●劉云夢

一、問題提出

根據(jù)聯(lián)合國艾滋病規(guī)劃署統(tǒng)計，截至2017年底，世界范圍內(nèi)艾滋病毒感染者總計約3960萬人，而融資危機正在誕生，2017年艾滋病防治所需資源與可得資源之間仍有20%的缺口，艾滋病毒感染正成為一個重大的公共衛(wèi)生問題。近年來我國現(xiàn)存活HIV感染者/AIDS患者①人數(shù)也呈上升趨勢（見圖1），自2012年以來每年增長率穩(wěn)定在14%左右。無論HIV的行為、藥物預防，抑或是抗病毒治療都將需要大量的資金支持。隨著老齡化的加劇，HIV感染者/AIDS患者所面臨的衰弱、糖尿病、心血管疾病等老年并發(fā)癥問題也將帶來更加嚴峻的社會經(jīng)濟挑戰(zhàn)。

財稅政策作為政府調(diào)控國家經(jīng)濟社會發(fā)展、解決公共衛(wèi)生問題的重要工具，大致可分為收入型政策工具和支出型政策工具。就艾滋病防治而言，同樣主要包括兩條路徑：第一，通過增加稅收（如有些國家征收艾滋病稅）、費用等收入型政策工具增加財政收入，為艾滋病防治提供更多資金；第二，通過政府購買、財政補貼、稅收優(yōu)惠等支出型政策工具減緩艾滋病防治資金不足的壓力。在當前各行業(yè)減稅降負的政策目標下，通過支出型政策工具支持艾滋病防治顯然更符合民意，更被社會認可。作為支出型政策工具的主要類型之一，稅收優(yōu)惠是稅法為了扶持特定產(chǎn)業(yè)、企業(yè)、區(qū)域等的發(fā)展，通過減免稅等方式對特定納稅人或者課稅對象減輕稅收負擔的一種具有財政補償性質(zhì)的稅式支出。對艾滋病防治實施稅收優(yōu)惠，既契合憲法對公民基本權(quán)利保護的要求，又可促進艾滋病防治事業(yè)的發(fā)展。目前而言，我國在艾滋病防治事業(yè)上的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在兩個方面：一是免征生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的增值稅，主要針對國產(chǎn)抗艾滋病病毒藥品；二是對與艾滋病防治相關(guān)的社會捐贈給予稅收優(yōu)惠。此外，由于《個人所得稅法》（2018年修訂）出臺，HIV感染者/AIDS患者在計算年度應納稅所得額時，可以從收入總額中減除六萬元基本費用、專項扣除以及專項附加扣除。盡管基于艾滋病防治中照顧性或政策性目的的需要，確實有必要為特定納稅人提供稅收優(yōu)惠，但是其合法性和正當性仍必須接受比例原則的審查。因此，厘清稅收優(yōu)惠政策工具介入艾滋病防治的合理性與必要性，以比例原則為指針，審查與評估稅收優(yōu)惠政策工具中與艾滋病防治相關(guān)的政策文本，對發(fā)現(xiàn)我國艾滋病防治中稅收優(yōu)惠政策的不足，辨明今后的發(fā)展方向，具有重要的現(xiàn)實意義。

二、稅收優(yōu)惠介入艾滋病防治的合理性與必要性

圖1 近年全國艾滋病疫情

艾滋病是由人類免疫缺陷病毒選擇性吸附CD4受體進而攻擊CD4+T淋巴細胞，從而大規(guī)模降低人體免疫系統(tǒng)機能，導致感染風險增加的惡性傳染病。根據(jù)世界衛(wèi)生組織建議，無論臨床或者免疫狀況如何 （CD4細胞計數(shù)的多少），一旦確診HIV感染都應該及時進行抗逆轉(zhuǎn)錄病毒治療（antiretroviral therapy，ART）。 ART 主要針對HIV生命周期聯(lián)合用藥以阻止HIV復制并保持或恢復免疫功能，是目前HIV感染治療和預防的基石。盡管艾滋病尚無法完全被治愈，但只要堅持按時服藥，進行持續(xù)性抗逆轉(zhuǎn)錄病毒治療，就可以保障基本的日常生活。與其他立異藥研究類似，用于艾滋病治療的藥品研發(fā)通常需要十幾年至幾十年，研發(fā)周期長、成本巨大。同時，由于藥品的稀缺性，用于抗艾滋病病毒治療的藥品價格高昂。然而，HIV感染者/AIDS患者通常處于弱勢地位，多數(shù)經(jīng)濟能力低于平均水平。以重慶市為例，2015年重慶市70%的艾滋病患者家庭人均年收入低于全市平均收入水平。周超等（2018）通過對233例艾滋病患者社會經(jīng)濟狀況調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，多數(shù)艾滋病患者社會經(jīng)濟狀況較差。艾滋病的治療對于大多數(shù)患者乃至患者的家庭來說，成為不能承受之重。

