◆董 強 ◆彭驥鳴

內容提要：晚清以來，中國逐漸形成了以關稅、鹽稅、統(tǒng)稅為主體的間接稅稅制體系。囿于戰(zhàn)爭賠款、軍費開支、官僚腐敗等諸多因素，使得政府始終處于財政危機之中。為了緩解財政壓力，晚清政府和北洋政府均提議開征所得稅，但始終未能實施。南京國民政府成立后，為了應對關稅銳減和裁厘后的稅源枯竭，竭力構筑戰(zhàn)時稅制體系，積極推行所得稅。所得稅的開征，推動了中國近代稅制體系的變革與發(fā)展，但并未從根本上改善南京國民政府的財政結構與稅源狀況。

近代以來，中國逐漸形成了以關稅、鹽稅、統(tǒng)稅為主體的間接稅稅制體系。囿于戰(zhàn)爭賠款、軍費開支、官僚腐敗等諸多原因，政府的財政收支始終處于不平衡態(tài)勢，財政赤字壓力巨大。為了緩解財政困宥，應對財政危機，清政府試圖從根本上改革稅制，以此擴增稅源。直接稅的引入，一定程度上有助于近代國家稅收治理體系的構建與發(fā)展。但限于國內政令不一，以及厘金、子口稅等“惡稅”尚未根除，致使籌辦新稅的設想，屢遭工商業(yè)者及地方社會的不滿和抵制，大多無疾而終。隨著抗日戰(zhàn)爭局勢日緊，南京國民政府不得不再次整飭財政，推行新稅，以緩解財政危機。本文旨在深入剖析南京國民政府前期推行的稅制改革，尤其是所得稅開征的原因、過程及影響。

一、稅源不足：關稅銳減與財政危機

（一）關稅自主權的收復

1843年第一次鴉片戰(zhàn)爭后，清政府懾于列強淫威，被迫簽訂《五口通商章程》及其《附粘善后條款》，規(guī)定中國關稅應由中英雙方“議定”，稅率為“值百抽五”。中國的關稅自主權和關稅稅則體系被列強所褫奪，逐步由“自主關稅（National Tariffs）”變?yōu)椤皡f(xié)定關稅（Agreement Tariffs）”。此后，清政府數次向列強賠款、借款，均以關稅作抵押，關稅管理權被列強所掌控。

辛亥革命后，列強惟恐在華權益遭受損害，借口中國政局不穩(wěn)，提出海關應保持中立，遂強令將海關收支權委于英國人控制的總稅務司署理，借以保護“債權國”利益。中華民國臨時政府成立后，委于列強權勢，基本承認了清政府與列強所訂立的一系列不平等條約，海關稅率仍舊維持不變。北洋政府時期，國內政局動蕩、派系林立，軍閥混戰(zhàn)，英、美等列強趁亂成立海關聯合委員會，決定由總稅務司代收關稅，并擅自決定將關稅進項悉數存入英美在華設立的匯豐銀行和花旗銀行等洋行。至此，中國關稅的收支權、管理權、保管權，盡數落入列強之手。

正值民族危亡之秋，社會各界有識之士奔走疾呼，強烈要求廢止“協(xié)定關稅”，收復關稅自主權。1918年，第一次世界大戰(zhàn)即將終結，中國作為戰(zhàn)勝國，給解決關稅問題提供了契機，冀望在巴黎和會上取得列強諒解，以收復關稅自主權。國內社會各界也群情激昂，紛紛致電北洋政府的和談代表，務必把握機會，重新厘定關稅稅則。此時，北洋政府也積極聯絡各國駐華公使團商洽，決定在上海成立“修改進口稅則委員會”，明確以1912年至1916年的上海物價為基準，著手“調查貨價，酌定標準”，確立新的關稅稅則。1918年1月15日，中國與英、美、法、日、俄等13國在上海舉行修改關稅會議，并展開曠日持久的談判，各方約定可對中國海關進口稅則逐一修訂。但這一方案還未付諸實施，就在巴黎和會上被束之高閣了。中國政府提出的撤銷治外法權、恢復關稅自主、厘定關稅稅則等正義訴求，均被列強置若罔聞。

1922年，北洋政府經過妥協(xié)和讓步，在華盛頓會議上與美、比、英、法、意、日、荷、葡等八國簽訂了《中國稅則修訂協(xié)議書》，規(guī)定“1918年12月19日上海稅則修訂委員會制定之中國進口關稅表立即予以修訂”，并承諾“以使中國為一方之若干商務條約所規(guī)定之稅率，切實相當于值百抽五”。①黃勝強：《舊中國海關總稅務司署通令選編（第2卷）》，北京：中國海關出版社，2003年版。另外，各國約定允諾中國在正課的基礎上，增加2.5%的附加稅，同時責令北洋政府在適當時機裁汰厘金，將輸入稅稅率調增為12.5%。1925年10月，北洋政府邀集美、英、日、法、意、荷等六國在北京舉行關稅特別會議。歷經數輪博弈，各國最終承諾于1929年1月1日在中國實現關稅自主，解除協(xié)定關稅。

