大型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險管控研究

許漢友 朱鵬媛

【摘 要】 會計師事務(wù)所作為市場經(jīng)濟的監(jiān)督者，政府監(jiān)管工作的助力者，其對于資本市場的審計工作一直起著重要的信息披露和鑒證作用。在資本市場不斷完善、審計需求不斷擴大、事務(wù)所規(guī)模不斷擴張的情況下，準確識別審計風(fēng)險并進行有效防御已經(jīng)成為大型會計師事務(wù)所開展審計工作時必須面對的重要挑戰(zhàn)和關(guān)鍵問題。文章以A大型本土?xí)嫀熓聞?wù)所為例，針對其審計風(fēng)險管控過程中的現(xiàn)狀與存在的問題進行分析，并提出優(yōu)化建議，以期為其他具有類似業(yè)務(wù)規(guī)模的大型本土事務(wù)所提供范例指引。

【關(guān)鍵詞】 會計師事務(wù)所; 審計風(fēng)險; 審計風(fēng)險管理

【中圖分類號】 F239.43? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）09-0136-07

一、引言

近期部分大型事務(wù)所如瑞華、立信等因?qū)徲嬶L(fēng)險管控出現(xiàn)失誤而被財政部和證監(jiān)會聯(lián)合處罰，嚴重降低了其行業(yè)影響力及社會各界對會計師事務(wù)所行業(yè)獨立性和審慎性的信任。在每年的中國注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告中，不乏對于事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量缺陷的披露和提醒，針對事務(wù)所轉(zhuǎn)制后質(zhì)量控制制度落實不到位、合伙人機制不健全、總分所一體化管理存在缺陷等問題多次進行督促整改。然而其實從2010年起，中注協(xié)對具有證券從業(yè)資格的事務(wù)所進行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時，便利用風(fēng)險導(dǎo)向的理念和方法，以事務(wù)所業(yè)務(wù)特點及質(zhì)量控制體系檢查結(jié)果為參考指標(biāo)進行后續(xù)的項目檢查。但仍有部分大型事務(wù)所無法保證自身審計質(zhì)量，在業(yè)務(wù)急速擴張與抵御審計風(fēng)險能力之間難以平衡，可見事務(wù)所的審計風(fēng)險管控工作已經(jīng)刻不容緩。

會計師事務(wù)所以其鑒證及信息披露等職能，已經(jīng)成為不可或缺的市場獨立第三方監(jiān)督機構(gòu)，在政府的監(jiān)督體系中扮演著愈發(fā)關(guān)鍵的角色。隨著資本市場體制不斷完善、參與者日益增多，作為“經(jīng)濟警察”的會計師事務(wù)所也顯得更加重要。會計師事務(wù)所在中國恢復(fù)以來，其發(fā)展歷程不足半個世紀，相較于國外先進的事務(wù)所執(zhí)業(yè)經(jīng)驗而言，本土事務(wù)所尤其是進行了數(shù)次規(guī)模擴張的大型事務(wù)所普遍面臨著巨大的行業(yè)壓力和經(jīng)營風(fēng)險。審計業(yè)務(wù)作為事務(wù)所最重要的業(yè)務(wù)板塊和收入來源，面臨著多重風(fēng)險沖擊：經(jīng)濟全球化、經(jīng)濟新常態(tài)的行業(yè)背景提升了審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，大數(shù)據(jù)、云計算、移動互聯(lián)等企業(yè)新興技術(shù)提升了信息處理難度，不斷擴展的事務(wù)所業(yè)務(wù)模塊和業(yè)務(wù)渠道擴大了審計工作的工作量和覆蓋面，不斷增多的分所數(shù)量增大了分所管理和質(zhì)量控制的難度。在機遇與挑戰(zhàn)并存的環(huán)境下，如何準確識別審計風(fēng)險并逐步落實有效防御已經(jīng)成為大型事務(wù)所開展審計業(yè)務(wù)時必須面對的重要挑戰(zhàn)和關(guān)鍵問題。

在行業(yè)監(jiān)管與執(zhí)業(yè)風(fēng)險的雙重壓力下，大型會計師事務(wù)所必須正視自身發(fā)展過程中存在的問題，不斷加強風(fēng)險管理意識，明確風(fēng)險根源，并積極開展風(fēng)險管理工作，才能提高社會服務(wù)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，推動自身轉(zhuǎn)型與發(fā)展。