鑒于尚無法治愈以及現(xiàn)存活HIV感染者/AIDS患者基數(shù)龐大，我國艾滋病處于高發(fā)臨界點，并已經(jīng)從一種傳染性疾病衍變?yōu)橐活惿鐣栴}。《“健康中國2030”規(guī)劃綱要》明確提出，要“全方位、全周期維護和保障人民健康，大幅提高健康水平，顯著改善健康公平，為實現(xiàn)‘兩個一百年’奮斗目標和中華民族偉大復興的中國夢提供堅實健康基礎(chǔ)?！卑滩∪后w的存在和壯大日漸成為“健康中國”建設中繞不開的話題。對于現(xiàn)存活HIV感染者/AIDS患者，核心問題在于治療，即藥品的可得性。采取減免稅是降低藥品價格、推進藥品普及的直接手段。對于健康者而言，關(guān)鍵在于預防。研究表明，合理的預防措施能夠有效降低艾滋病病毒感染。在我國經(jīng)濟、社會結(jié)構(gòu)不斷調(diào)整的進程中，以稅收優(yōu)惠激勵社會力量共同參與，對彌補財政資金不足、支持防治艾滋尤為必要。此外，在理論層面，艾滋病群體大多處于弱勢地位，對艾滋病的防治施以稅收優(yōu)惠是“憲法中平等原則在稅法中的體現(xiàn)”，也是量能課稅原則的內(nèi)在要求。因此，稅收優(yōu)惠介入艾滋病的防治不僅迫于現(xiàn)實需要，更是基于理論支持。

三、艾滋病防治中稅收優(yōu)惠政策文本檢視

自1985年出現(xiàn)首例艾滋病患者以來，艾滋病在我國的流行日漸嚴峻。尤其20世紀90年代，由于對有償獻血的鼓勵以及安全衛(wèi)生條件的缺乏，經(jīng)血液傳播感染艾滋病的人數(shù)急劇增加，“到1999年底，全國累計報告HIV感染者已經(jīng)達到17316例”。正是基于對抗艾滋病病毒治療藥物的巨大需求與當時我國醫(yī)療水平無法提供這一矛盾，2001年國務院發(fā)布通知，首次提出：“積極引進國外抗艾滋病病毒藥物，對國際組織和其他國家捐贈我國用于艾滋病性病預防與控制的藥品實行減免稅政策?！雹诘窃撏ㄖ⑽粗赋鰞?yōu)惠稅種、享受優(yōu)惠的藥品范圍、優(yōu)惠稅額等具體實施措施。直到2002年財政部、國家稅務總局才明確規(guī)定：“自2002年1月1日起至2006年12月31日止，免征進口抗艾滋病病毒藥物的進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅”③，并列出各年免稅額度以便于執(zhí)行④。

之后隨著疫情的蔓延⑤，加大抗艾滋病病毒藥品的稅收優(yōu)惠力度成為遏制我國艾滋病快速流行的必經(jīng)之路：一方面對進口抗艾滋病病毒藥品國內(nèi)流通環(huán)節(jié)的增值稅予以免除；另一方面，指定國產(chǎn)抗艾滋病病毒藥品在生產(chǎn)、流通過程中的增值稅也開始免征⑥。此后，關(guān)于進口抗艾滋病病毒藥品的稅收優(yōu)惠在2010年之后便無更新，而國產(chǎn)抗艾滋病病毒藥品的稅收優(yōu)惠政策一直延續(xù)到今天。這在一定程度上表明在艾滋病治療方面我國醫(yī)療水平的提高，當然其中也不乏扶持國產(chǎn)廠家的意圖。為鼓勵社會力量共同參與、支持艾滋病防治工作，財政部、國家稅務總局《關(guān)于納稅人向艾滋病防治事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2006〕84 號）規(guī)定：“對企事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量通過非營利的社會團體和國家機關(guān)用于艾滋病防治事業(yè)的公益救濟性捐贈，企業(yè)在年度企業(yè)所得稅應納稅所得額3%以內(nèi)的部分，個人在申報個人所得稅應納稅所得額30%以內(nèi)的部分，準予在稅前扣除?！蹦壳?，對艾滋病防治進行社會捐贈的稅收優(yōu)惠，主要適用《企業(yè)所得稅法》與《個人所得稅法》中關(guān)于公益性捐贈的規(guī)定⑦。不僅稅收優(yōu)惠形式上升到高位階的法律層面，優(yōu)惠力度也有了相應增大，對于艾滋病的防治來說無疑是一大進步。隨著新《個人所得稅法》的頒布，“居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應納稅所得額?！盚IV感染者/AIDS患者由于治療負擔的費用，在計算應納稅所得額時可以通過大病醫(yī)療在規(guī)定的范圍內(nèi)予以扣除，這也是量能課稅原則的內(nèi)在體現(xiàn)。

