新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)的影響分析

陸偉棟

摘要：2017年財(cái)政部發(fā)布修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》通知，并且頒布了新收入準(zhǔn)則，這對(duì)建筑施工企業(yè)而言會(huì)產(chǎn)生較大的影響。本文先對(duì)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施背景以及對(duì)現(xiàn)代建筑行業(yè)以及施工企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上就如何進(jìn)行積極應(yīng)對(duì)，談一下個(gè)人的觀點(diǎn)與認(rèn)識(shí)，以供參考。

關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè);新收入準(zhǔn)則;實(shí)施背景;影響;對(duì)策

建筑行業(yè)發(fā)展過(guò)程中，為了能夠切實(shí)有效地解決舊收入準(zhǔn)則中存在的各種問(wèn)題，并且有效確認(rèn)收入和計(jì)量信息的披露，確保與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則同步，財(cái)政部政部參考國(guó)際經(jīng)驗(yàn)以及國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，于2017年頒布了新收入準(zhǔn)則，通過(guò)這一準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)收入確認(rèn)計(jì)量以及信息披露原則予以明確規(guī)定。

一、新收入準(zhǔn)則實(shí)施的背景

舊的收入準(zhǔn)則本身存在著一定的弊端與不足，比如對(duì)銷(xiāo)售商品以及勞務(wù)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不清晰。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬轉(zhuǎn)移法的應(yīng)用難度相對(duì)較大，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則過(guò)程中的銷(xiāo)售收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足多個(gè)條件，而且其中的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移量化難度較大，很大程度上要依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，主觀性較大。近年來(lái)國(guó)內(nèi)上市公司狀況并不理想，比如變更收入確認(rèn)方式和方法公告的屢見(jiàn)不鮮，特別是建筑施工企業(yè)以及勞務(wù)服務(wù)提供企業(yè)，甚至將完工百分比法直接變成了終驗(yàn)法，而且收入從一段時(shí)間確認(rèn)轉(zhuǎn)變成了一個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。比如，甲公司為某市建筑施工企業(yè)，具備水利水電施工特級(jí)資質(zhì)及市政工程壹級(jí)資質(zhì)，在長(zhǎng)期的發(fā)展過(guò)程中承建了很多水利工程項(xiàng)目以及橋梁隧道公路建設(shè)項(xiàng)目。甲公司簽訂了建筑施工合同，并且根據(jù)工程項(xiàng)目施工建設(shè)進(jìn)度對(duì)收入進(jìn)行確定，工程施工進(jìn)度確定的根據(jù)是建設(shè)方與甲公司計(jì)量結(jié)果。在本工程項(xiàng)目施工建設(shè)過(guò)程中，2017年9月份甲公司簽訂了工程合同，其中包括路面與隧道，造價(jià)為10000萬(wàn)元;甲公司是承包商，主要負(fù)責(zé)項(xiàng)目整個(gè)施工建設(shè)管理并識(shí)別各種商品與服務(wù)，其中包括場(chǎng)地清理、工程技術(shù)工藝、材料采購(gòu)以及地基構(gòu)建和建筑架構(gòu)等環(huán)節(jié)。根據(jù)合同約定，如果2018年12月底之前能夠完工，則一次性獎(jiǎng)勵(lì)甲公司500萬(wàn)元，而且合同中還明確約定客戶根據(jù)工程測(cè)量進(jìn)度對(duì)工程款予以支付，并規(guī)定于2017年底、2018年6月以及12月末，分三次對(duì)工程進(jìn)度進(jìn)行實(shí)際測(cè)量，并于各月末根據(jù)測(cè)量結(jié)果進(jìn)行工程款支付。甲公司在此工程建設(shè)過(guò)程中預(yù)計(jì)總成本達(dá)到了8000萬(wàn)元;2017年10、11月末，測(cè)量后預(yù)計(jì)完成的實(shí)際工程量為10%，累計(jì)25%;12月末，測(cè)量確定以后，工程量為工程項(xiàng)目總體的40%?；诤贤s定，乙方支付4000萬(wàn)元工程款。本建筑施工工程施工項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，采用了完工百分比法，準(zhǔn)確反映了收入實(shí)現(xiàn)的全過(guò)程。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，在未來(lái)發(fā)展和應(yīng)用過(guò)程中，還應(yīng)當(dāng)規(guī)范以及進(jìn)一步明確收入準(zhǔn)確適用機(jī)制，從而使會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)更具客觀性以及可比性，最大限度地規(guī)避各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則濫用的情形。

二、新收入準(zhǔn)則的實(shí)施影響

建筑施工企業(yè)在實(shí)施新收入準(zhǔn)則，面臨和必須解決好幾個(gè)方面的問(wèn)題。比如，建筑施工企業(yè)的收入某段時(shí)間范圍內(nèi)是否能夠得以確認(rèn)，亦或是工程竣工后再對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)？同時(shí)，采用成本法對(duì)完工百分比以及業(yè)績(jī)估計(jì)時(shí)，其中包含了哪些方面的成本？諸如此類(lèi)的問(wèn)題，均為新收入準(zhǔn)則實(shí)施后建筑施工企業(yè)需解決的關(guān)鍵問(wèn)題。雖然新收入準(zhǔn)則中對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行了詮釋，但是很多問(wèn)題未能得以根本性解決。

（一）合同修訂、訂單變更

根據(jù)新收入準(zhǔn)則以及IFRS15，如果參與方自愿對(duì)合同范圍予以改變，且未就價(jià)格改變達(dá)成一致，則需要建筑施工企業(yè)采用可變對(duì)價(jià)概念對(duì)合同價(jià)格變化進(jìn)行合理估計(jì)。同時(shí)，合同修訂也應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行單獨(dú)處理，比如原合同終止并簽訂新合同，或者僅為原合同附加部分（比如，建筑工程項(xiàng)目固定成本合同因后續(xù)訂單影響，無(wú)法將其于原履約義務(wù)進(jìn)行明顯的變更，需采用累計(jì)追補(bǔ)方式調(diào)整其收入）。