二、文獻綜述

（一）審計風(fēng)險管控研究

Houston et al.[1]指出，在審計市場競爭加大的情況下，一些事務(wù)所可能會減少審計時間與審計方式以期降低成本，這會增大執(zhí)業(yè)風(fēng)險。因此20世紀70年代以后，審計風(fēng)險模型開始在審計實踐中得到采用與發(fā)展。被審公司治理、會計政策、業(yè)績評價是影響財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險最為重要的因素[2]，另外事務(wù)所地域分布、機構(gòu)規(guī)模、人員素質(zhì)、規(guī)章制度、利益驅(qū)使等主客體因素會影響會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的大小[3]。審計風(fēng)險管控則是指審計組織或?qū)徲嬋藛T利用系統(tǒng)、規(guī)范的方法對審計風(fēng)險進行識別、估價和處理的一系列活動的總稱[4]。Robert et al.[5]提出了以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)的系統(tǒng)審計技術(shù)，后期Caterina et al.在前人研究基礎(chǔ)上提出了風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。審計師必須充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，尤其要關(guān)注一些風(fēng)險信號，例如股價異常波動、頻繁更換會計師事務(wù)所、內(nèi)部經(jīng)營狀況、職工專業(yè)勝任能力等因素[6]，再根據(jù)風(fēng)險組合理論和風(fēng)險測度方法來確定會計師事務(wù)所客戶組合。事務(wù)所還應(yīng)結(jié)合革新組織形式，規(guī)范審計收費，加強人力資源管理和內(nèi)部質(zhì)量控制等多重措施，從全面審計風(fēng)險管理的視角來進行全員、全過程、可持續(xù)的風(fēng)險控制，也可以經(jīng)濟合同或保險等方式進行風(fēng)險轉(zhuǎn)移來提升審計質(zhì)量水平[7]。

（二）審計流程風(fēng)險管控研究

綜合考慮審計過程，可將審計流程分為計劃階段、實施階段、報告階段[8]，從審計風(fēng)險角度來看可分為業(yè)務(wù)經(jīng)營風(fēng)險點的確定及審計方案和審計計劃的編制、實地審計的實施、風(fēng)險應(yīng)對建議、審計問題的交流、審計問題的整改與后續(xù)跟蹤五個步驟。Stuart Manson et al.[9]以案例形式提出了以制訂方案、系統(tǒng)測試、執(zhí)行程序、得出結(jié)論的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒淘僭?。關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\作方面，審計師在充分汲取企業(yè)風(fēng)險管理經(jīng)驗的基礎(chǔ)上基本形成了“目標(biāo)-風(fēng)險-控制-審計”的運作路線，還沒有形成權(quán)威且統(tǒng)一的實施運作框架[10]。但風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對程序被廣泛認為是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)流程的核心，重大錯報風(fēng)險成為分析審計質(zhì)量的起點[11]，證據(jù)收集過程中可運用貝葉斯方法建立一種風(fēng)險管理模式來進行風(fēng)險評估和量化，可通過建立二維風(fēng)險矩陣等方式對風(fēng)險進行定性和定量的評估[12]。事務(wù)所必須加快審計網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，編制適用的審計軟件，積極利用“云審計”等技術(shù)手段全方位地搜集被審方信息[13]。審計流程的執(zhí)行力和控制措施的推進力也應(yīng)當(dāng)引起廣泛重視，面對風(fēng)險較大的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)依靠實質(zhì)性程序來收集證據(jù)使審計風(fēng)險降低到規(guī)定的水平，而不再進行控制測試。

（三）研究述評

根據(jù)國內(nèi)外文獻的梳理得出，國內(nèi)外學(xué)者對事務(wù)所審計風(fēng)險管理的對象來源、影響因素和實際操作層面的應(yīng)用研究在不斷成熟和完善。從審計流程上來看，審計風(fēng)險的管控，要求會計師事務(wù)所通過對執(zhí)業(yè)環(huán)境、業(yè)務(wù)對象和自身管理情況進行分析，識別出執(zhí)業(yè)過程中可能存在的風(fēng)險，進而對這些風(fēng)險展開分析，確定風(fēng)險的大小、發(fā)生的可能性及影響程度，再針對不同程度的這些風(fēng)險選擇相應(yīng)的控制對策以確保會計師事務(wù)所實現(xiàn)風(fēng)險最小化、利益最大化。與國外事務(wù)所對審計風(fēng)險相關(guān)理論和實踐的研究相比，我國研究還缺乏一定的深度和廣度，且對于大型本土事務(wù)所的審計風(fēng)險管控研究缺乏范例指引，尤其針對大型事務(wù)所將審計流程與審計風(fēng)險管控結(jié)合的案例較少。本文以大型會計師事務(wù)所A為研究對象，針對A事務(wù)所審計流程中風(fēng)險管控現(xiàn)狀及存在問題進行分析，并提出相應(yīng)優(yōu)化建議，以期為其他具有類似業(yè)務(wù)規(guī)模的本土事務(wù)所提供范例指引。

三、A會計師事務(wù)所審計流程風(fēng)險管控問題分析

（一）A會計師事務(wù)所相關(guān)基本情況

A會計師事務(wù)所是行業(yè)內(nèi)第一批完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制的大型會計師事務(wù)所，具有A+H股審計資格。截至2017年末擁有員工7 000多人，注冊會計師2 400多人。A所先后在2008年和2013年經(jīng)歷了兩次合并，合并后的A事務(wù)所在規(guī)模、業(yè)務(wù)數(shù)量上處于行業(yè)前列。A事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)如圖1所示，合伙人會議是事務(wù)所的最高權(quán)力機構(gòu)，其下轄的八大專業(yè)委員負責(zé)各專業(yè)決策與參謀工作，11個管理部門是決策執(zhí)行機構(gòu)，40家分所也歸合伙人管理委員會統(tǒng)一管理。