表1 艾滋病防治稅收優(yōu)惠政策文本實踐一覽表

縱觀我國艾滋病防治中稅收優(yōu)惠政策的發(fā)展（見表1），呈現(xiàn)出以下趨勢和特點：第一，稅收優(yōu)惠的對象整體較少。對于艾滋病防治領(lǐng)域的優(yōu)惠主要集中在艾滋病抗病毒治療藥品和社會捐贈。對藥品的優(yōu)惠政策每5年更新一次，以應對疫情變化，對社會捐贈的優(yōu)惠則包括個人和企業(yè)兩個方面。目前稅收優(yōu)惠對艾滋病的預防涉及較少，如艾滋病阻斷藥、暴露前預防用藥以及艾滋病疫苗的研發(fā)等。第二，稅收優(yōu)惠力度逐漸加大。企業(yè)的公益性捐贈準予稅前扣除的部分，由企業(yè)年度所得稅應納稅所得額3%提升到年度利潤總額12%以內(nèi)，超過部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)后三年內(nèi)分別扣除。此外，享受優(yōu)惠的藥品范圍明顯擴大（見表2），生產(chǎn)廠家也從定點廠家轉(zhuǎn)換為公開招標。第三，稅收優(yōu)惠形式趨于多元。優(yōu)惠形式由僅僅對進口藥品減免關(guān)稅、增值稅，豐富為對艾滋病人群的優(yōu)惠、對艾滋病抗病毒治療藥品的優(yōu)惠和艾滋病社會公益性捐贈的優(yōu)惠并存的局面。除此之外，在特殊時期，針對艾滋病防治的短期公益項目也享有相應形式的優(yōu)惠⑧。

表2 國產(chǎn)抗艾滋病病毒藥品清單

四、艾滋病防治中稅收優(yōu)惠政策效果評估——基于比例原則

作為公法上的核心原則，比例原則早已突破行政法而被廣泛應用于稅法領(lǐng)域，成為審查、評估稅收優(yōu)惠政策的利器。關(guān)于比例原則，又分為三個子原則，形成內(nèi)部循環(huán)交替的封閉系統(tǒng)。一是適當性原則。強調(diào)手段和目的二者的關(guān)聯(lián)性、契合性，國家采取的手段必須有助于目的的達成。二是必要性原則。要求國家為實現(xiàn)政策目標，須在同等有效的手段中采取對公民權(quán)益損害最小或社會總效益目標最大的，側(cè)重于探究何種政策手段的法律結(jié)果最優(yōu)。三是均衡性原則。作為比例原則的核心，也稱狹義比例原則。首先，要求不違背憲法；其次，在所有有效、同效的手段中，選擇最溫和、對公民利益損害最小的一種；最后，還須進行對所涉及利益的總體衡量。盡管艾滋病防治稅收優(yōu)惠承載著特定的價值追求，但本質(zhì)上來說仍是一種租稅特權(quán)，面臨著打破量能課稅原則的風險，因而在具體稅收優(yōu)惠政策制定與實施中須通過比例原則的考察，以調(diào)節(jié)不同價值追求之間的沖突，平衡各方利益的得失。

（一）適當性評估：稅收優(yōu)惠針對性不足

對艾滋病防治事業(yè)予以稅收優(yōu)惠，其直接目的在于預防、控制艾滋病的發(fā)生與流行，保障艾滋病群體的生命健康，提高其生活質(zhì)量，更深層次的目的則在于提升國民整體健康水平，促進社會穩(wěn)定，構(gòu)建社會主義和諧社會。是否經(jīng)得起適當性審查，需考量艾滋病防治稅收優(yōu)惠措施是否有助于目的的實現(xiàn)，即需要從稅收優(yōu)惠措施的形式和稅收優(yōu)惠措施的內(nèi)容兩個方面進行考察。

從形式上來看，目前優(yōu)惠的重點仍然是艾滋病的治療，對于宣傳教育、避孕套的使用、監(jiān)測檢測、暴露前預防用藥等預防措施涉及較少。作為一種尚無法治愈的傳染性疾病，治療固然能夠減輕患者病痛，然而預防才是切斷其傳播、降低其流行的根本舉措。多數(shù)研究證明，暴露前預防可以將無任何保護措施的性行為感染艾滋病的風險降低90%以上，將注射藥物的危險降低70%以上。我國“重于治而輕于防”的稅收優(yōu)惠偏好，與《艾滋病防治條例》中“預防為主，防治結(jié)合”⑨的艾滋病防治方針相背離，不利于預防、控制艾滋病發(fā)生與流行的稅收優(yōu)惠目標的實現(xiàn)。