1927年，南京國民政府為了急于對外展現新政府“獨立自主”的形象，遂于7月20日對外通告中國已“關稅自主”，并宣布于9月1日起對內裁汰厘金。1928年初，南京國民政府成立“國定稅則委員會”，著手訂立章程，委令由國定稅則委員會專司編訂和修改稅則事宜，以及處置涉稅事項。

（二）關稅收入的減少

近代以來，關稅始終是政府主要的財政支柱。然而“關稅自主”后，并沒有帶來關稅收入的增加。1930年起，進出口關稅稅率逐年呈遞增態(tài)勢，但進出口關稅收入卻始終徘徊不前，并沒有帶來預期增長，詳見表1：

關稅收入增長乏力的誘因很多，主要在于：一是日本侵略戰(zhàn)爭的持續(xù)擴大，致使稅源持續(xù)萎縮。1931年“九一八”事變后，日本攫取了我國的東北三省，后扶植偽滿洲國傀儡政權，致使東北海關盡數落入日本人的掌控之中。1932年，日本悍然發(fā)動“一二八”事變，對工業(yè)重鎮(zhèn)上海實施軍事襲擊，使得上海的工商業(yè)遭受巨大損失。1935年，日本又公然違背《塘沽停戰(zhàn)協(xié)定》，策動華北五省自治，致使天津、唐山、秦皇島等重要海港被日本人所操控，南京國民政府的稅源持續(xù)萎縮。二是走私的猖獗與泛濫，致使稅基不斷侵蝕。1935年12月，日本扶植殷汝耕成立冀東防共自治政府，公然放縱走私活動。1936年5月5日，熱河的北戴河（今河北省秦皇島市境內），大小船只停泊于海灣之中，商販已是旁落無人之境，公開將貨物裝卸至小船，然后送至岸邊。海灘邊的運輸場景，與天津的商品交易市場一樣繁華。以至于感嘆“這再也稱不上是走私，只能算是自由貿易。一個走私販應答到，‘隨便你要什么，除了大象之外，什么都有’”。②楊 格：《中國財政經濟情況（一九二七至一九三七年）》，北京：中國社會科學出版社，1981年版。由此窺見，商販走私在沿海地區(qū)已十分猖獗，從而造成政府的關稅收入銳減。

（三）整理政府內債

南京國民政府成立不久，受戰(zhàn)事影響，以關稅、鹽稅、統(tǒng)稅為支柱的稅源財匱力絀。為了挽救已在崩潰邊緣的財政危局，南京國民政府不得不啟動緊縮財政計劃，號召“削減政府一切與當前無關的費用”，①《國內要聞》，《國聞周報》，1932年2月22日。整頓財政已迫在眉睫，首要的突破口就是整理內債。發(fā)行內債一直以來是國民政府緩解財政困局的主要手段。南京國民政府成立不久，蔣介石就通過脅迫利誘等手段，強迫江浙財閥認購政府發(fā)行的債券，以此獲取政府的庇佑。然而，緣于政府從未建立有效的財政預算機制，以至于發(fā)行的債券往往無法按期兌付，政府公信力不斷透支。1932年2月，在宋子文的主持下，南京國民政府著手實施整理內債計劃，主要涵蓋4項舉措：一是明確規(guī)定整理債券的范圍，即主要針對南京國民政府財政部作為信譽擔保的債券標的物，凡地方政府或行業(yè)協(xié)會發(fā)行之債券概不在整理范疇。二是明確債券償還的來源，主要每月從關余項下撥出860萬元，作為償付本息基金，發(fā)行之所有債券，均以關稅作保。三是設立國債基金管理委員會，加強資金監(jiān)管，監(jiān)督債券發(fā)行。四是延長償還期限，除金融長期國債的償還期限和年息（2.5厘）不變外，其余債券的償還期限均延展一倍，年息改為6厘。②潘國琪：《國民政府1932年公債整理案述評》，《福建論壇（人文社會科學版）》，2001年第4期。

南京國民政府償還內債的基金來源，主要仰賴于關稅收入。然而，關稅收入并非盡數歸入國庫，首先需清償庚子賠款及向各國所借之外債本息，所剩關余方用于清償內債。即便如此，自1931年起，中國的關稅收入逐年遞減，1935年的對外貿易總額創(chuàng)歷史新低，進而影響關稅收益。有關情況詳見表2：

表2 1931—1935年中國對外貿易額及指數情況 單位：百萬海關兩

關余的短缺，嚴重影響內債償還基金。僅1935年7月至12月間，內債償還基金的關稅收入，每月虧缺400余萬元，財政收支虧缺1.5億元，全年財政赤字高達3億元，“內債本息基金平均每月短少約400萬元，悉由政府臨時籌墊足額”。③馬寅初：《財政學與中國財政——理論與現實》，北京：商務印書館，2001年版。當時，南京國民政府一共發(fā)行了5種債券，詳見表3：

