閔夏瀅

摘 要：2017年財(cái)政部頒布新金融工具準(zhǔn)則，其中金融資產(chǎn)減值方法的變更對(duì)商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值影響最大，本文根據(jù)4家商業(yè)銀行2017、2018年度財(cái)務(wù)報(bào)告，著重分析了準(zhǔn)則變化前后金融資產(chǎn)減值的變化情況，證實(shí)了預(yù)期損失法的實(shí)施，提高了商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，平滑了損益。

關(guān)鍵詞：預(yù)期損失法;新金融工具準(zhǔn)則;金融資產(chǎn)減值

一、預(yù)期損失法的提出

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)中的金融資產(chǎn)減值模型為“已發(fā)生損失”模型，要求有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生了減值時(shí)，才能計(jì)提減值準(zhǔn)備。在世界金融危機(jī)發(fā)生后，這種減值模型帶來的減值準(zhǔn)備計(jì)量的不及時(shí)性、以及因減值計(jì)提不足和太晚等問題，放大了順周期效應(yīng)和懸崖效應(yīng)，被金融界人士廣泛批駁。為了解決這些問題與不足，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱IASB）經(jīng)與多國(guó)討論，于2014年7月正式頒布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS 9）來全面替代國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)。

為了適應(yīng)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部于2017年3月31日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（Chinese Accounting Standard No.22，以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）等三項(xiàng)新金融工具準(zhǔn)則，要求在A股與H股市場(chǎng)同時(shí)上市的商業(yè)銀行2018年開始實(shí)施新準(zhǔn)則。

新準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)采用“預(yù)期損失法”計(jì)量其預(yù)期信用損失，要求企業(yè)基于所有可以獲得的信息，包括歷史信息、當(dāng)前信息和宏觀性條件下的前瞻性信息，分“三階段”來確認(rèn)金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況，及時(shí)地監(jiān)控資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)并確認(rèn)預(yù)期信用損失，且在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告日更新預(yù)期信用損失的金額。我國(guó)商業(yè)銀行絕大部分資產(chǎn)都屬于金融資產(chǎn)，新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)減值方式的變更，對(duì)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)必將產(chǎn)生較大幅度的影響。

二、預(yù)期損失法對(duì)商業(yè)銀行計(jì)提金融資產(chǎn)減值的影響分析

本文獲取了在2018年度實(shí)施了“預(yù)期損失法”的中國(guó)銀行等4家商業(yè)銀行的2017年、2018年年度財(cái)務(wù)報(bào)告，并根據(jù)2018年年報(bào)附注中的新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)及其減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)表，計(jì)算出2018年年初時(shí)的金融資產(chǎn)及減值準(zhǔn)備的相關(guān)數(shù)據(jù)，本文將該組數(shù)據(jù)記為“2017重述數(shù)據(jù)（2018年1月1日數(shù)據(jù)）”，從而對(duì)各商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，以探尋“預(yù)期損失法”對(duì)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值的具體影響。

2.1 金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

表2-1和表2-2分別列示了商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和需要計(jì)提減值的金融資產(chǎn)在新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施前后的變化情況。表2-1對(duì)比了同一報(bào)表日下新準(zhǔn)則實(shí)施前后的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變化情況及內(nèi)容。表2-2對(duì)比了2018年，即新準(zhǔn)則實(shí)施一年后的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與原準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變化情況及內(nèi)容，為促使對(duì)比更加可靠，表2-2還對(duì)比了2018年和2017年需要計(jì)提減值的金融資產(chǎn)的變化情況，以剔除資產(chǎn)體量給對(duì)比帶來的影響。

從表2-1中我們可以看到，4家上市商業(yè)銀行在新準(zhǔn)則實(shí)施后其金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都得到了不同程度的上升，相比2017年的減值準(zhǔn)備平均上升了13.81%，其中增長(zhǎng)幅度最小的農(nóng)業(yè)銀行也上升了5.42%，都對(duì)商業(yè)銀行的資產(chǎn)和利潤(rùn)產(chǎn)生了重要的影響。新增的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都來源于重新計(jì)量項(xiàng)，即“預(yù)期損失法”的應(yīng)用導(dǎo)致商業(yè)銀行在現(xiàn)有金融資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合前瞻性信息補(bǔ)充計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

從表2-2中我們可以看到，2018年商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比2017年，平均增幅達(dá)到了25.46%。同時(shí)，對(duì)比4家商業(yè)銀行需要計(jì)提信用減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)，2018年數(shù)據(jù)相比2017年產(chǎn)生了6.46%的增幅，資產(chǎn)體量有一個(gè)較小的增長(zhǎng)。通過對(duì)比我們可以看到，商業(yè)銀行需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)的增加幅度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其信用減值準(zhǔn)備的增加幅度，即剔除金融資產(chǎn)增加帶來減值準(zhǔn)備增加的影響后，商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備較原準(zhǔn)則下還是有較大的提升。