一般情況下，A所審計業(yè)務(wù)由業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行、質(zhì)量控制及檔案管理等部分構(gòu)成。A所審計業(yè)務(wù)由項目合伙人負責(zé)項目承接工作。項目進行計劃與風(fēng)險識別、策略與風(fēng)險評估后若確認可以承接，則由一個高級項目經(jīng)理或項目經(jīng)理作為項目負責(zé)人，帶領(lǐng)若干個項目助理共同完成，并由項目復(fù)核專員、項目經(jīng)理、項目合伙人進行三級復(fù)核工作，由質(zhì)量控制部業(yè)務(wù)專員或者經(jīng)理、合伙人負責(zé)質(zhì)量控制。其具體審計流程和各職能崗位人員安排如圖2所示。

A所近兩年審計風(fēng)險管控不力，審計質(zhì)量下滑，頻觸法律法規(guī)紅線，2015—2017年共計被證監(jiān)會處罰4次，均要求沒收業(yè)務(wù)收入、處以罰款并進行整改，極大地影響了A所的業(yè)務(wù)質(zhì)量與營業(yè)效率。由此直接導(dǎo)致其業(yè)務(wù)承接數(shù)量驟減，客戶流失率在具有證券資格的事務(wù)所中位居前列。其承接業(yè)務(wù)質(zhì)量也有所降低，根據(jù)A所近3年間承接客戶資產(chǎn)規(guī)模來看，中小客戶仍然是A所主要的業(yè)務(wù)來源，大中型客戶數(shù)量總額并沒有明顯變化，事務(wù)所業(yè)務(wù)承接質(zhì)量增長較為緩慢，沒有因業(yè)務(wù)擴展而得到有效提升。

（二）A所審計流程風(fēng)險管控存在的問題

1.風(fēng)險管控崗位職責(zé)不明

A所發(fā)文規(guī)定全員樹立風(fēng)險管控意識，審計專員、項目組復(fù)核專員、項目經(jīng)理、質(zhì)控部人員、項目合伙人、風(fēng)險管理合伙人等均是風(fēng)險管控主體，但卻缺少針對各主體的風(fēng)險管控責(zé)任制文件，各主體風(fēng)險管控職責(zé)不明，其在審計流程中各環(huán)節(jié)的風(fēng)險控制職能與本身業(yè)務(wù)職能混為一談，模糊不清，也因此導(dǎo)致審計風(fēng)險管控意識整體較弱。對于項目組級別的審計專員、復(fù)核專員、項目經(jīng)理等業(yè)務(wù)核心主體的責(zé)任規(guī)定較少，針對風(fēng)險管理合伙人的風(fēng)險管控作用規(guī)定不清晰，對項目合伙人的三級復(fù)核職能形同虛設(shè)。如圖3所示，A所審計流程風(fēng)險管控實際業(yè)務(wù)執(zhí)行中崗位設(shè)置割裂了各部門間的聯(lián)動關(guān)系，弱化了彼此間的風(fēng)險約束，使得風(fēng)險管控職能互相推諉扯皮，無法針對風(fēng)險控制執(zhí)行各階段進行精準追責(zé)。

2.風(fēng)險管控采用方法落后

A所采用的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄝ^為落后，底稿的更新?lián)Q代不夠及時，其風(fēng)險評估階段的制度規(guī)定過于簡單，風(fēng)險評估矩陣設(shè)置較為陳舊，問卷設(shè)置流于形式，無法針對新承接的復(fù)雜業(yè)務(wù)進行有效的風(fēng)險識別和評估。其審計風(fēng)險點識別與控制較多依賴于高級審計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗進行判斷，在業(yè)務(wù)規(guī)模擴展、財務(wù)數(shù)據(jù)增加和后續(xù)教育乏力的情況下，缺乏對于客戶評估資料的全方位風(fēng)險把控。同時，其在審計技術(shù)的更新?lián)Q代上也存在滯后性，面對部分被審大客戶建立的云計算平臺等數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)，A所沒有研發(fā)或相應(yīng)的審計數(shù)據(jù)傳輸軟件，導(dǎo)致無法精準分析大體量客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)，也無法有效利用其內(nèi)審數(shù)據(jù)庫信息，在審計技術(shù)上也較為落后。

3.風(fēng)險管控執(zhí)行效果較差

A所審計風(fēng)險管控執(zhí)行效果較差，尤其對于實質(zhì)性程序無法確保審計結(jié)論均有相關(guān)審計證據(jù)的支持，復(fù)核階段無法確保所有重要或異常的數(shù)據(jù)已有適當(dāng)?shù)慕忉尲跋嚓P(guān)證據(jù)。其在行業(yè)競爭中表現(xiàn)出與其規(guī)模和聲譽不符的執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平，近年來屢受中注協(xié)、證監(jiān)會等監(jiān)管機構(gòu)處罰，影響了品牌聲譽，也由此嚴重降低了其客戶數(shù)量和黏度。根據(jù)中注協(xié)公布的事務(wù)所受刑事處罰、行政處罰和行業(yè)懲戒得分來看，A所在2013年擴張后的懲戒分值一直處于遞減狀態(tài)，其風(fēng)險管控效果逐年降低。