表3 1929—1936年南京國民政府發(fā)行的債券情況 單位：萬元

上述5種債券，政府均以各種理由，宣布延期償還。為了重整政府信力，財政部推行了周詳的整理方案：

1929年6月發(fā)行的“民國十八年關稅庫券”，改由1936年統(tǒng)一公債換發(fā)，年息6厘，自換發(fā)之日起12年還清。

1930年8月發(fā)行的“民國十九年關稅短期庫券”，改由1936年統(tǒng)一公債換發(fā)，周息6厘，自換發(fā)之日起12年還清。

1931年4月發(fā)行的“民國二十年關稅短期庫券”，改由1936年統(tǒng)一公債換發(fā)，周息6厘，自換發(fā)之日起18年還清。

1933年10月發(fā)行的“民國二十二年關稅庫券”，改由1936年統(tǒng)一公債換發(fā)，周息6厘，自換發(fā)之日起24年還清。

1934年1月發(fā)行的“民國二十三年關稅庫券”，改由1935年發(fā)行的“民國二十三年關稅公債”換回5000萬元，另由1936年統(tǒng)一公債換回5000萬元，周息6厘，自換發(fā)之日起15年還清。

作為最大的持券股東江浙財閥，為了維系自身權益，聯合成立了“持券人會”。持券人會一方面委于政府壓力，表示要以“國難犧牲個人利益，竭誠擁護”；另一方面，通過輿論攻勢，要求政府按期足量償還積欠的債務，并徹底整頓財政，以期早日公之于眾。同時，他們還向政府呼吁，務必力行節(jié)儉，確立年度財政預算，不可稍有縱越，“政府不得再向各商業(yè)團體，舉借任何以發(fā)動內戰(zhàn)或彌補政費為目的的借款”。①潘國琪：《國民政府1932年公債整理案述評》，《福建論壇（人文社會科學版）》，2001年8月第4期。

（四）另辟財源

政府彌補財政赤字，大抵可以通過增加稅收、舉借外債、發(fā)行內債和超發(fā)紙幣等方式解決。就增加稅收而言，孔祥熙積極擴增稅源，宣布將從1933年12月起，對米麥征收進口關稅。②《申報》，1933年11月12日。然而，囿于關稅始終處于英、美等列強的把持之下，冀望通過變更關稅稅率，實現稅收增長的空間十分局促。況且，提升關稅稅率，不僅牽扯到外交問題，而且勢必引發(fā)商販走私猖獗，并非解決良策。

1935年，南京國民政府與英、美等國籌商借款事宜，但因日本從中作梗、肆意阻撓，最終未能達成借款協(xié)議，舉借外債也是困難重重。舉借內債，則因關余擔保銳減、政府信譽受挫，使得新債發(fā)行難度加大。倘若持續(xù)超額發(fā)行紙幣，更會引發(fā)通貨膨脹、幣制混亂，誘發(fā)經濟危機。因此，改革稅制、開增新稅，就顯得勢在必行。

二、新增稅源：所得稅的引介與開征

（一）所得稅的引介

所得稅肇起于英國。1798年，英國政府為了應對與拿破侖戰(zhàn)爭所需的巨額軍費開支，開始向國內的有產階級開征所得稅。所得稅，又名入息稅、收益稅，是國家對法人、公民或其他經濟組織在一定期限內的各種所得征收的稅收。所得稅主要在收入分配環(huán)節(jié)進行征收，遵循公平、普遍的征收原則，具有公平稅負、調節(jié)收入、平均社會財富、引導資金流向等作用，被經濟學家譽為“社會內在的穩(wěn)定器”。

晚清之際，政府財政支出日益擴大，除了既有的行政開支外，還新增對外賠款、軍費開支、外債本息，以及各項建設等。清政府籌措不力，迫于無奈，決定嘗試引入西方的新稅種，如營業(yè)稅、印花稅、煙酒稅、所得稅等。1910年，清政府擬定了《所得稅章程草案》，預備來年開征實施。然而，辛亥革命的爆發(fā)與清政府的垮臺，使得這一設想終未付諸實施。

民國以后，財政部門力主增開新稅源。1914年1月11日，北洋政府財政部頒布了《所得稅征收條例》，共計27條。這一條例仿照日本租稅法，征收措施較為完備，但征稅范圍過于寬廣，稽征手續(xù)煩瑣。況且，北洋政府尚未建立專門的征收機構，培育專業(yè)的稽征人才，導致該條例形同虛設，無法實施。鑒于此，北洋政府財政部籌商，決定分期、分步驟實行征收。

1915年8月9日，北洋政府財政部幾經謀劃，對外公布了所得稅開征的第一期實施細則，決定率先面向公職人員及部分工商業(yè)者征收。但因各方阻力較大，不得不宣布暫緩征收。1920年，北洋政府財政部組建所得稅籌備處。為了積累經驗，便于在全國推廣實施，北洋政府決定在京試點，面向公職人員開征“官俸所得稅”。翌年，北洋政府刊布了所得稅征收細則及稅目，并委令孔祥榕組建全國所得稅處，主持開征前的籌備工作。然而，僅過一年，因形勢變化，全國所得稅處又盡行裁汰。

北洋政府之所以裁撤全國所得稅處，主要基于三個原因：一是因征收范圍有限，全年所得稅收入僅有10,310.67元，“其數太微于國無補，因而未能貫徹下去，卒致無形停止”。①山東省淄博市博山區(qū)委員會編：《政協(xié)文史資料（第5輯）：中國直接稅創(chuàng)始人高秉坊》，1993年版。二是政府在未修訂舊稅之時，又開征新稅，遭致地方士紳和商民的一致反對。三是始終未開展所得稅的稅源普查，且缺乏必備的稽征人才和技術手段，開征的先決條件尚不成熟。