（二）識(shí)別合同單獨(dú)履約義務(wù)

對(duì)于新收入準(zhǔn)則而言，其明確規(guī)定了建筑施工企業(yè)提供整合服務(wù)時(shí)，將其中單獨(dú)商品、服務(wù)供給客戶，此時(shí)應(yīng)當(dāng)將其作為一項(xiàng)服務(wù)看待?；诖?，在建筑工程施工合同中，將其作為單獨(dú)履約義務(wù)，以至于更多履約義務(wù)被獨(dú)立出來(lái)，常見(jiàn)的有一項(xiàng)建造合同包含了設(shè)計(jì)、建造以及采購(gòu)服務(wù)，需將其按照單獨(dú)履約義務(wù)予以核算。

（三）交易價(jià)格

建筑行業(yè)中的可變對(duì)價(jià)合同較為常見(jiàn)，雖然新模型評(píng)估不同類(lèi)型可變對(duì)價(jià)需進(jìn)行重大判斷，但是其不會(huì)影響付款額;對(duì)于符合條件者，新收入準(zhǔn)則下激勵(lì)付款額應(yīng)當(dāng)包含在合同收入之中。

（四）交易價(jià)格在單獨(dú)履約義務(wù)中的分配

實(shí)踐中可以看到，為數(shù)不少的建筑施工合同難以獲得可觀察價(jià)格，此時(shí)需要建筑施工企業(yè)對(duì)單獨(dú)售價(jià)做出估計(jì)，然而舊收入準(zhǔn)則中沒(méi)有建造合同分配收入方面的更多指引，以至于建筑施工企業(yè)的影響多來(lái)自于當(dāng)前所用的會(huì)計(jì)政策。

（五）履約過(guò)程中的收入確認(rèn)

實(shí)踐中來(lái)看一些建造合同在某個(gè)時(shí)間段轉(zhuǎn)移了服務(wù)或者商品控制權(quán)，形式上類(lèi)似于舊收入準(zhǔn)則，然而建筑施工企業(yè)難以假設(shè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)沒(méi)有發(fā)生變化，仍需要再次評(píng)估控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，以此對(duì)收入時(shí)間予以確定。就在某個(gè)時(shí)間的履約義務(wù)而言，建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)以體現(xiàn)所承諾商品、服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的方式對(duì)工程完工情況進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)此可采用產(chǎn)出法、投入法進(jìn)行確認(rèn)。建筑施工企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)用的方法做出合理的評(píng)估，判斷其是否與新收入準(zhǔn)則的規(guī)范和要求相符，比如建材采購(gòu)尚未施工安裝，需適當(dāng)調(diào)整投入法，并且根據(jù)已發(fā)生的成本對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn);安裝好材料以后再對(duì)其利潤(rùn)進(jìn)行確認(rèn)，以至于合同期利潤(rùn)確定出現(xiàn)不平衡現(xiàn)象。

三、新收入準(zhǔn)則下的建筑施工企業(yè)應(yīng)對(duì)策略

基于以上分析，筆者認(rèn)為新收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)立足實(shí)際，保持與時(shí)俱進(jìn)，積極適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的規(guī)范與要求，進(jìn)行創(chuàng)新和改進(jìn)工作思路與模式。

（一）嚴(yán)格遵循五步法模型

新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)計(jì)量五步法模型，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是，合同識(shí)別。二是，識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù);三是，對(duì)交易價(jià)格予以確定;四是，將交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，使其分散于各單?xiàng)履約義務(wù)之中;五是，義務(wù)履行過(guò)程中的收入確認(rèn)。上述五步法模型，可視為新收入準(zhǔn)則落實(shí)的基礎(chǔ)，實(shí)踐中施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該模型全面貫徹落實(shí)新收入準(zhǔn)則。

（二）規(guī)范管理建造合同

建造合同是施工單位項(xiàng)目建造的規(guī)范以及基礎(chǔ)，而且也是收入確認(rèn)的關(guān)鍵所在。在當(dāng)前新收入準(zhǔn)則下，合同條件以及業(yè)務(wù)決策與具體模式等都發(fā)生了改變。建筑施工企業(yè)在對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行綜合分析的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入所產(chǎn)生的影響;同時(shí)，還要對(duì)合同管理工作進(jìn)行重新審視與定位，梳理好其中的各個(gè)環(huán)節(jié)，就新收入準(zhǔn)則影響下的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行核定。

（三）強(qiáng)化影響評(píng)估與應(yīng)對(duì)

就新收入準(zhǔn)則下的建筑施工企業(yè)受到的影響，尤其是收入延后確認(rèn)等，建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意以下兩個(gè)方面的事項(xiàng)。一是，綜合考慮上述五步法收入確認(rèn)模型對(duì)建筑施工企業(yè)納稅影響，對(duì)稅收進(jìn)行專項(xiàng)籌劃，從而減少建筑施工企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn);二是，新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)信息影響較大，甚至影響到整個(gè)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略安排，為此需及時(shí)優(yōu)化調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略。

四、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，在舊收入準(zhǔn)則中關(guān)于建筑合同相關(guān)的規(guī)定無(wú)法準(zhǔn)確進(jìn)行劃分，而且報(bào)酬轉(zhuǎn)移規(guī)定不明確，為解決建筑施工企業(yè)的實(shí)際問(wèn)題，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)此進(jìn)行了改進(jìn)，對(duì)于建筑施工企業(yè)也產(chǎn)生了較大的影響。

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