四、基于A所審計流程風(fēng)險管控問題的原因分析

（一）客戶風(fēng)險評估系統(tǒng)尚未完善

首先，業(yè)務(wù)承接與審批責(zé)任人配備上存在缺陷。根據(jù)A所《業(yè)務(wù)承接管理辦法》規(guī)定，項目合伙人承擔(dān)項目審計風(fēng)險管控主體責(zé)任。但A所項目合伙人同時也是總部及各分支機構(gòu)進行業(yè)務(wù)拓展、品牌推銷的負責(zé)人，其客戶承接量及業(yè)務(wù)推廣水平直接關(guān)系到其業(yè)務(wù)績效與個人收入。在利益驅(qū)動的“經(jīng)濟人”假設(shè)下，項目合伙人能否在和個人收入與職業(yè)道德間做好平衡值得懷疑。除了項目合伙人以外，A所將曾經(jīng)負責(zé)對于較高風(fēng)險項目進行審批程序中的專職風(fēng)險管理合伙人改為負責(zé)客戶發(fā)展、品牌推廣的業(yè)務(wù)管理合伙人，此舉同樣面臨著執(zhí)業(yè)道德風(fēng)險的挑戰(zhàn)。

其次，在項目風(fēng)險評估專業(yè)判斷上，A所未能做到全面評估。A所在承接業(yè)務(wù)時將業(yè)務(wù)分為A、B、C三種類型，其對A類業(yè)務(wù)承接風(fēng)險評估實施較嚴格的審核審批管理，由業(yè)務(wù)管理合伙人根據(jù)項目合伙人上傳的業(yè)務(wù)承接（保持）評價表等基礎(chǔ)上，綜合專業(yè)勝任能力、人力資源保證和合伙人精力、獨立性等因素審核確認是否承接，但對于B、C類業(yè)務(wù)風(fēng)險評估多依賴于項目合伙人的經(jīng)驗判斷。A所雖然鼓勵各分支機構(gòu)成立業(yè)務(wù)承接風(fēng)險評估小組專門負責(zé)業(yè)務(wù)承接的風(fēng)險管理，但從各分所的執(zhí)行情況上來看，該條規(guī)定執(zhí)行情況不容樂觀。各分所也多由各地分所與當(dāng)?shù)厥聞?wù)所兼并形成，為了方便合伙人治理提高合并后的工作效率，內(nèi)部治理大多仍延續(xù)之前的分離式管理，成立專門的風(fēng)險評估小組可能需要部分合伙人與專業(yè)人員脫離現(xiàn)有的工作崗位，并需要對各部門業(yè)務(wù)與日常管理均有全面系統(tǒng)的認識。分所合伙人為了節(jié)約人力、時間與精力，往往對于該條非強制性規(guī)定選擇不予執(zhí)行，這就加大了項目經(jīng)理與合伙人在項目評估階段的專業(yè)評估風(fēng)險和執(zhí)業(yè)道德風(fēng)險。

（二）審計業(yè)務(wù)獨立性難以保障

A所每年續(xù)聘客戶達85%以上，注冊會計師會因此過度依賴以往年度審計結(jié)果和經(jīng)驗，影響審計風(fēng)險評估的客觀性和審慎性。A所針對獨立性的底稿中，主要是計劃及風(fēng)險識別階段的獨立性評價底稿，該底稿內(nèi)容對于參與審計人員的獨立性聲明問題無法準確甄別出獨立性評價的真實效果，其對于相關(guān)提問與規(guī)則要求極為模糊，例如客戶是否拖欠事務(wù)所大量應(yīng)付而尚未支付的費用，并未規(guī)定該大量尚未支付費用的定量范圍與其他判斷依據(jù)等，很難通過該獨立性聲明證明事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的超然獨立性。除以之外，A所還在信息日常報備管理工作中將獨立性聲明信息的報備工作截止日期設(shè)置在項目結(jié)束后期，這種報備模式無異于形同虛設(shè)，沒有將獨立性放在重要位置。在實踐中，筆者確實發(fā)現(xiàn)事務(wù)所存在項目組成員曾受雇于客戶的情況，或是項目組成員甚至項目合伙人與被審計客戶管理層存在親屬關(guān)系的情形，且該客戶為A所的長期穩(wěn)定客戶。項目組人員每年對該項目進行審計時，均采用類似的成員及審計策略，對于審計風(fēng)險的控制程序如同流水賬一般完成即可，很大程度依賴于往年的經(jīng)驗判斷，每年的風(fēng)險評估工作更是流于形式。