1920年，直隸、吉林、山東等地團體聯名向北洋政府請愿，呼吁停征所得稅，認為所得稅盡管在歐美諸國成功實施，但中國稅率繁雜，民眾苛稅沉重。倘若決意實施，必須免除既有雜賦，否則“稅上加稅，民力幾何，焉能勝此”②《吉林省等14團體吁請各界一致反對舉辦所得稅公函（1920年12月18日）》，《中華民國工商稅收史料選編（第4輯）》，南京：南京大學出版社，1995年版。隨后，北京的全國學聯倡議各省商會聯訣請愿，表示厘金尚未廢止，再行新稅，勢必將陷百姓于囹圄之中，故決不可開征新稅。隨后，全國商會響應號召，呈請北洋政府緩辦所得稅，并提出7項具體理由，明確表示“須于一切惡稅廢止并實行保護工商政策時”，③《全國商會聯合會請緩辦所得稅呈（1921年11月11日）》，《中華民國工商稅收史料選編（第4輯）》，南京：南京大學出版社，1995年版。方可考量施行。

（二）所得稅的征收準備

盡管晚清和北洋政府，已屢次申飭要開征所得稅，然終因時局動蕩、商民反對、條件不成熟等諸多原因，均偃旗息鼓。為了懸解財政困宥，南京國民政府不得不再次考慮開征所得稅。

對日本肆意擴大的侵略行徑，對內需應對內戰(zhàn)及自然災害，其大宗開支的軍費和債務兩項占實際支出的80%以上，因此，構筑戰(zhàn)時稅制體系十分必要。

1931年，南京國民政府力行裁厘，與之相關的捐稅也盡行裁汰。各地主要稅源盡失，作為抵補的營業(yè)稅，又因稅源不足，引發(fā)地方財政困宥，“當局急不暇擇，于是苛雜、附加、此興彼伏，揆厥原因，雖非一端，而人民負擔過重，實為重大關系，政府力謀挽救?！雹堋敦斦觇b（下）》，北京：商務印書館，1935年版。

南京國民政府委令財政部賦稅司，研究開征所得稅各項準備事宜，并對地方稽征機構進行監(jiān)督和指導。南京國民政府財政部長孔祥熙委任賦稅司高秉坊主持所得稅開征工作。1934年5月，南京國民政府財政部召開第二次全國財政會議，這次會議明確了4項具體改革目標：一是厘清稅賦體系，確立各?。ㄊ校╊A算計劃及標準。二是改革稅制體系，廢除各地名目繁多的苛捐雜稅。三是創(chuàng)建以直接稅為基礎的良稅體系。四是改進稅務征收及管理體系。

借著“整理內債”的契機，南京國民政府財政部賦稅司提出了較為完備的整頓地方捐稅議案，隨后成立了整理地方捐稅委員會。該委員會借鑒日本租稅法案，論證在國內開征所得稅的條件已然成熟，應當借機改革稅制，盡快“在財政史上打開一個新局面”。⑤山東省淄博市博山區(qū)委員會編：《政協(xié)文史資料（第5輯）：中國直接稅創(chuàng)始人高秉坊》，1993年版。不久，整理地方捐稅委員會就擬定了《所得稅暫行條例草案》，并于1935年5月報請國民黨中央政治委員會審議通過。1936年初，南京國民政府財政部擬定了《征收所得稅原則》，共計8項。7月，又制定了《所得稅征收暫行條例》，共計22條。經南京國民政府明誥，并對外公布實施。

（三）所得稅的征收方案

遵照《所得稅征收暫行條例》，征收工作采取分類分期實施的方法。第一類是開征營利事業(yè)所得，從1937年1月1日起征收。第二類是開征公務人員薪給報酬所得，從1936年10月1日起征收。第三類是開征公債及存款利息所得，從1936年10月1日起征收。各項征收的具體方案，詳見表4—表6：

表4 第一類：營利事業(yè)所得 單位：元

表5 第二類：薪給報酬所得 單位：元

表6 第三類：證券存款所得 單位：元

注：上述款項自1936年10月1日起征收。資料來源：中國經濟情報社《中國經濟論文集（第3集）》，上海：生活書店，1936年版，第298頁。

根據方案設計，三類計稅方法各不相一。但征收依據均按照扣繳所得稅人員或自繳所得稅人員的報告為憑據，然后再由主管征收機關審查復核。

（四）所得稅事務處的建立

所得稅征收方案確立后，亟需組建征收機構。1936年7月1日，南京國民政府財政部設立直接稅籌備處，著手開展征收工作，“擬定所得稅施行細則，呈經行政院通過，與所得稅暫行條例同日施行?！雹偕綎|省淄博市博山區(qū)委員會編：《政協(xié)文史資料（第5輯）：中國直接稅創(chuàng)始人高秉坊》，1993年版。按照計劃，所得稅的征收工作分為三個時期，大抵從1936年10月至1937年6月。第一個時期為局部開征期，迄于1936年10月，止于12月，主要征收公職人員的薪給報酬，以及中央和地方發(fā)行的公債利息。這兩項稅收的征收工作相對簡便，稅源也較為固定。第二個時期為全面開征期，迄于1937年1月，止于3月，主要是督促全國一致實施，除邊遠地區(qū)可延緩征收外，其余省（市）均應遵照財政部要求，盡快建立所得稅辦事處。第三個時期為整飭稅務期，迄于1937年4月，止于6月，主要由所得稅事務處負責核查營利事業(yè)資本申報情況，普查公職人員、自由職業(yè)者及相關從業(yè)者之稅源情況，稽核存款納稅情況及公司債券股票所得納稅情況，上述事項由各?。ㄊ校┧枚愞k事處著實查辦。②南京國民政府財政部所得稅事務處編：《所得稅開征概況》，1937年7月，第2頁。