綜合分析，我們認(rèn)為新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，在“預(yù)期損失法”的要求下，商業(yè)銀行計(jì)提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)量得到了一定程度的提升。但由于年度報(bào)告中并未披露商業(yè)銀行判斷金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)和過程，因此我們難以準(zhǔn)確斷定商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備僅僅因?yàn)樾聹?zhǔn)則的實(shí)施而增加的部分。但是根據(jù)表2-2，我們已經(jīng)可以斷定新準(zhǔn)則下“預(yù)期損失法”的應(yīng)用，一定會(huì)增加商業(yè)銀行金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

2.2 金融資產(chǎn)減值損失

通過觀察表2-3，我們可以看出，商業(yè)銀行在新準(zhǔn)則實(shí)施之后，金融資產(chǎn)減值損失也得到了不同程度的上升。

新準(zhǔn)則實(shí)施后，2017重述數(shù)據(jù)下的金融資產(chǎn)減值損失均產(chǎn)生了較大幅度的提升，平均增長(zhǎng)率高達(dá)40.33%。其中增長(zhǎng)幅度最高的是中國(guó)銀行，增加了68.58%。從本文對(duì)于2017重述數(shù)據(jù)的計(jì)算過程中可以得知，同一報(bào)表日下，商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)基礎(chǔ)和范圍沒有發(fā)生變化，金融資產(chǎn)減值損失的增加值完全來源于新準(zhǔn)則實(shí)施后，商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)表中“重新計(jì)量”的部分，即這一數(shù)值的變化能夠完全地反映新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，減值計(jì)量方式的變化對(duì)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值帶來的影響程度。在前文對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變化分析的基礎(chǔ)上，減值損失的變化向我們更加清晰地展示了“預(yù)期損失法”的影響程度。

將2018年金融資產(chǎn)減值損失與2017年對(duì)比，我們可以看到，在新準(zhǔn)則實(shí)施一年后，商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值損失的增加幅度仍舊在增長(zhǎng)，平均相比2017年增加了23.10%。但是，我們對(duì)比2017年重述數(shù)據(jù)的增長(zhǎng)率和2018年的增長(zhǎng)率可以發(fā)現(xiàn)，雖然兩組數(shù)據(jù)中金融資產(chǎn)減值損失都在增加，但2018年大部分商業(yè)銀行的增長(zhǎng)率產(chǎn)生了大幅度的下跌，丟失了新準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)點(diǎn)大幅增加的勢(shì)頭，平均增長(zhǎng)率下降了17.23個(gè)百分點(diǎn)，2018年的減值損失增加值都遠(yuǎn)小于2017年重述下的減值損失，僅農(nóng)業(yè)銀行比2017重述有所增加。

這一數(shù)據(jù)變化證明了學(xué)者們的研究，在新準(zhǔn)則實(shí)施初始，商業(yè)銀行計(jì)提的資產(chǎn)減值損失會(huì)在短時(shí)間內(nèi)增加，但后續(xù)會(huì)保持較為平穩(wěn)的低水平的減值損失計(jì)量。這說明，“預(yù)期損失法”的實(shí)施，使商業(yè)銀行對(duì)金融資產(chǎn)未來的信用風(fēng)險(xiǎn)提前確認(rèn)并充分計(jì)提減值損失，將未來的預(yù)期損失在整個(gè)金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)平攤，防止在風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)時(shí)大量地確認(rèn)減值損失，影響商業(yè)銀行利潤(rùn)的穩(wěn)定性。

三、研究結(jié)論

通過對(duì)4家上市商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及金融資產(chǎn)減值損失數(shù)據(jù)進(jìn)行研究分析，我們可以確定，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的增加，確實(shí)是因?yàn)樾陆鹑诠ぞ邷?zhǔn)則的實(shí)施，“預(yù)期損失法”取代“已發(fā)生損失法”，造成了金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)量的增加，而不是因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備回?fù)?、核銷、匯率折算等其他因素導(dǎo)致的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總額的上升。同時(shí)，在新準(zhǔn)則實(shí)施過程中，商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值損失計(jì)提比率先發(fā)生了較大幅度的增加，隨后逐步回落。這一現(xiàn)象符合學(xué)者們的猜想，即資產(chǎn)減值損失會(huì)先增加再減少，從而防止在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期出現(xiàn)商業(yè)銀行利潤(rùn)斷崖式下跌。

“預(yù)期損失法”實(shí)施后，商業(yè)銀行對(duì)相同基礎(chǔ)甚至更少數(shù)量的金融資產(chǎn)計(jì)提了更高比例的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和金融資產(chǎn)減值損失，將信用風(fēng)險(xiǎn)和前瞻性信息進(jìn)行了全面考慮，對(duì)金融資產(chǎn)減值進(jìn)行了全面有效的監(jiān)控和管理，為報(bào)表使用者提供了更加完整、可靠的信息。

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