（三）業(yè)務(wù)執(zhí)行階段風(fēng)險管控力度不足

首先，項目組人員參差不齊，難以確保命令的有效執(zhí)行。會計師事務(wù)所屬于典型的人力資源型組織，具有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的注冊會計師是其中堅力量，對其風(fēng)險管控影響重大的是其擁有的注冊會計師人數(shù)及其經(jīng)驗的積累。而近年來A所為了實現(xiàn)快速的規(guī)模擴張，招收了大量缺乏經(jīng)驗與專業(yè)技能的員工入職，造成了A所如今項目團隊專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，缺乏高素質(zhì)從業(yè)人員的情況。不僅如此，A所由于執(zhí)業(yè)質(zhì)量屢遭行業(yè)質(zhì)疑，促使大量優(yōu)秀的注冊會計師出走，其人員流動性過大。在A所業(yè)績與聲譽下滑的近兩年，其注冊會計師人數(shù)從2016年的2 514人下降至2017年的2 459人。各個項目組進行主要外勤工作的成員中，注冊會計師人數(shù)較少，多為3人以下，入職不滿5年的年輕職工占據(jù)大部分數(shù)量，其中更不乏A所為了節(jié)省人力成本而廣泛招收的在校實習(xí)生。這部分實習(xí)生并沒有經(jīng)歷完善的招聘與崗前培訓(xùn)流程，多基于正式職工的人脈，經(jīng)簡單的人事登記即可上崗，極大削弱了項目組的審計專業(yè)度和風(fēng)險控制能力。

其次，在審計執(zhí)行中，項目主管人員缺乏審慎性與專業(yè)度。A所總所前后共頒布了多項內(nèi)部治理制度，卻對于分所疏于管理，對于其日常項目尤其是非A類業(yè)務(wù)的審批、執(zhí)行、復(fù)核工作依賴于項目人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與自覺性。由證監(jiān)會對于A所的處罰公告來看，分所項目經(jīng)理及注冊會計師經(jīng)常未有效審計執(zhí)行程序。A所曾因未進行有效替代程序而受罰，其中主要的替代程序是與函證有關(guān)的相關(guān)程序，注冊會計師在沒有確認收到回函的情況下，并沒有實施有效的替代程序;此外，A所還曾因未對客戶大量的應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款中眾多大額紅字沖銷情況予以關(guān)注，缺少項目負責(zé)人審核等問題遭證監(jiān)會行政處罰，說明其執(zhí)業(yè)人員在審計策略執(zhí)行中片面追求審計效率，缺乏審計風(fēng)險的辨識力與控制力。

（四）質(zhì)控復(fù)核工作后續(xù)監(jiān)管乏力

首先，A所在質(zhì)量控制部門人員選派上存在一定缺陷，客觀上構(gòu)成對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和內(nèi)部管理的風(fēng)險隱患。三級復(fù)核簽署責(zé)任人往往未必能盡到復(fù)核義務(wù)與責(zé)任：項目專職人員審計專業(yè)度較低;項目經(jīng)理作為底稿編制整合的主力則疏于繁復(fù)的底稿復(fù)核工作;項目合伙人則主要囿于項目初期的風(fēng)險審核和業(yè)務(wù)拓展工作，對復(fù)核工作較多依賴于項目經(jīng)理和質(zhì)量控制部的職業(yè)判斷。因此質(zhì)量控制部人員作為各分支機構(gòu)的風(fēng)險管理主要負責(zé)部門，在項目的復(fù)核環(huán)節(jié)起著舉足輕重的作用。但A所規(guī)定，選派復(fù)核合伙人、質(zhì)控專管員等事項，由風(fēng)險管理合伙人負責(zé)，或授權(quán)負責(zé)。在實際的工作當(dāng)中，A所風(fēng)險管理合伙人的重大風(fēng)險項目承接審批職能已被業(yè)務(wù)管理合伙人替代，其在選派復(fù)核合伙人與質(zhì)量控制部專員時缺乏對于項目的全面了解，多基于經(jīng)驗判斷或是授權(quán)項目合伙人推薦，實際對于質(zhì)量控制人員配備尚不合理。

此外，A所在復(fù)核工作安排上也存在問題。在《質(zhì)量控制制度》中規(guī)定進行年報審計復(fù)核檢查的人員可以是專職復(fù)核合伙人、兼職復(fù)核合伙人，在年報審計項目進行時便要時常與項目保持緊密聯(lián)系。在實踐中，兼職與專職合伙人審核項目數(shù)量均達規(guī)定的審計項目上限10家左右，無法確保復(fù)核項目工作面面俱到，多通過與項目質(zhì)量專管員和質(zhì)量控制部門復(fù)核人員溝通，僅針對其判斷在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)需要重點關(guān)注的高風(fēng)險領(lǐng)域討論審計方案與分歧意見。由于復(fù)核資料提交時間預(yù)先已有規(guī)定，因此在審計壓力過大、審計效率第一的情況下，復(fù)核合伙人很難保證其審核審慎程度。除此以外，對于業(yè)務(wù)的事后檢查，A所沒有貫徹落實全面的審查，規(guī)定A類業(yè)務(wù)項目原則上依順序抽查，但對于數(shù)量較多的非A類業(yè)務(wù)項目采取隨機抽查方式進行檢查，這樣會大大降低審查效果，增大業(yè)務(wù)風(fēng)險。