1936年10月，所得稅部分開征后，南京國民政府財政部將直接稅籌備處改制為所得稅事務處。同時，規(guī)定各?。ㄊ校M快設立稽征局。如未能按期實施，應由南京國民政府財政部派專員組建辦事處，督辦征收事宜。盡管財政部的政令言之鑿鑿，但在實際推行中還是存在諸多問題。譬如，針對東南沿海等南京國民政府的核心控制區(qū)域，征收工作較為順利。相較于此，四川、云南、廣西、察哈爾等地則頗為周折，主要是地方勢力過于強勁，僅靠法令將難以真正貫徹實施。

在財政部的大力推行下，各地先后建立了所得稅辦事處。1936年10月，首個地方所得稅辦事處在上海成立，由南京國民政府財政部所得稅事務處副主任梁敬鑄具體負責。梁敬鑄抵達上海后，衡情度勢，決定從上海的會計師行業(yè)尋找突破口，“以上海會計師為工商業(yè)大資本家的智囊，大商號、大工廠各聘會計師為常年顧問，而開征所得稅又增添了會計師一樁業(yè)務項目，開辟了一條生財大道”，③山東省淄博市博山區(qū)委員會編：《政協(xié)文史資料（第5輯）：中國直接稅創(chuàng)始人高秉坊》，1993年版。徐永祚和潘序倫等滬上著名會計師紛紛撰文表示支持開征所得稅。此后，上海市商會也發(fā)表通電，表示贊成開征所得稅。上海的舉措給全國產生了示范性效應，12月，廣東、江蘇、安徽等省，先后成立辦事處。1937年1月至5月，山西、綏遠、晉察、陜西等地也相繼成立了辦事處。

（五）所得稅征管人才的培養(yǎng)

所得稅征收機構成立后，拔擢和培養(yǎng)專業(yè)稽征人才就顯得尤為迫切。所得稅開征之初，為了穩(wěn)妥起見，高秉坊建議南京國民政府財政部遴選得力人員赴各省籌辦開征事宜，即從整理地方捐稅委員會及所得稅籌備處人員中選派三五人加以整訓，所選之人不僅要在“所得稅技術、手續(xù)富有研究”，還要與地方政府及社會各界人士“感情素洽”。④《高秉坊請遴選人員赴各省市籌辦開征所得稅的簽呈及部長批示（1936年11月16日）》，《中華民國工商稅收史料選編（第4輯）》，南京：南京大學出版社，1995年版。南京國民政府頒行《財政部所得稅事務處暫行組織章程》后，遴選人員可按章派差、易于調遣。在高秉坊看來，拔擢人才是所得稅順利開征的必備條件，所以選派之人應具備深厚的財經素養(yǎng)，且大多有留洋背景，或當地有名望的財經人士。

為了培養(yǎng)所得稅征收人才，1936年7月，南京國民政府考試院審核公布了《財政部直接稅稅務人員考試規(guī)則》，按照規(guī)則稽征人員需參加考試，經培訓合格后，方可從業(yè)?？荚嚪譃槌跫壈嗪透呒壈鄡深?，凡具有高中文憑或職業(yè)學校之畢業(yè)生，可參加初級班考試；凡具有大學學歷或財經會計專門之畢業(yè)生，則參加高級班考試?；魅藛T的考試科目，除經濟、會計、稅制、法令等業(yè)務科目外，還需考查黨義、國文（論說及公文寫作）、外語等公共科目。凡筆試通過者，還需參加面試，只有筆試、面試俱優(yōu)者，才能分入訓練班參加后期培訓，經2個月期滿后，按照成績優(yōu)劣，委以職務。①高秉坊：《中國直接稅史實》，南京國民政府財政部直接稅處經濟研究室，1943年版。

此外，各地所得稅處還與本省教育機構合作，聯合培養(yǎng)稽征人才。1937年3月，南京國民政府浙江省所得稅處與杭州高級中學簽訂人才培養(yǎng)協(xié)議，決定在杭州高級中學內開設“直接稅通論”和“財政法規(guī)”兩門課程，并由所得稅事務處延聘專家任教。雙方約定，凡兩門課程通過者，畢業(yè)后由所得稅事務處優(yōu)先聘用。同時，兩門課程的教學方案、質量評估、考試安排等也由所得稅事務處協(xié)助管理。②《浙江省立杭州高級中學?？?，1937年3月，第136期。

