉 邱靜

[摘 要] 針對(duì)房產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)的稅收籌劃問(wèn)題，主要從土地增值稅、所得稅、增值稅以及其他等方面進(jìn)行展開(kāi)，以期可以對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃提供借鑒和參考。

[關(guān)鍵詞] 稅收籌劃；土地增值稅；所得稅；增值稅

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 07. 011

[中圖分類號(hào)] F810.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2019）07- 0026- 02

0 引 言

中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，房地產(chǎn)行業(yè)依然熱度不減。查閱資料可以知道，土地轉(zhuǎn)讓費(fèi)是房地產(chǎn)費(fèi)用重要組成之一，土地加相關(guān)稅費(fèi)占據(jù)成本的重要位置。進(jìn)行相關(guān)的稅收籌劃，有利于降低房企稅負(fù)，進(jìn)而降低成本，在合理范圍內(nèi)降低房?jī)r(jià)，維持房地產(chǎn)行業(yè)的有序發(fā)展。

1 土地增值稅的稅收籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)稅務(wù)籌劃以土地增值稅及企業(yè)所得稅為重點(diǎn)。首先分析土地增值稅，用公式來(lái)表示土地增值稅的表現(xiàn)形式，即：

應(yīng)納稅額=增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)

1.1 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本

在談到土地出讓價(jià)格明顯偏低時(shí)的稅務(wù)籌劃時(shí)，可把合同里的詳細(xì)約定如拆遷、補(bǔ)償、補(bǔ)償費(fèi)劃入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，這部分解釋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。

1.1.1 土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)籌劃

如果涉及拆遷補(bǔ)償?shù)脑?，拆遷補(bǔ)償費(fèi)是開(kāi)發(fā)商應(yīng)該得考慮的一筆支出。這方面的籌劃主要由企業(yè)非政策性搬遷、政策性搬遷構(gòu)成。稅法規(guī)定如果搬遷是城市規(guī)劃的需要同時(shí)又是納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的條件下土地增值稅免征，企稅額的計(jì)算是由取得的相關(guān)拆遷款扣除由重新布置、重新修建、改良支出等發(fā)生的費(fèi)用以及繳納的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算所得。如果是政策性搬遷的情況，對(duì)開(kāi)發(fā)商來(lái)說(shuō)會(huì)在稅負(fù)方面比較有利。因?yàn)橥恋卦鲋刀?、城建、教育附加不需要繳納，但是必須繳納契稅。從政策性與非政策性搬遷對(duì)比來(lái)看，不同的補(bǔ)償款對(duì)應(yīng)不同的應(yīng)交稅費(fèi)，哪種方式更劃算，需要具體情況具體分析。

1.1.2 前期工程費(fèi)

前期工程費(fèi)主要是正式開(kāi)發(fā)前所做的準(zhǔn)備工作，包含規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究等，這部分費(fèi)用比較固定，相比較其他部分，沒(méi)有多大調(diào)整空間。

1.1.3 建筑安裝工程費(fèi)

建安工程費(fèi)的構(gòu)成部分主要由直接費(fèi)、間接費(fèi)、利潤(rùn)稅金構(gòu)成。營(yíng)改增后，增值稅實(shí)行鏈條抵扣，建安費(fèi)基本上在各個(gè)地方是明碼標(biāo)價(jià)，在這方面的故意增加成本還是需要保持謹(jǐn)慎態(tài)度。盡管如此，總有些富有冒險(xiǎn)精神的投機(jī)分子想試一試，認(rèn)為如果總包方充分配合，利用一些政策上的漏洞，在合理的范圍內(nèi)控制建筑安裝費(fèi)的成本從而做出有利的稅收籌劃。

1.2 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用

從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的角度來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，首先是含義解釋。銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用這些計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用而不是成本構(gòu)成了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，稅法規(guī)定這些費(fèi)用依據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)扣除。主要又分為以下情況。一是利息支出，財(cái)務(wù)費(fèi)用產(chǎn)生的利息支出，按稅法規(guī)定能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計(jì)算分?jǐn)偟那闆r下，同時(shí)加上金融機(jī)構(gòu)證明，這種情況可以扣除利息費(fèi)用，扣除比例是有限度的，即上限不能超過(guò)同類同期貸款利率。一般銀行貸款利率是6%，即扣除比例低于6%。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除情況與利息費(fèi)用不一樣的是扣除比例不一樣。具體是在取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以內(nèi)扣除。與之相反，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С鲞@種情況或因一些主客觀原因無(wú)法提供金融機(jī)構(gòu)證明的，這種情況下的扣除比例是在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10%以內(nèi)。