五、A所基于流程的審計風(fēng)險管控優(yōu)化建議

（一）建立風(fēng)險管理合伙人全流程責(zé)任制，強化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕庾R

事務(wù)所要重視風(fēng)險管理委員的存在意義，明確風(fēng)險管理合伙人的風(fēng)險監(jiān)管主體責(zé)任。首先，風(fēng)險管理合伙人應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)風(fēng)險識別、評估、控制的過程中發(fā)揮著主導(dǎo)作用。從項目初始階段，風(fēng)險合伙人就應(yīng)當(dāng)介入項目的調(diào)查，抽查項目組成員的工作記錄，并針對風(fēng)險評估的重大風(fēng)險點和分歧點與項目組成員、被審單位財務(wù)人員進行及時交涉、溝通，將風(fēng)險盡量扼殺在初始階段。在項目進行中，要通過A所信息管理平臺，要求項目經(jīng)理與項目合伙人及時將工作進度和階段風(fēng)險報告提交到信息平臺進行報備，并通過階段風(fēng)險評級對項目風(fēng)險進行實時監(jiān)控，以防因項目組工作疏漏而導(dǎo)致風(fēng)險未被準確識別。凡項目組存在基本審計程序未執(zhí)行或執(zhí)行不到位的情況，無論項目本身風(fēng)險高低，在未補充、完善相關(guān)審計程序前，風(fēng)險管理合伙人不得同意進入下一程序。在出具審計報告前的復(fù)核階段，要協(xié)同專職復(fù)核合伙人一起，形成雙重復(fù)核責(zé)任主體，在確保審計復(fù)核質(zhì)量的前提下開展復(fù)核工作，尤其要密切關(guān)注收入的確認與計量、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易（尤其是控股股東及實際控制人利用各種手段占用上市公司資金問題）、資產(chǎn)減值（特別是大額商譽減值測試）、重大非常規(guī)交易、會計政策和會計估計變更、政府補助、股份支付、業(yè)績補償或?qū)€等風(fēng)險領(lǐng)域，把控好重大風(fēng)險事項。在風(fēng)險監(jiān)管全程中如遇分歧難以與項目組達成共同意見，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)限期解決的責(zé)任，通過專家咨詢、管委會集體研討等方式予以及時解決。可通過風(fēng)險合伙人強制輪換的方法來規(guī)避項目組、項目合伙人與風(fēng)險管理人的舞弊行為。除了風(fēng)險合伙人單獨承擔(dān)對事務(wù)所整體風(fēng)險、具體業(yè)務(wù)風(fēng)險和個人獨立性風(fēng)險的管理和監(jiān)控外，還可同時根據(jù)業(yè)務(wù)和行業(yè)的不同設(shè)置“分散管理”風(fēng)險團隊，可分別從審計、稅務(wù)等業(yè)務(wù)分部和全國風(fēng)險管理團隊抽調(diào)專家，設(shè)立為不同業(yè)務(wù)線提供業(yè)務(wù)技術(shù)咨詢的風(fēng)險管理團隊。風(fēng)險管理合伙人在審計流程中的核心風(fēng)險監(jiān)管作用如圖4所示。

（二）重視客戶風(fēng)險分類評估，提升業(yè)務(wù)承接質(zhì)量

A所對于其審計業(yè)務(wù)客戶分類管理辦法應(yīng)當(dāng)進行進一步完善，擴充符合A類業(yè)務(wù)的條件，提高其中B、C類業(yè)務(wù)的評估標(biāo)準，將更多具有潛在風(fēng)險的業(yè)務(wù)劃分至A類水平，增加審計審核與復(fù)核的工作量與步驟。在初步業(yè)務(wù)階段進行計劃和風(fēng)險識別工作，通過了解被審計單位業(yè)務(wù)、管理層對內(nèi)部控制工作的評價、專家工作等，識別重大賬戶和披露以及相關(guān)認定，識別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報并確定應(yīng)對措施，確定重要性水平。在策略與風(fēng)險評估階段，綜合初步業(yè)務(wù)活動，在了解被審單位審計業(yè)務(wù)、確定項目小組所需的特殊技能、了解被審單位整體控制情況并識別了由于舞弊而導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險后，從總體因素和特定賬戶因素兩個方面判斷其固有風(fēng)險?？傮w因素包括管理層的誠信、行業(yè)影響因素、利益相關(guān)者影響、組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜性等;特定賬戶風(fēng)險要素則包括發(fā)生重大錯報的可能性、與預(yù)期金額的差異、關(guān)聯(lián)方存在等。將發(fā)生可能性較高且潛在錯報風(fēng)險較大的固有風(fēng)險認定為特別風(fēng)險。對于固有風(fēng)險評價級別為“較高”或者“特別風(fēng)險”的賬戶要標(biāo)注控制測試索引。對于特別風(fēng)險，還要在項目小組中加入專家以應(yīng)對評估風(fēng)險，并擴大主要實質(zhì)性程序的范圍，測試更多的樣本量，同時設(shè)計特定的其他實質(zhì)性程序，如詳細審閱現(xiàn)金流量預(yù)測的特定程序以應(yīng)對持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險。該評估承接階段在審計風(fēng)險管控流程中的作用如圖5所示。