三、涉稅輿情：所得稅的宣傳與社會輿情的反應

（一）所得稅的宣傳

南京國民政府積極調動輿論宣傳機構，做好所得稅的開征宣傳工作。開征之初，南京國民政府財政部就向民眾宣傳“有錢出錢，錢多多出，錢少少出，無錢不出”，指出政府開征所得稅的目的有兩個：一是戰(zhàn)時籌款，以補助國庫。二是改革稅制，通過均衡稅賦達到征稅公平，“以要求人民負擔的公平為動機，更因著時勢的需要，外患的煎逼，預作著戰(zhàn)時財政未雨綱繆的準備”。③高秉坊：《中國直接稅的生長》，南京國民政府財政部直接稅處經濟研究室，1943年版。

南京國民政府的高級官員還利用各種公開場合，宣傳所得稅的特性及優(yōu)點。南京國民政府主席林森在公開演講時，指出“所得稅是一種最好的稅制，既公平普遍，而且收入也固定，又不致妨礙人民生產事業(yè)的發(fā)展，各國都早己實行。”④《林森作關于推行直接稅的演講（1936年9月28日）》，《中華民國工商稅收史料選編（第4輯）》，南京：南京大學出版社，1995年版?？紫槲跻怖弥醒朦h部活動之機，向社會賢達介紹所得稅，認為這一新稅將充分體現稅負均衡的原則，認為征收所得稅“不在稅收之多少，而在厲行稅制之革新”，作為納稅人“應忠實不欺，以表現其愛國救國之真誠”。⑤《孔祥熙談政府開征所得稅之本意》，《經濟旬刊》，第7卷第2—3期，1936年，第79頁。

為了響應政府號召，不少財經界人士在各類報刊上撰文，從經濟理論的角度來詮釋所得稅開征的優(yōu)勢及意義。各地所得稅辦事處也在本地人口集中的商業(yè)街區(qū)張貼宣傳標語，并召集各界名流座談、報告。新聞宣傳機構也發(fā)表社論，號召民眾擁護。在抗日戰(zhàn)爭日益嚴峻的情勢下，全國人民秉持國家和民族大義的熱忱，對所得稅的開征表示衷心擁護，從而推動了所得稅的順利開征。

（二）社會輿情的反應

不吝否認，南京國民政府積極推動所得稅的開征，除了實施戰(zhàn)時財政政策外，還冀望以此構建公平的稅制體系。政府、新聞媒體、專家及納稅人均從各自角度，對所得稅的開征問題展開激烈討論。政府方面極力渲染開征所得稅的優(yōu)勢及益處，并巧借全民族抗戰(zhàn)同仇敵愾之情，激發(fā)民眾的愛國熱情。新聞媒體主要分為兩類，一類是官方媒體，其立場大體與政府保持一致，如《中央日報》就用大篇幅版面，對所得稅的征收政策進行解釋；一類是民間媒體，其盡管未對所得稅的開征提出異議，但對征收條例的部分條款或細則提出了修訂意見。學者則從稅收理論方面，論證所得稅的優(yōu)點及合理性，整體上對新稅表示支持。

然而，以工商界人士為主體的所得稅納稅人群體，則認為開征時機尚不成熟，要求政府緩征，并推選代表與政府反復商洽。1941年7月，蘇州吳縣商會就召集各同業(yè)公會討論修正所得稅條例，提出“薪給報酬所得在此生活程度高漲之下，應請從緩征收”，①馬 敏：《蘇州商會檔案叢編（第五輯）下冊 1938—1945年》，《吳縣縣商會籌備委員會為送各業(yè)同業(yè)公會討論修正所得稅條例結果事致蘇州區(qū)所得稅辦事函》，武漢：華中師范大學出版社，2010年版。并轉呈蘇州區(qū)所得稅辦事處核準示復。蘇州區(qū)所得稅辦事處則告知吳縣商會，“在未復準以前，對于是項存利所得之稅應請暫緩扣繳，以歸一律”。②馬 敏：《蘇州商會檔案叢編（第五輯）下冊 1938—1945年》，《吳縣縣商會籌備委員會為存利所得稅應請暫緩扣繳事致錢業(yè)同業(yè)公會函》，武漢：華中師范大學出版社，2010年版。其他自由職業(yè)者，則表達了要減低稅負的呼聲。會計師行業(yè)認為這次稅改對行業(yè)發(fā)展而言，是一次難得的機遇。1935年11月19日，在上海市會計師公會理事會第二次會議上，與會代表認為“所得稅法規(guī)定，所得額須經會計師證明與評定分別列入，現財部已批交賦稅司作起草時之參考。應否推員再與賦稅司司長陳述意見俾促實現案。議決：推謝霖理事接洽”。③上海會計師公會理事會第二次會議記錄，1935年11月19日。上檔：S447-2-25。所得稅法規(guī)定政府征收所得稅，須經會計師證明和評定，則會計師在業(yè)務上的權力空間將會很大。當然，他們也提出所得稅的稅率過高。④魏文享：《國家稅政的民間參與：近代中國所得稅開征進程中的官民交涉》，《近代史研究》，2015年第2期。

從整體情況看，社會輿論中除納稅人群體因自身利益訴求提出異議外，其他社會階層對所得稅的征收均有所期待。盡管不少人提出了稅負過高、征納環(huán)節(jié)失衡等諸多問題，但是所得稅還是如期開征了。