從內(nèi)容上看，“財稅激勵措施的精準度與作用效果，與該激勵措施所要作用的被激勵對象密切相關(guān)，取決于措施與作用對象二者之間的吻合度”。因此艾滋病防治稅收優(yōu)惠內(nèi)容是否符合適當性原則的要求，關(guān)鍵點在于優(yōu)惠內(nèi)容是否具有針對性。HIV感染者/AIDS患者作為社會弱勢群體，基于憲法對基本權(quán)利的保障和量能課稅原則，為其提供適當?shù)亩愂諆?yōu)惠是憲法賦予政府職能的應有之義。然而，目前并沒有對艾滋病人群單獨設立的稅收優(yōu)惠政策。盡管在《個人所得稅法》（2018年修正）第六條中增加了專項附加扣除，在一定程度上體現(xiàn)了稅法對患病弱勢群體的傾斜配置，但是未將艾滋病患者群體從中單獨列出。反觀新《個人所得稅法》，第四條關(guān)于免稅的規(guī)定以及第五條關(guān)于殘疾、孤老和烈屬等弱勢人群的照顧性稅收優(yōu)惠政策，明確指出了稅收優(yōu)惠的對象。兩相比較，對于艾滋病人群的稅收優(yōu)惠針對性明顯不強。此外，從1998年開始全面重視艾滋病的防治工作至今，均強調(diào)要加強科研與國際合作，利用后發(fā)優(yōu)勢提升防治水平。但是從稅法的角度來看缺乏配套措施，多散見于相關(guān)規(guī)定之中，如《企業(yè)所得稅法》第三十條：“企業(yè)的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：（一）開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用?！备鶕?jù)域外經(jīng)驗，稅收激勵是稀有藥品研發(fā)的主要動力之一。對于包括艾滋病在內(nèi)的罕見疾病的藥物研發(fā)，域外通常采取有針對性的研發(fā)稅收抵免，對制藥公司研發(fā)投入進行直接補償。例如，在美國，制藥公司可以獲得20%的研發(fā)稅收抵免；若是罕見病藥品的研發(fā)，根據(jù)《罕見病藥物法案》，制藥公司甚至可以獲得高達臨床開發(fā)成本50%的稅收抵免。關(guān)于艾滋病防治中個人和企業(yè)捐贈的稅收優(yōu)惠，同樣是適用全部公益性捐贈的規(guī)定，而未專門列出?？梢?，在我國決心防治艾滋、提升國民生活質(zhì)量的進程中，稅收優(yōu)惠還未起到量身定做的針對性作用。

（二）必要性評估：稅收優(yōu)惠構(gòu)造亟須調(diào)整

在考慮艾滋病防治稅收優(yōu)惠是否達到必要性原則標準時，應當聚焦優(yōu)惠措施本身：第一，是否為達到政策目的；第二，是否選擇對非受惠者損害最小或社會效益最大的稅收優(yōu)惠構(gòu)造，比如稅收優(yōu)惠種類、優(yōu)惠稅率、優(yōu)惠方式等。

根據(jù)艾滋病的特征和流行特點，稅收優(yōu)惠介入艾滋病防治可以分為對艾滋病個人的優(yōu)惠、防治藥品的優(yōu)惠、社會公益性捐贈的優(yōu)惠、科研優(yōu)惠以及預防措施優(yōu)惠等方面。目前，對于艾滋病個人的稅收優(yōu)惠并未將艾滋病人群做特別劃分，只是在制定優(yōu)惠政策時考慮到對包括艾滋病群體在內(nèi)的特殊人群按情況做出傾斜性配置，并不會對非受惠者造成明顯損害。對于艾滋病防治藥品的稅收優(yōu)惠也只集中于國家規(guī)定的免費抗病毒治療藥品，事關(guān)生存保障權(quán)，符合量能課稅的本質(zhì)要求。而自從政策實施至2017年，艾滋病抗病毒治療覆蓋率已達80.4%。而社會公益性捐贈，從屬公益性事業(yè)，大多保障公民生存權(quán)等基本權(quán)利，對自由和公平競爭權(quán)侵害的強度較小。效益上，2010-2015年我國艾滋病防治經(jīng)費投入社會資金占比由0.5%增長到0.9%，這與稅收優(yōu)惠政策的推動密不可分。涉及艾滋病防治科學研究，如艾滋病治療立異藥的研發(fā)，往往投入較大且短期效益不明顯。因而，從政策制定者的角度，側(cè)重于疾病治療，是在資源有限的情況下，短期內(nèi)成本最小收益最明顯的優(yōu)惠構(gòu)造；同樣，從艾滋病群體的角度，抗病毒治療藥品的獲得與自身利益最密切相關(guān)。然而，當下“重于治而輕于防”的稅收優(yōu)惠格局在經(jīng)過必要性原則審查時存在兩個問題。第一，與“預防、控制艾滋病發(fā)生與流行”的政策目標偏離。將稅收優(yōu)惠側(cè)重于艾滋病抗病毒治療藥品，是為了滿足現(xiàn)存活HIV感染者/AIDS患者抗病毒治療，而抗病毒治療的目的是降低HIV病毒水平，提高HIV感染者/AIDS患者的生活質(zhì)量。因而，目前稅收優(yōu)惠構(gòu)造的關(guān)注點仍在艾滋病既得之后對問題的解決，而非為達到上述政策目標，與必要性原則之前提條件相悖。第二，達不到對非受惠者損害最小或社會效益最大。盡管近年來我國現(xiàn)存活HIV感染者/AIDS患者人數(shù)以約14%的速度穩(wěn)步增長，但數(shù)量上與健康人群相比仍不成比例。稅收優(yōu)惠偏向于艾滋病防治藥品，歸根結(jié)底保護的是艾滋病群體的利益。與之相比，“預防為主，防治結(jié)合”的稅收優(yōu)惠構(gòu)造在保護艾滋病群體的同時更關(guān)注健康人群，對于非受惠者來說損害最小。從社會效益上來看，完備的預防才是“結(jié)束艾滋病流行”⑩、促進社會發(fā)展的根本舉措，也更符合必要性原則之要求。

