商品銷售收入確認(rèn)和計(jì)量問題探討

程文廣

摘 要：商品銷售收入確認(rèn)是新收入準(zhǔn)則中的主要內(nèi)容，從新準(zhǔn)則規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)看，雖然提出較多要求，但這些要求中涵蓋較多主觀判斷因素，部分企業(yè)利用其做收入調(diào)節(jié)，達(dá)到延期納稅、操縱利潤的目的。本文將對商品銷售收入確認(rèn)準(zhǔn)則上做簡單介紹，在此基礎(chǔ)上分析商品銷售收入確認(rèn)與計(jì)量存在的問題，行之有效的控制策略。

關(guān)鍵詞：商品銷售收入;收入確認(rèn);收入計(jì)量

作為反映企業(yè)利潤的要素，收入是企業(yè)、會計(jì)信息使用者關(guān)注的主要內(nèi)容，但同時(shí)也是會計(jì)實(shí)務(wù)中的復(fù)雜問題。特別近年來市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展環(huán)境下，企業(yè)為提高自身整體收益，在業(yè)務(wù)領(lǐng)域上不斷拓寬，其在一定程度上導(dǎo)致經(jīng)營環(huán)境不確定性增加，出現(xiàn)復(fù)雜的交易合同，這為收入確認(rèn)與計(jì)量帶來一定難題。盡管在新《收入》準(zhǔn)則中，提出較多修訂內(nèi)容，但仍有較多不足，如收入金額確認(rèn)等問題。因此，本文對商品銷售收入確認(rèn)與計(jì)量問題研究，具有十分重要的意義。

一、商品銷售收入確認(rèn)原則基本概述

關(guān)于收入的概念，在新《收入》準(zhǔn)則中有具體闡述，認(rèn)為其是企業(yè)經(jīng)營管理活動中形成的，關(guān)乎所有者權(quán)益增加的利益流入情況，如讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、提供勞務(wù)收入以及銷售商品收入等。而在銷售商品收入確認(rèn)方面，涉及的條件包括五個(gè)方面：①企業(yè)未將所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)保留，且未有效控制已售出商品;②企業(yè)向購貨方轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬等;③可計(jì)量收入金額;④商品經(jīng)濟(jì)利益向企業(yè)流入;⑤商品相關(guān)的成本可被計(jì)量。收入確認(rèn)中若缺少上述任何條件，均可不確認(rèn)收入。對于其中的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移問題，若企業(yè)結(jié)算方式較為單一，且業(yè)務(wù)類型較為簡單，可直接按照是否真正向購貨方轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入，但若企業(yè)在結(jié)算方式上較為復(fù)雜，收入確認(rèn)較為困難，此時(shí)要求會計(jì)人員結(jié)合自身專業(yè)知識與職業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。

二、商品銷售收入確認(rèn)與計(jì)量常見問題分析

會計(jì)準(zhǔn)則中，雖然明確商品銷售收入相關(guān)要求，但在實(shí)際確認(rèn)中仍包含較多的主觀因素，這為企業(yè)鉆漏洞提供機(jī)會，如為滿足稅務(wù)或操縱利潤需要，可能出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)收入情況。從目前大多企業(yè)常用的舞弊方法看，主要表現(xiàn)在虛構(gòu)銷售收入、推遲確認(rèn)收入或提前確認(rèn)收入等，具體如下幾方面。

1.提前確認(rèn)收入

所謂提前確認(rèn)收入，實(shí)施過程中主要強(qiáng)調(diào)為完成任務(wù)或操縱利潤，采取寅吃卯糧方式，提前進(jìn)行發(fā)票開具完成收入確認(rèn)過程，而事實(shí)上這些收入相關(guān)貨物并未購進(jìn)或出庫。企業(yè)往往根據(jù)已簽訂的合同金額，進(jìn)行銷售發(fā)票的開具，提前確認(rèn)收入與成本。針對提前確認(rèn)收入情況，一般可通過對出入庫單、物流系統(tǒng)檢查，判斷公司采購情況、銷售情況是否吻合，若業(yè)務(wù)被簡化，且無發(fā)貨記錄，無出入庫單與運(yùn)輸單據(jù)，需判斷是否為提前確認(rèn)收入情況。