四、稅務稽查：所得稅的稽征與納稅申報

（一）所得稅開征之后的困境

所得稅開征一年之后，時局就陡然發(fā)生巨變。1937年7月7日，日軍發(fā)動“盧溝橋事變”，全面抗戰(zhàn)的槍聲打響。戰(zhàn)事驟起，國民黨軍隊節(jié)節(jié)敗退，東南沿海的大片國土淪喪于日軍的鐵蹄之下，既有的鹽稅、關稅、統(tǒng)稅等財稅來源捉襟見肘，南京國民政府的財政狀況面臨崩潰的邊緣。1937年底，上海、南京等工商業(yè)重鎮(zhèn)也相繼淪陷，致使所得稅的主要稅源地也隨之丟失。南京國民政府財政部所得稅事務處隨政府遷往重慶，為了維持局面，重慶政府不得不開拓西南、西北和部分東南地區(qū)的稅源。為了緊縮編制，提高征稅效率，西南的四川、西康、云南、貴州四省所得稅辦事處合為一處，西北的甘肅、寧夏、青海、新疆四省所得稅辦事處合為一處。據記載，抗戰(zhàn)之初，重慶政府設立的?。ㄊ校┮患夀k事處僅有24處，分處僅剩86處。⑤饒廉江：《我國所得稅之征收》，《直接稅月報》，第一卷第一期，1941年1月，第2頁。1939年，河南、山東兩省因遭日寇侵略，兩省所得稅辦事處暫時撤銷，所轄分處也分別撤并，改由省一級所得稅辦事處直接管理，后又指定鄰省代為監(jiān)管。

1940年4月，南京國民政府財政部所得稅事務處頒布了《戰(zhàn)區(qū)及鄰近戰(zhàn)區(qū)所得稅稽征機關暫行處理辦法》，規(guī)定“各省處、分處因戰(zhàn)事關系有移駐之必要時，應以當地中央銀行或省、縣政府移駐地為移駐之標準”。⑥《所得稅事務處關于規(guī)定戰(zhàn)區(qū)及其鄰近戰(zhàn)區(qū)所得稅稽征機關暫行處理辦法的訓令》，《中華民國工商稅收史料選編（第4輯）》，南京：南京大學出版社，1995年版。同時，因戰(zhàn)事原因需撤銷?。ㄊ校┧枚愂聞仗幍模涿x應予以保留。戰(zhàn)區(qū)內的區(qū)（縣）分處，或合并改為省直轄區(qū)（縣）分處，或兼辦兩地及以上區(qū)（縣）分處業(yè)務。直轄區(qū)（縣）分處如需辦理鄰縣征收業(yè)務時，應當組建督征團合署辦理。經調查，抗戰(zhàn)中期全國僅剩?。ㄊ校┮患壦枚愂聞仗?4個，分處74個。⑦饒廉江：《我國所得稅之征收》，《直接稅月報》，第一卷第一期，1941年1月，第2頁。所得稅事務處的撤并與減少，在一定程度上反映出稅源的銳減。

（二）納稅申報產生的稽查問題

盡管晚清之際就已提議開征所得稅，但直至南京國民政府成立后方才施行。所得稅的征收與管理工作，毋論對稅務稽征人員還是納稅人，都屬于新事物。在征管實踐中，所得稅辦事處采取的征稅方式，大抵采取申報查賬、貨運登記、稅務稽征、行政復議等流程，特別針對第一類營利事業(yè)所得稅的征收環(huán)節(jié)，納稅人申報所得額必須經過稅務機關核查，方能厘定納稅金額。核查的關鍵是工商業(yè)者的會計賬簿，“本處開征之所得稅，尤以第一類營利事業(yè)所得為最。關于營業(yè)資本之申報、純益之計算與納稅額之核定，均非有完備之簿記、精密之記載，則難期正確”。①《所得稅事務處訂定改良商業(yè)簿記方案》，《中華民國工商稅收史料選編（第4輯）》，南京：南京大學出版社，1995年版。但在當時的社會環(huán)境下，商家的賬本向來就是商業(yè)機密，大多持有對內和對外兩個賬本。即便是商家自愿將賬本交于稅務機關稽核，但往往總是科目不全、賬簿過簡，有的商販小本經營，根本沒有賬簿，因此無法按所得稅征收條例一一核準。況且，納稅人為了偷逃稅款，往往會賄賂稽征人員，隱報瞞報的情況習以為常。此外，當時的中國人又有名又有字，戶名不劃一，財產根本無法確實調查，給稽征工作增添難度。

南京國民政府財政部對此提出要改良舊式賬簿，采用官制賬簿。1939年4月13日，南京國民政府財政部所得稅事務處認為“工商企業(yè)因隨時代進步，對于舊式簿記漸感不敷應用，爰自規(guī)劃改良，以求其適合實際需要者比比皆是”，遂提出了《改良商業(yè)簿記方案》。這一改良方案兼顧企業(yè)利益，以便適合實際需要、注重商家的經濟條件，并對財稅人員如何調查和整理進行了細致指導。②《所得稅事務處訂定改良商業(yè)簿記方案》，《中華民國工商稅收史料選編（第4輯）》，南京：南京大學出版社，1995年版。