（三）均衡性評估：缺乏利益均衡機制

一般而言，在稅收優(yōu)惠領(lǐng)域，至少涉及國家和受惠主體之間的利益、受惠主體和非受惠主體之間的利益，而其中任一層面之間利益衡量機制的缺失，都可能從根本上背離比例原則之均衡性的要求，從而使之缺乏正當性。作為支撐利益對抗的杠桿，利益平衡的方法，即杠桿的支點應如何滑動的問題成為當前要研究的對象。前已述及，對于艾滋病防治施以稅收優(yōu)惠并不會對非受惠者造成明顯損害，因而這里僅就國家與受惠主體之間的利益進行比較。此時，對國家利益的影響在于財政支出，而受惠主體的利益則直接體現(xiàn)為需求能否得到滿足。從利益難以量化的角度看，艾滋病群體的稅收優(yōu)惠僅與一般患病群體同樣適用專項附加扣除，在當前經(jīng)濟形勢下，扣除額度應定為多少以滿足需求，目前尚缺乏衡量機制。對于抗病毒治療藥品的稅收優(yōu)惠，享受免增值稅政策的抗病毒治療藥品范圍同樣值得商榷。首先，目前稅收優(yōu)惠僅面向國產(chǎn)免費抗病毒治療藥品，但是僅靠國產(chǎn)抗病毒藥物并不一定能滿足需求。如果延續(xù)對于進口抗艾滋病病毒藥品的稅收優(yōu)惠，一方面犧牲了國家的稅收利益，另一方面不利于扶持國內(nèi)生產(chǎn)廠家。其次，艾滋病免費抗病毒治療藥品多為一線用藥，然而 “我國部分患者在經(jīng)過長期一線治療之后急需轉(zhuǎn)換成二線藥物治療”，是否需要將二線藥物納入稅收優(yōu)惠范圍需要經(jīng)過利益均衡機制的考察。從利益可量化的角度分析，對于艾滋病防治中社會捐贈的稅收優(yōu)惠，實際上是國家放棄了一部分財政收入來撬動社會資本，以彌補艾滋病防治事業(yè)方面的財政支出不足。然而在我國經(jīng)濟不斷發(fā)展、疫情不斷嚴峻的情況下，對于艾滋病防治社會捐贈的 “稅收優(yōu)惠率”11卻已十多年未發(fā)生改變?？梢?，目前在各方利益可量化時亦缺乏均衡機制，以確定最佳稅收優(yōu)惠率，使得國家財政收入的減少所能撬動的社會資本總量和社會總效益最大。

五、艾滋病防治中稅收優(yōu)惠的革新路徑

（一）提升法律內(nèi)容針對性：明確稅收優(yōu)惠立法目的

稅收優(yōu)惠內(nèi)容具有針對性有助于優(yōu)惠措施促進目的的實現(xiàn)，優(yōu)惠目的的明確性同樣可以反作用于優(yōu)惠措施使之內(nèi)容具有針對性。作為財稅政策工具之一，稅收優(yōu)惠的主要目的顯然非財政收入，而另有促進經(jīng)濟發(fā)展、社會保障以及其他公共利益的落實，更深層次的目的在于對公平與平等的價值追求。稅收優(yōu)惠本身就是有針對性地對特殊群體進行權(quán)利的傾斜性配置，以保障實質(zhì)上的公平，其立法目的的確立可為稅收優(yōu)惠法律制度的制定、執(zhí)行和司法適用指明方向。