2.推遲確認(rèn)收入

對于大多中小企業(yè)，推遲確認(rèn)收入的目的在于延遲繳稅或少減稅。若當(dāng)月有較小的進(jìn)項(xiàng)稅金額，則不開銷售發(fā)表，直至進(jìn)項(xiàng)稅票進(jìn)入，確認(rèn)收入。同時(shí)，企業(yè)可能在平衡稅負(fù)上延遲，特別對于部分不需要發(fā)票的客戶，無須考慮收入確認(rèn)問題，最終的賬面庫存顯示與實(shí)際庫存出現(xiàn)差異，賬面庫存更高。若長期存在預(yù)收貨款館長問題，且有現(xiàn)銷業(yè)務(wù)，需對企業(yè)是否存在賬外小金庫、隱瞞收入情況判斷，并做發(fā)票開具、出庫單以及期末存貨的檢查，明確有無推遲確認(rèn)收入問題。

3.虛構(gòu)銷售收入

在較多大型企業(yè)中，虛構(gòu)銷售收入情況較為常見。企業(yè)采用這種方式通常處于業(yè)績壓力環(huán)境下，如當(dāng)前業(yè)績與投資者預(yù)期業(yè)績存在一定差距，或考慮到股票市場價(jià)格預(yù)期、防止退市、融資指標(biāo)等因素，需利用虛構(gòu)銷售收入方式粉飾業(yè)績，操作利潤。對于虛構(gòu)銷售收入情況，其有較強(qiáng)的造假目的性，包括虛假實(shí)物流、資金流，可結(jié)合銷售客戶資料、存貨盤點(diǎn)情況以及運(yùn)費(fèi)單據(jù)，對造假行為分析。

三、商品銷售收入確認(rèn)與計(jì)量問題控制建議

1.直接收款方式銷售貨物

為解決商品銷售收入確認(rèn)與計(jì)量中的問題，首先應(yīng)考慮從直接收款方式銷售貨物方面著手。對于其中的直接收款方式，一般將貨物是否轉(zhuǎn)移作為依據(jù)，如貨物交易中可能采取先交款后提貨、一手交錢一手交貨方式，無論哪種形式，通常無合同規(guī)定，購貨方僅需將貨款支付完成交易活動。這種方式與收入確認(rèn)中的第三個(gè)條件吻合，假定交易活動與收入確認(rèn)其他兩個(gè)條件要求滿足，根據(jù)合同內(nèi)容，提貨期屆滿可進(jìn)行收入確認(rèn)。同時(shí)，按照準(zhǔn)則內(nèi)容，若企業(yè)已向購貨方轉(zhuǎn)移所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，卻未交付實(shí)物，則需在風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移中進(jìn)行收入確認(rèn)，無須考慮是否交付實(shí)物。

2.預(yù)收賬款方式銷售貨物

該種方式下，在確認(rèn)收入中通常以貨物交付為基本要求。若法律規(guī)定或當(dāng)事人用戶額定中，并未明確風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、所有權(quán)轉(zhuǎn)移問題，在收入確認(rèn)中將交付時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)。這已要求下，出售方需將貨物實(shí)際交付后，才能擁有收入權(quán)利，法律將對該部分收入進(jìn)行保護(hù)。值得注意的是，大宗貨物買賣中，涉及的流程較多，如貨款預(yù)付、貨物發(fā)出與驗(yàn)收、發(fā)票開具以及貨款結(jié)算等，包含較多時(shí)點(diǎn)，如何根據(jù)這些時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)，則需結(jié)合實(shí)際情況考慮，通常在發(fā)貨后證明風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，可進(jìn)行收入確認(rèn)。另外，對于發(fā)票開具時(shí)間與金額，有較大的主觀隨意性，所以在收入確認(rèn)中，應(yīng)根據(jù)開具發(fā)票日相關(guān)的單據(jù)，如收貨確認(rèn)單、出庫單等。