相關(guān)稅收籌劃：不同情況進(jìn)行討論，一種是主要依靠權(quán)益資本投資，另一種是主要依靠負(fù)債籌資。主要依靠權(quán)益資本投資的話，利息相對(duì)比較少，那么反之如果主要依靠負(fù)債籌資，毋庸置疑，與權(quán)益資本相比利息費(fèi)用相對(duì)較多。后者的話，主要是負(fù)債籌資，那么可以選擇據(jù)實(shí)扣除同時(shí)前提是能提供金融機(jī)構(gòu)證明；前者的話，主要依靠權(quán)益資本投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，扣除比例可以采取用取得土地使用權(quán)加上房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%依法扣除。不管采取哪種計(jì)算方式會(huì)計(jì)人員最好經(jīng)過(guò)計(jì)算通過(guò)比較得出最佳方式。

1.3 其他扣除項(xiàng)目

其他扣除項(xiàng)目的話，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，法律上規(guī)定了《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)）第七條（一）（二）條金額之和允許加計(jì)20%扣除。增加了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的投資熱情。

2 所得稅的稅收籌劃

2.1 確認(rèn)收入方面

2.1.1 銷售精裝房

在銷售精裝房方面進(jìn)行納稅籌劃，裝修與銷售時(shí)都首先要簽訂合同，所以在合同上可以小心籌劃。銷售時(shí)簽訂兩份合同為最佳方案，一份毛坯房合同涉及主體為開(kāi)發(fā)主體與買房者，一份裝修合同涉及主體為開(kāi)發(fā)主體設(shè)立的裝飾公司（注：關(guān)聯(lián)方與控制方）與買房者，這樣做的目的是將開(kāi)發(fā)商的利潤(rùn)合法轉(zhuǎn)移。轉(zhuǎn)移到另一個(gè)合作主體裝飾公司。裝飾公司可以采取相關(guān)方式，如利用稅收優(yōu)惠地的政策將公司注冊(cè)在稅收優(yōu)惠地，或采取定額征收的方式繳納企業(yè)所得稅。這樣達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

2.1.2 代收代繳費(fèi)用

因?yàn)槲飿I(yè)公司屬于服務(wù)性行業(yè)，收入來(lái)源主要是物業(yè)管理費(fèi)，一般不征收增值稅。這里所做的稅收籌劃就是在合法的前提下將相關(guān)代收代繳費(fèi)用除去公共維修基金的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到物業(yè)公司，將這些可代收代繳的費(fèi)用如暖氣開(kāi)口費(fèi)、代辦房產(chǎn)證費(fèi)、代理公證費(fèi)的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到物業(yè)公司，這部分業(yè)務(wù)收入也就轉(zhuǎn)移到物業(yè)公司，這部分收入不征增值稅，則為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)省去了一部分稅費(fèi)。降低費(fèi)用增加了收入。

2.1.3 分期收款合同

不同結(jié)算方式下確認(rèn)收入的時(shí)間不一樣。這里討論合同規(guī)定結(jié)算方式是分期收款時(shí)的情況。稅法規(guī)定，如果是以簽訂分期收款方式合同方式銷售房屋的，收入確認(rèn)方式是按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日來(lái)確認(rèn)；另外一種情況，如果是提前收到貨款，則實(shí)際收到貨款日為確認(rèn)收入的時(shí)間。分期收款一定程度上達(dá)到延期繳稅的作用，但同時(shí)也延緩了現(xiàn)金的收入，有利有弊，合理權(quán)衡。

2.2 增加成本費(fèi)用方面

2.2.1 關(guān)聯(lián)企業(yè)

從關(guān)聯(lián)企業(yè)的角度進(jìn)行成本費(fèi)用籌劃。債權(quán)型投資是為了獲取利息收入的投資。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商如果接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，接受投資有利于企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)擴(kuò)大規(guī)模，只要投資方的投資額小于等于房開(kāi)商權(quán)益性投資的2倍，房開(kāi)商支付的利息支出在進(jìn)行納稅時(shí)則可以依法扣除。但是這種方式有一定局限性，利息支出也不能在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除，在具體使用時(shí)應(yīng)該恰當(dāng)考慮。