當然，改革舊式商業(yè)賬簿，建立現代賬簿，絕非易事。當時，所得稅事務處在稽征營利事業(yè)所得時，采取“查賬征收”和“徑行決定”兩種征收方式。按照南京國民政府頒布的《所得稅征收暫行條例》，凡逾期不報、隱匿虛報、怠不提賬者，可采取“徑行決定”，即由所得稅征管人員比照同行業(yè)利潤水平及營業(yè)狀況，大致估算其應繳納稅額。③金鑫等主編：《中華民國工商稅收史：直接稅卷》，北京：中國財政經濟出版社，1999年版。“徑行決定”征收方式有三類，即比較估計、正面估計、側面估計，“凡營業(yè)規(guī)模大、賬簿比較健全的工商戶，實行查賬征收。對無賬戶或賬簿不健全，以及匿報、偽報、遲招、不報等工商戶，則徑行決定稅額?！雹芙瘀蔚戎骶帲骸吨腥A民國工商稅收史：直接稅卷》，北京：中國財政經濟出版社，1999年版。不少商戶因賬戶不全，會主動要求稽征人員估稅。事實上，“工商戶中無賬、賬據不全及遲報、偽報等情況較為普遍，每年按徑行決定方法辦理者，比例極大”。據記載，僅在陪都重慶所得稅辦事處所轄之區(qū)域內，采取“徑行決定”之商戶，占應征總戶數的90%。

事實上，毋論是“查賬征收”，還是“徑行決定”都存在一定的弊端，這些都會影響所得稅的稽征工作。

（三）所得稅開征后的征納矛盾

1940年抗戰(zhàn)進入相持階段，重慶政府為了增加稅源，開征過分利得稅。但囿于稅率過高、稅負過重，致使商人濫造假賬，而且手段各式、花樣繁多。緣于所得稅稽征人才缺乏，所聘用的查賬人員往往缺乏會計基礎知識和查賬技巧，以致偽造假賬者大行其道。為了推動征稅工作的順利開展，所得稅辦事處加大納稅遵從的宣傳力度，并采取工作競賽、督辦征收、協(xié)辦征收、獎勵告密等方法，提高稽征工作效率。

征納雙方的矛盾和博弈始終存在，商民控訴涉稅案件時有發(fā)生。1940年，江西省商界聯合會向南京國民政府財政部反映，省內各地商人紛紛呈請，江西所得稅辦事處在征收稅款時，時常與各地商家發(fā)生爭執(zhí)。商人備感痛楚，請求商會出面與政府商洽，“永豐、新余、萍鄉(xiāng)、吉安等十五個商會來函，或因稅員估計失實，征稅苛重；或以戰(zhàn)后市面冷落，請緩征第一類所得稅；或請制止稅員濫職捕人；或請制止稅員苛索；或以稅員朦征稅款，跡近炸欺等情”。①《江西省商聯會反映江西所得稅辦事處任意估征濫捕商民的及財政部批》，《中華民國工商稅收史料選編（第4輯）》，南京：南京大學出版社，1995年版。1942年8月，南京國民政府經濟部向財政部控訴重慶所得稅事務處在征收去年所得稅稅款時，毋論有無隱匿偽造的事實，均采取“徑行決定”，其所征稅款超過申報應納稅款數倍，引起納稅人的強烈不滿。稅務征收機構則辯駁到，認為逃稅是商人之一貫伎倆，愈富者愈想逃稅，偽造賬簿乃是常態(tài)。甚至不少商家以黑價交易，然后以官價記賬，這已是公開的秘密，并聲稱“已獲有商人自備之黑價行情簿及黑價記載之真實賬冊，所以斟酌周詳，施行估計”。②《經濟部反映重慶直接稅分局濫用徑行決定權與財政部往來文電》，《中華民國工商稅收史料選編（第4輯）》，南京：南京大學出版社，1995年版。

可見，一方面，不少工商業(yè)者利用偽賬簿等手段，借機偷逃稅款。另一方面，所得稅征收機構疏于精細化征管，為簡化稽征，毋論實情均采取“徑行決定”，從而引發(fā)征納雙方的矛盾與沖突，客觀上造成稅款的流失和政府的財政損失。

五、余論

綜觀近代以后所得稅在中國的引介與開征歷程，始終與政府的財政危機休戚相關。盡管屢次提議開征，但總是造成“議而不決，決而不行”的情況。南京國民政府能最終推行所得稅的開征，主要有兩方面的因素：一是抗戰(zhàn)局勢的持續(xù)惡化，激發(fā)了民眾的愛國熱情，從而支持政府開征新稅。二是社會各界大多冀望通過改革稅制，以達到均衡稅負、公平征稅的目的。

盡管社會輿論對開征所得稅持有不同的聲音，但是所得稅開征最終還是順利實施。所得稅開征之后面臨諸多問題，導致征收不利，主要有4個方面的原因：一是戰(zhàn)爭的持續(xù)擴大，使得稅源不斷銳減。二是在華外資企業(yè)，憑藉政治特權，阻擾所得稅的征收。三是囿于稽征人才的匱乏，以致缺乏科學的征收技術和手段。四是舊式賬簿的固有弊端，導致稽征稅款難度增大。但毋庸置喙，所得稅的開征，促進了國家稅收治理體系的發(fā)展，一定程度上促進了民族工商業(yè)經濟結構的調整，對推動中國近代財政體制的變革與發(fā)展具有一定意義。