除此之外，A所在篩選客戶時要注意全面考核，重視客戶信譽及過往審計結(jié)果，以免因其不可控風(fēng)險影響事務(wù)所審計聲譽。要尤其注意對于其管理者與財務(wù)負責(zé)人的誠信評價，可增設(shè)被審客戶管理層與財務(wù)負責(zé)人誠信評價工作底稿，可通過聯(lián)系前任會計師進行函證或訪談咨詢，了解被審客戶的過往審計經(jīng)歷和業(yè)務(wù)詳情。如果前任事務(wù)所在業(yè)內(nèi)信譽較高，或同屬相關(guān)專家委員會、會計師聯(lián)盟，審計項目質(zhì)量在行業(yè)內(nèi)普遍偏高時，要詳盡調(diào)查該客戶更換事務(wù)所的原因，一旦發(fā)現(xiàn)為高風(fēng)險項目，立即從信息系統(tǒng)平臺錄入A所高風(fēng)險客戶資料庫，注明風(fēng)險級別、高風(fēng)險原因，并拒絕承接。

（三）完善業(yè)務(wù)執(zhí)行與復(fù)核制度，提升審查質(zhì)量

A所制定了較為完善的復(fù)核制度和質(zhì)量控制規(guī)定，但其在執(zhí)行過程中屢受挫折，使得制度流于形式，無法落實。A所在制定事務(wù)所員工相關(guān)規(guī)定時，應(yīng)當(dāng)賦予獨立審計質(zhì)量控制復(fù)核人員更多權(quán)利空間，使其有權(quán)對于影響審計判斷的重要信息進行廣泛的咨詢和查詢。針對各分所的質(zhì)量部專員，需要求其定期向風(fēng)險管理委員匯報工作情況總結(jié)，對于審查出新風(fēng)險點和審計失誤的專制人員給予績效獎勵。質(zhì)量控制部專員要進行定期輪換制度，避免其與項目合伙人勾結(jié)營私。還要對全體員工的獨立性風(fēng)險進行檢查和報告，定期輪查并匯報各部門風(fēng)險管控執(zhí)行情況，檢查風(fēng)險責(zé)任人制度執(zhí)行落實情況，并組織開展各分所之間的同業(yè)互查等。

在復(fù)核工作執(zhí)行中，如果依賴風(fēng)險管理合伙人和質(zhì)量控制部門的執(zhí)業(yè)判斷力，將給其帶來較大的工作量負擔(dān)。事務(wù)所在控制審計風(fēng)險、保證審計質(zhì)量的同時，也要提升審查速度和審查效率，才能確保業(yè)務(wù)拓展和業(yè)務(wù)收入穩(wěn)步增長。除了依賴復(fù)核人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、專家意見、專業(yè)資訊以外，還可通過信息化管理平臺和創(chuàng)新審計技術(shù)來提升復(fù)核水平。A所風(fēng)險管理委員會可協(xié)同技術(shù)委員會、信息化建設(shè)委員會，加強審計機器人、審計信息共享平臺等審計信息化科技平臺的構(gòu)建和落地工作。目前國際四大事務(wù)所均已加強智能審計的資源投入，區(qū)塊鏈技術(shù)、私有云、公有云建設(shè)已經(jīng)在大體量客戶中發(fā)展得如火如荼，審計執(zhí)行、復(fù)核工作與人工智能、云計算、大數(shù)據(jù)的結(jié)合勢在必行。A所作為規(guī)模、業(yè)務(wù)領(lǐng)先的國內(nèi)大所，也應(yīng)身先士卒，加快審計信息化建設(shè)步伐，積極推動行業(yè)審計變革。審計復(fù)核工作應(yīng)結(jié)合客戶的信息庫，運用所內(nèi)智能審計平臺進行結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)分析，準確定位風(fēng)險點，加強復(fù)核工作的精確度和工作效率，還可利用專業(yè)數(shù)據(jù)分析工具，如主數(shù)據(jù)管理平臺（MDM）、聚數(shù)工具（IDI）、商業(yè)智能軟件（BA）等，構(gòu)建事務(wù)所大數(shù)據(jù)審計平臺，利用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)進行智能審計。尤其要注重對于非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的利用和分析，使風(fēng)險評估和管控更加立體和全面，實現(xiàn)智能審計風(fēng)險管控決策。

（四）重視總分所統(tǒng)一管理，提升各分所制度執(zhí)行力度

A所在國內(nèi)事務(wù)所規(guī)模中處于行業(yè)前列，具有數(shù)量較多的分支機構(gòu)和分所職工，在不斷的規(guī)模擴張和業(yè)務(wù)拓展的背景下，其總分所管控能力較弱，越來越成為制約其審計質(zhì)量的重要因素。從證監(jiān)會和中注協(xié)對于A所的處罰公告來看，受罰的事務(wù)所分所及注冊會計師多集中在距離總部較遠的區(qū)域，說明A所疏于對總分所管理，質(zhì)量控制制度執(zhí)行不力。A所急需深化總分所統(tǒng)一管理，避免出現(xiàn)尾大不掉的尷尬局面。