《艾滋病防治條例》作為目前艾滋病防治領(lǐng)域位階最高的法律文件，規(guī)定了艾滋病防治的整體目標是“為了預防、控制艾滋病的發(fā)生與流行，保障人體健康和公共衛(wèi)生”，并指出“有關(guān)組織和個人參與艾滋病防治公益事業(yè)，依法享受稅收優(yōu)惠”。然而關(guān)于優(yōu)惠的類別，相關(guān)主體的權(quán)利、義務、責任等內(nèi)容并未提及，其母法《傳染病防治法》也未提及，使得稅收優(yōu)惠在支持艾滋病防治的進程中缺乏針對性。具體表現(xiàn)為對于艾滋病防治的稅收優(yōu)惠規(guī)定，多適用法律中關(guān)于其他事項的優(yōu)惠規(guī)定。比如關(guān)于艾滋病防治社會捐贈，適用公益性捐贈的優(yōu)惠條款；艾滋病防治科學研究，適用開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的稅收優(yōu)惠。而關(guān)于公益性捐贈的稅收優(yōu)惠是為了鼓勵國內(nèi)公益事業(yè)的發(fā)展；開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的稅收優(yōu)惠的目的在于鼓勵國內(nèi)的技術(shù)發(fā)展與創(chuàng)新。兩者雖然皆包含艾滋病防治中相關(guān)稅收優(yōu)惠的目的，但同時也起到淡化作用，使之不具有針對性。為此，需要通過適當性原則對艾滋病防治稅收優(yōu)惠目的進行調(diào)適，以構(gòu)建整體化的稅收優(yōu)惠目的體系。首先，對艾滋病防治稅收優(yōu)惠的基本目的進行整體化認識。其次，歸納總結(jié)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠的規(guī)則以探究其普遍性。最后，協(xié)調(diào)《艾滋病防治條例》稅收優(yōu)惠目的與稅法中各個稅種之間的稅收優(yōu)惠目的，以使其體系化、協(xié)同化，最終構(gòu)建出位階化和系統(tǒng)化的目的體系：第一位階是艾滋病防治中稅收優(yōu)惠的正義理念，即促進艾滋病感染者與健康人群之間公平與平等的目的；第二位階是艾滋病的防治不僅有利于感染者生命的延續(xù)、生活質(zhì)量的提高，也間接保障了非感染者的健康，促進社會穩(wěn)定和國民整體健康水平提高等公共利益目的的實現(xiàn)；第三位階是預防、控制艾滋病的發(fā)生與流行等具體目的以及與稅法中扶老、助殘、救孤、濟困等稅收優(yōu)惠目的的協(xié)調(diào)。面對我國艾滋病疫情新形勢，在今后《艾滋病防治條例》的修改中，應當納入對艾滋病防治藥品、科研、社會捐贈等稅收優(yōu)惠規(guī)定，同時增加第一位階的稅收優(yōu)惠目的。第二位階的優(yōu)惠目的可以在《艾滋病防治條例》第五十一條修改中增加12。第三位階的目的既可以在個別相關(guān)稅法中規(guī)定，也可以在艾滋病防治相關(guān)規(guī)范性文件中詳細列明。從而搭建起科學化、整體化、層次化的稅收優(yōu)惠目的體系，以提升艾滋病防治優(yōu)惠措施內(nèi)容的針對性，助力法律效果的發(fā)揮，達到立法的初衷。

（二）調(diào)整稅收優(yōu)惠構(gòu)造：“防治兼重”

正如中國經(jīng)濟經(jīng)過近40年的高速增長之后需要調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)以向高質(zhì)量階段發(fā)展，我國艾滋病疫情在經(jīng)過30多年防治之后亦需要調(diào)整稅收優(yōu)惠構(gòu)造以應對新形勢下的疫情變化，實現(xiàn)從 “重于治，輕于防”到“預防為主，防治結(jié)合”的轉(zhuǎn)變，向“結(jié)束艾滋病流行”的目標邁進，需要在“重于治”的基礎(chǔ)上加大預防的優(yōu)惠力度。根據(jù)聯(lián)合國艾滋病規(guī)劃署建議，艾滋病毒預防措施分為以下四類：第一，影響知識、態(tài)度和信念，并影響心理和社會風險相關(guān)性的干預措施；第二，減少傷害，降低行為風險；第三，生物醫(yī)學干預，減少艾滋病毒感染和傳播；第四，減少預防障礙和感染艾滋病后的負面社會評價。而非政府組織（Non-Governmental Organizations，NGO）憑借著易于接觸高危行為人群及艾滋病毒感染者、工作方式靈活、積極參與艾滋病防治等特點，對于艾滋病的預防具有關(guān)鍵性作用，且與國家“預防為主”的方針相契合。因而，在加大艾滋病預防稅收優(yōu)惠力度的進程中，可以考慮從提高對NGO的優(yōu)惠著手。

1、降低NGO注冊門檻。根據(jù)我國目前《社會團體登記管理條例》（2016修正）規(guī)定，NGO想要獲得公益機構(gòu)的合法身份，既要到民政機關(guān)登記也要到政府機關(guān)登記。這種雙重管理體制導致部分NGO在注冊時即遭遇困難。此外，由于掛靠業(yè)務主管單位以及成立資金等登記門檻較高，導致目前大多數(shù)艾滋病防治NGO難以獲得合法身份，只好采取工商注冊甚至不登記注冊。然而根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第十九條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條的規(guī)定，個人或者企業(yè)只有通過具有合法身份公益性社團或者縣級以上人民政府及其部門的公益性捐贈，才能在稅前扣除。這在一定程度上降低了社會對于艾滋病防治公益事業(yè)的捐贈熱情。同時，對于艾滋病防治NGO而言，如果無法取得社會公益性團體的合法身份，接受的捐贈款項無法作為免稅收入，只能作為應稅收入按照法律規(guī)定繳納稅款。自從2012年國際對于我國艾滋病防治大規(guī)模撤資以來，捐贈和政府支持成為艾滋病防治NGO的主要資金來源，降低NGO注冊門檻是發(fā)揮稅法對NGO的支持，從而提高艾滋病預防中稅收優(yōu)惠的重要前提條件。