2.2.2 工資薪金項(xiàng)目

從工資薪金角度來(lái)看，可以從以下幾方面來(lái)著手。首先從三公經(jīng)費(fèi)來(lái)看，以工資薪金總額為計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)提職工福利費(fèi)14%、工會(huì)經(jīng)費(fèi)2%和職工教育經(jīng)費(fèi)2.5%，限額內(nèi)合法扣除；公益性捐贈(zèng)支出，稅法規(guī)定扣除額不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%，如當(dāng)年公益性捐贈(zèng)支出大大超過(guò)應(yīng)扣除范圍，超過(guò)部分可準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在應(yīng)納稅所得額中扣除。由上面規(guī)定可做出一些稅收籌劃，將一些合理費(fèi)用劃入三公經(jīng)費(fèi)再依法按比例扣除。如通訊費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)在企業(yè)職工福利費(fèi)限額內(nèi)扣除。所有的稅收籌劃必須以合理合法為基礎(chǔ)。

2.2.3 業(yè)務(wù)招待費(fèi)

業(yè)務(wù)招待費(fèi)的角度進(jìn)行稅收籌劃，稅法規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除額小于等于發(fā)生額的60%，同時(shí)在不超過(guò)當(dāng)年銷售收入的千分之0.5。在此規(guī)定下，在各種會(huì)議、培訓(xùn)業(yè)務(wù)產(chǎn)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)分別開(kāi)具發(fā)票，可在限額內(nèi)依法扣除。

2.2.4 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

從廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的角度，籌劃點(diǎn)是稅法規(guī)定扣除額。只要比例不超過(guò)銷售收入15%，如果在合理情況下當(dāng)年廣告與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用嚴(yán)重超出所扣數(shù)額，稅法規(guī)定超過(guò)部分以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2.2.5 費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

從遞延角度考慮進(jìn)行稅收籌劃，在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能將可以費(fèi)用化的支出列支當(dāng)期費(fèi)用，相應(yīng)企稅減少，合法遞延納稅時(shí)間。

3 增值稅的稅收籌劃

增值稅的角度進(jìn)行稅收籌劃，從最近的稅收政策來(lái)看歸納總結(jié)了以下幾點(diǎn)：

（1）2016 年 4 月30日之前的房產(chǎn)如果是自行開(kāi)發(fā)的話可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法還是一般計(jì)稅方法，納稅人根據(jù)最合適的決策來(lái)進(jìn)行選擇。

（2）施工單位與購(gòu)貨對(duì)象的選擇。小規(guī)模納稅人不能開(kāi)專用發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)。所以如果合同價(jià)相同，盡量避免小規(guī)模納稅人作為供貨方或施工單位。但如果小規(guī)模這方有價(jià)格優(yōu)勢(shì)，則要先進(jìn)行計(jì)算再做出選擇。

（3）銷售環(huán)節(jié)延遲納稅時(shí)間，納稅人采取不同的結(jié)算方式，籌劃不同。如納稅時(shí)間為取得銷售貨款的當(dāng)天，先開(kāi)發(fā)票則為開(kāi)發(fā)票當(dāng)日。稅收籌劃的角度，盡量不要先開(kāi)發(fā)票以延緩納稅時(shí)間。

（4）折扣銷售的稅收籌劃，開(kāi)具發(fā)票要求是同發(fā)票不同金額欄可按折扣后的售價(jià)計(jì)算，若是備注欄則全額計(jì)入納稅額。所以折扣銷售時(shí)的稅收籌劃是所開(kāi)發(fā)票折扣金額記錄時(shí)同發(fā)票不同金額欄即可。

4 其他建議

提前設(shè)立關(guān)聯(lián)方。一般而言，依照具體情況，提前設(shè)立稅收優(yōu)惠地的關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種較好的稅收籌劃方式，一定情況下，采取一些如商務(wù)咨詢、廣告代理等方式實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。

5 總 結(jié)

稅收籌劃的方式多種多樣，必須結(jié)合實(shí)際情況，運(yùn)用具體的納稅籌劃手段，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效應(yīng)最大化，當(dāng)然是在法律范圍以內(nèi)，合法是第一前提。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以從土地增值稅、所得稅、增值稅等方面進(jìn)行籌劃。

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