首先，對于新成立的分所，在成立前可通過對即將加盟的分所進行背景調(diào)查，對其歷史背景、管理團隊、業(yè)務(wù)流程、客戶質(zhì)量、受處罰與獎勵情況等進行充分了解，以評估其是否規(guī)范經(jīng)營，職業(yè)風(fēng)險是否可控。對于有過懲處歷史、聲譽較差的事務(wù)所要格外注意規(guī)避風(fēng)險，謹慎合并。其次，分所成立后，總部應(yīng)當(dāng)加強對分所管理團隊的培訓(xùn)，進行管理方式和工作流程的同化，讓分所在管理制度上與總部統(tǒng)一進行，協(xié)調(diào)推進。同時，針對分所內(nèi)部各自為家的合伙人分離式管理應(yīng)當(dāng)取締，避免分所內(nèi)部各部門合伙人因為業(yè)務(wù)競爭而阻礙人員流通、技術(shù)交流、制度優(yōu)化。再者，在人員管理方面，總分所在招聘、考核、培訓(xùn)及人員分配等工作上應(yīng)當(dāng)實施統(tǒng)一的人力資源管理制度。尤其針對年審期間實習(xí)生的招聘，應(yīng)當(dāng)提高準入門檻，對于其專業(yè)能力、證書獲取、技能掌握等方面進行多步驟綜合考量，并實行嚴格的實習(xí)考察制，鼓勵實習(xí)期間表現(xiàn)出較強審慎工作能力的實習(xí)人員進入入職綠色通道，禁止出現(xiàn)重大失誤的實習(xí)生承擔(dān)各分所的高風(fēng)險工作;在員工招聘管理、員工績效、員工培訓(xùn)、員工晉升與職業(yè)發(fā)展、員工薪酬福利、企業(yè)文化建設(shè)等方面各分所也應(yīng)按照統(tǒng)一的標(biāo)準進行管理，接受總部人力資源與薪酬委員的不定期抽查，以確保全員統(tǒng)一管理，穩(wěn)步推進一體化管理進程。

六、結(jié)語

基于審計流程的視角對A所的審計風(fēng)險管控現(xiàn)狀進行分析，發(fā)現(xiàn)A所之所以在業(yè)務(wù)擴張中無法實現(xiàn)規(guī)模和質(zhì)量的齊頭并進，是因為其審計風(fēng)險管控存在職能設(shè)置、方法、效率等方面的缺陷，通過審計程序的全流程分析，發(fā)現(xiàn)其在業(yè)務(wù)承接、執(zhí)行和復(fù)核過程中均存在風(fēng)險管控不力的情況，需要結(jié)合執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和創(chuàng)新審計技術(shù)，針對審計風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對、執(zhí)行、復(fù)核等各個方面進行全流程、全方位的統(tǒng)一把控。在事務(wù)所做強做大的政策鼓勵下，大型事務(wù)所要明確自身的經(jīng)濟責(zé)任擔(dān)當(dāng)，在完善審計風(fēng)險管控體系、確保審計質(zhì)量的前提下量力而行，逐步擴張，才能不斷提升自身競爭優(yōu)勢和審計服務(wù)水平。

【參考文獻】

[1] HOUSTON R W，PETERS M F，PRATT J H.The audit risk model，business risk and audit-planning decisions[J].Accounting Review，1999，74（3）：281-298.

[2] 王麗，馮玉婷，劉紅芬.財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的形成與路徑效應(yīng)探討[J].中國注冊會計師，2015（9）：43-50.

[3] 張榮靜.異常審計費用、會計師事務(wù)所聲譽與審計質(zhì)量[J].財會通訊，2016（3）：37-41.

[4] 王會金.審計風(fēng)險管理模式及其分析[J].審計研究，1996（4）：5-11.

[5] ROBERT KNECHEL W.審計學(xué)：教程與案例[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1998.

[6] 余玉苗.行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨立審計風(fēng)險的控制[J].審計研究，2004（5）：63-67.

[7] 李建設(shè)，郭宏，王力.會計師事務(wù)所風(fēng)險控制方法初探[J].中國注冊會計師，2008（11）：65-67.

[8] 游秋琳.會計師事務(wù)所整合審計探討[J].財會通訊，2016（22）：92-94.

[9] STUART MANSON，LAIN GRAY.The audit process：principles，practice and cases[J].The International Journal of Accounting，2010，45（2）：261-264.

[10] 莊飛鵬.基于風(fēng)險導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部審計運作流程研究[J].財會通訊，2012（1）：99-100.

[11] 齊魯光，韓傳模.客戶產(chǎn)權(quán)差異、審計收費和審計質(zhì)量關(guān)系研究——基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚揫J].審計研究，2016（2）：66-73.

[12] 程平，白沂.基于財務(wù)共享服務(wù)模式的大數(shù)據(jù)審計研究[J].中國注冊會計師，2016（5）：84-87.

[13] 桂惠芳.網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下審計流程的風(fēng)險與防范初探[J].會計之友，2007（5）：46-48.