2、對NGO作出稅法區(qū)分。NGO的組織性質(zhì)決定了其籌資水平的先天不足，而資金短缺嚴重妨礙了NGO的建設和發(fā)展，成為在艾滋病防治事業(yè)中遇到的最大難題。通過提供相應服務獲得部分經(jīng)營性收入是NGO彌補自身資金不足的重要方式。但是目前我國對NGO與社會企業(yè)并沒有作出稅法區(qū)分，即便通過服務性收費取得的收入用于艾滋病防治事業(yè)的發(fā)展，仍需按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。作為以艾滋病防治為宗旨，并在當前法律制度中“艱難生存”的群體，對其施以稅收優(yōu)惠不僅是量能課稅原則的要求，更是符合稅收公平原則的正義理念。對NGO通過服務獲取的經(jīng)營性收入施以減、免稅，是解決NGO資金短缺的有效途徑。當然，為了避免逃避稅問題的產(chǎn)生，一方面可以設定一定的減、免限額，另一方面需要完善法律法規(guī)，加強監(jiān)管。

對NGO的稅收優(yōu)惠不僅不會削減國家的稅收利益，而且在一定程度上減輕了政府的財政負擔，可以作為提升艾滋病預防領(lǐng)域稅收優(yōu)惠的第一步。隨之，在經(jīng)濟不斷發(fā)展的基礎(chǔ)上，將優(yōu)惠范圍逐漸擴展到聯(lián)合國艾滋病規(guī)劃署所倡導的艾滋病毒預防干預措施的四個方面，優(yōu)惠種類除收入、資本利得外還可考慮社會保障稅、關(guān)稅、印花稅等，更好地為防范艾滋病提供稅法支持。

（三）構(gòu)建利益均衡機制

1、利益均衡的法律機制建立：引入聽證制度。通說認為，聽證制度最早可追溯至英美法系 “自然公正”原則中的“聽取對方意見”原則，致力于保障可能因權(quán)力行使而造成的法益受損之情形下個體的辯護權(quán)和防衛(wèi)權(quán)。1996年的《行政處罰法》首次引入國外的聽證制度，并將之應用于我國的行政領(lǐng)域。自從2000年《立法法》將“聽證會”規(guī)定為立法程序之一，立法聽證已經(jīng)成為一項促進我國立法民主和科學的重要制度。立法聽證能夠協(xié)調(diào)各種社會利益關(guān)系，“給予不同利益和力量以制度性的表白途徑，使利益沖突能達成某種程度的共識；賦予利害關(guān)系人參與表示意見之機會?！睆男畔W的角度來說，聽證本身就是開通了一條廣泛收集信息的渠道。

在我國建設稅收法治的當下，針對艾滋病防治中一方或多方利益無法量化的弊端，將聽證制度引入稅收優(yōu)惠的制定環(huán)節(jié)不失為一劑良藥。如對于同一目的 （以支持社會組織參與艾滋病防治為例），是采取稅收優(yōu)惠政策還是財政政策抑或二者結(jié)合，通過組織政策制定相關(guān)部門、醫(yī)藥專家學者、受惠主體、利益受損主體等有利害關(guān)系的當事人陳述意見、辯證和舉證，并賦予其意見相應的法律效力，是確保稅收優(yōu)惠（包括優(yōu)惠對象、范圍、力度等）決策科學、民主的有效途徑。又如對于艾滋病抗病毒藥品的稅收優(yōu)惠，很難通過數(shù)據(jù)化的指標去比較增加一種享受優(yōu)惠的藥品所能帶來的社會收益與國家利益損失之間，孰大孰小。通過引入聽證制度，賦予各方利益主體合理表達意見之機會，打破信息壁壘，最終使得抗艾滋病病毒藥品的稅收優(yōu)惠范圍得以確定，且國家和受惠主體、受惠主體和利益受損主體之間的利益均衡。隨著幾十年來經(jīng)濟的中高速增長，我國改革開放已然步入深水區(qū)，為滿足人民美好生活的需要，作出適當擴大享受稅收優(yōu)惠的艾滋病抗病毒藥品范圍的嘗試，也未嘗不可。

2、利益均衡的市場機制借鑒：尋求稅收優(yōu)惠均衡點。盡管政府對于艾滋病防治事業(yè)提供稅收優(yōu)惠是必要的，但同時應認識到稅收優(yōu)惠不是無限制的，要充分考慮我國國情。稅收優(yōu)惠本身是一種政府通過一定程度的讓利來撬動社會資本和社會服務的行為，因此尋求稅收優(yōu)惠平衡點是促使社會總收益最大化的重要保障。對于各方利益可以量化的稅收優(yōu)惠政策，如何構(gòu)建利益均衡機制？此時，可以借鑒市場運行中的供給與需求機制。在完全競爭的市場中，一種商品的供給與需求總能達到一種均衡，以使效率沒有損失，社會效益最優(yōu)。此時政府應當扮演好“守夜人”的角色，為市場運行提供一種合理的制度框架。在艾滋病防治中，社會對于稅收優(yōu)惠有著強烈需求，這種需求的來源往往正如社會交換理論的集大成者布勞所說：“幫助他人常常是以獲得社會報酬為動機?！鼻∏?，政府可以為之提供此種需求。在政府和社會的供需關(guān)系之中，同樣可以比照市場供需均衡達成之路徑，既實現(xiàn)帕累托最優(yōu)又保證政府和社會之間的利益均衡。