3.賒銷與分期收款方式銷售貨物

盡管企業(yè)在賒銷與分期收款方式貨物方面，以收到款項(xiàng)、發(fā)票作為是收入確認(rèn)依據(jù)，謹(jǐn)慎性較高，但在收入確認(rèn)中仍有不規(guī)范或隨意性強(qiáng)情況。會計(jì)實(shí)務(wù)中，很難完全以合同中收款日期進(jìn)行收入確認(rèn)，其原因在于僅以一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)為依據(jù)，將報(bào)酬、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移情況完全忽視，此時(shí)以合同中收款日期為依據(jù)進(jìn)行收入確認(rèn)并不合理。因此，在收款確認(rèn)中，若企業(yè)連續(xù)較長時(shí)間并未收到貨款，則禁止確認(rèn)收入，保證會計(jì)信息的真實(shí)性。這就要求在賒銷與分期收款方式銷售貨物方面，確認(rèn)與計(jì)量收入中綜合考慮收取貨款及時(shí)性以及風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)問題。

4.委托他人銷售貨物

收入確認(rèn)與計(jì)量中也有委托他人代銷貨物情況。其中的受托方為代理商，若發(fā)出貨物后，未將所有權(quán)向受托方轉(zhuǎn)移，此時(shí)貨物所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬仍屬于委托方企業(yè)。該種情況下，應(yīng)考慮到受托方銷售貨物后，貨物所有權(quán)報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)轉(zhuǎn)出。因此，對于代銷方式，若受托方將貨物售出，且已經(jīng)將代銷清單提供給企業(yè)，此時(shí)可進(jìn)行收入確認(rèn)。

5.特殊銷售商品銷售收入確認(rèn)與計(jì)量

除上述商品銷售收入確認(rèn)與計(jì)量外，也有其他情況，如特殊銷售如附帶售后回購條件的銷售確認(rèn)，在確認(rèn)與計(jì)量中首先需考慮售后回購問題，若銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。假若有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件（如以銷售商品方式進(jìn)行融資），收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。另外，對于附有銷售退回條件的商品銷售，能合理估計(jì)退貨可能性的，確認(rèn)收入和預(yù)計(jì)負(fù)債，不能合理估計(jì)的，待退貨期滿后確認(rèn)收入。

6.電商7日無理由退貨商品收入確認(rèn)與計(jì)量

電商7天無理由退貨的銷售收入確認(rèn)情況，按照收入會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，若企業(yè)在估計(jì)退回可能性中，確認(rèn)退貨相關(guān)負(fù)債，在發(fā)出商品中便會確認(rèn)收入。但部分研究資料中指出，賣家在估計(jì)退貨率方面存在較大的主觀性，以淘寶交易為例，不穩(wěn)定性較強(qiáng)，估計(jì)結(jié)果往往與實(shí)際存在偏離，所以在收入確認(rèn)中可考慮以權(quán)責(zé)發(fā)生制遵守收入確認(rèn)原則為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)商品銷售收入確認(rèn)與計(jì)量。

7.其他銷售商品收入確認(rèn)與計(jì)量

如售后租回情況，判斷是夠符合收入確認(rèn)條件大多數(shù)情況下，售后租回屬于融資交易，不確認(rèn)銷售收入。再如具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，需以合同或協(xié)議價(jià)款內(nèi)容為依據(jù)，如公允價(jià)值，做收入金額的確定。取合同價(jià)款、公允價(jià)值差額，合同期間內(nèi)以實(shí)際利率、應(yīng)收賬款攤余成本做攤銷處理，于當(dāng)期損益中計(jì)入。

商品銷售收入確認(rèn)與計(jì)量問題企業(yè)規(guī)范發(fā)展中需考慮的主要內(nèi)容。實(shí)際進(jìn)行商品銷售收入確認(rèn)與計(jì)量中，商品銷售企業(yè)應(yīng)充分考慮會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定要求，立足于自身情況，確保將財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠的反映出來，并注意結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定要求，防止出現(xiàn)瞞報(bào)、漏報(bào)、少報(bào)情況，這樣才能推動企業(yè)的健康長遠(yuǎn)發(fā)展。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）