以艾滋病防治社會捐贈的稅收優(yōu)惠政策為例，假設政府稅收減少量隨稅收優(yōu)惠率增長曲線為L1，社會資金增加量隨稅收優(yōu)惠率變化曲線為L13（見圖2）。隨著稅收優(yōu)惠率的不斷增加，政府的稅收減少量和社會資金增加量不斷增加，在（L2-L1）最大處即邊際優(yōu)惠稅率社會資金增加量等于政府稅收減少量時，達到最優(yōu)稅收優(yōu)惠率t0，此時社會總效益最大。綜上所述，無論是《企業(yè)所得稅法》還是《個人所得稅法》對公益性捐贈支出允許稅前扣除標準的認定，應當根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展狀況進行適時調(diào)整，以達到稅收優(yōu)惠政策的社會效益最大化。

圖2 社會捐贈稅收優(yōu)惠均衡點求解模型

六、結(jié)語

雖然按照國際標準我國艾滋病疫情已經(jīng)處于低流行水平，但現(xiàn)存活HIV感染者/AIDS患者人數(shù)仍在不斷增多，形勢依然嚴峻，需要政府運用財稅政策進行治理。本文通過對我國艾滋病防治稅收優(yōu)惠政策文件的文本檢視，總結(jié)出當前艾滋病防治領(lǐng)域稅收優(yōu)惠的特點和趨勢：稅收優(yōu)惠整體較少，但力度逐年加大，形式也趨于多元。并基于比例原則，對政策效果進行評估，發(fā)現(xiàn)目前艾滋病防治稅收優(yōu)惠存在內(nèi)容針對性不足、稅收優(yōu)惠構(gòu)造亟須調(diào)整、缺乏利益均衡機制等問題。在理論與實踐分析的基礎(chǔ)上，本文提出明確稅收優(yōu)惠立法目的、構(gòu)建“防治兼重”的稅收優(yōu)惠格局、從法律和市場借鑒中建立互補的利益均衡機制等針對性建議，以期推進我國艾滋病防治事業(yè)的發(fā)展，提升國民生活質(zhì)量，構(gòu)建社會主義和諧社會?！?/p>

注釋：

①據(jù)中國疾病預防與控制中心，艾滋病毒（HIV）感染者指感染了HIV病毒還未發(fā)病的人，艾滋（AIDS）患者指艾滋病晚期出現(xiàn)相關(guān)癥狀、機會性感染或者機會性腫瘤的感染者。

②參見國務院辦公廳 《關(guān)于印發(fā)中國遏制與防治艾滋病行動計劃 （2001-2005年）的通知》（國辦發(fā)〔2001〕40 號）。

③參見 《關(guān)于免征進口抗艾滋病病毒藥物稅收問題的通知》（財稅〔2002〕160 號）。

④參見 《關(guān)于免征進口抗艾滋病病毒藥物稅收問題的通知》（財稅〔2002〕160 號）規(guī)定，2002 年到 2006 年每年免稅額度分別為2000萬美元、8000萬美元、6000萬美元、4000萬美元、3000萬美元。

⑤截至2002年底全國累計報告HIV感染者40560例，但有關(guān)專家估計現(xiàn)存活HIV感染者已達84萬。參見《我國艾滋病感染者逾百萬》，載《首都醫(yī)藥》2003年第21期。

⑥參見財政部、國家稅務總局《關(guān)于免征抗艾滋病病毒藥品增值稅的通知》（財稅〔2003〕181號）。

⑦參見《企業(yè)所得稅法》第九條：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除?！薄秱€人所得稅法》第六條：“個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應納稅所得額中扣除?！?/p>

⑧由表1中《海關(guān)總署關(guān)于全球艾滋病、結(jié)核病和瘧疾基金中國項目國外采購物資免稅進口事宜的通知》（署稅函 〔2004〕39號）、《國家稅務總局關(guān)于聯(lián)合國人口基金無償援助艾滋病防治項目在華采購物資 (第二期)免征增值稅的通知》（國稅函〔2004〕880號）歸納得知。

⑨《艾滋病防治條例》第二條規(guī)定：“艾滋病防治工作堅持預防為主、防治結(jié)合的方針，建立政府組織領(lǐng)導、部門各負其責、全社會共同參與的機制，加強宣傳教育，采取行為干預和關(guān)懷救助等措施，實行綜合防治?！?/p>

⑩根據(jù)聯(lián)合國艾滋病規(guī)劃署，終結(jié)艾滋病的流行可以被定量解釋為“以2010年作為基線，到2030年，新發(fā)HIV感染和艾滋病相關(guān)疾病死亡人數(shù)降低90%”。