【摘 要】 近年來隨著全國房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展，三四線城市前期上馬較早的房地產(chǎn)開發(fā)項目多數(shù)已竣工驗收交房，按照土地增值清算規(guī)程的規(guī)定稅務(wù)機關(guān)可以要求達到清算條件的老項目進行土地增值稅清算。“營改增”稅收政策的出臺在一定程度上減輕了納稅人的稅收負擔，但也給土地增值稅征收及清算帶來了一定的影響。

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)行業(yè) 老項目 土地增值稅 建筑安裝成本;回遷房

一、土地增值稅清算過程中遇到的問題

（一）、開發(fā)企業(yè)提供的土地增值稅清算所需資料不齊全，存在虛增建安成本發(fā)票的嫌疑及動機

按照土地增值稅清算規(guī)程的規(guī)定，對達到清算條件應(yīng)當進行清算的納稅人，應(yīng)準備報送清算以下資料：國有土地使用權(quán)證書、建設(shè)用地許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建設(shè)工程施工許可證、銷（預(yù)）售許可證、詳細規(guī)劃總平面圖復(fù)印件、取得土地使用權(quán)所支付金額的憑證、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表、銀行貸款合同及利息結(jié)算證明材料、房地產(chǎn)開發(fā)項目工程決算及竣工驗收報告、無償提供公共配套設(shè)施及無償提供給有關(guān)單位的證明材料、財務(wù)會計報表等。清算的絕大多數(shù)老項目沒有進行工程決算，無法提供竣工驗收報告，在土地增值稅清算過程中，無法取得第三方認可的建筑安裝成本金額，這個土地增值稅清算審定扣除的建筑安裝成本帶來極大的困難。加之老項目取得的建筑安裝成本發(fā)票既有增值稅發(fā)又有營業(yè)稅發(fā)票，僅從發(fā)票信息無法分辨是否為本項目或者本次清算范圍內(nèi)的建筑安裝成本發(fā)票。開發(fā)企業(yè)為了增加房地產(chǎn)開發(fā)成本，降低增值率從而達到少交或者不交土地增值稅稅的目的，開發(fā)企業(yè)存在虛開建筑營業(yè)稅發(fā)票的動機。筆者按照開工建設(shè)年度，對比正在清算的老項目的建安成本與中國建設(shè)工程造價信息網(wǎng)公布的全國各個時期（每半年）省會城市住宅建安成本信息，發(fā)現(xiàn)正清算的老項目單位面積的建安成本高于造價信息網(wǎng)公布的濟南同時期的單位面積建安成本。經(jīng)與工程竣工決算相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員溝通，考慮濟南與某縣的經(jīng)濟發(fā)展水平、材料價格及人工價格的差異，按照經(jīng)驗判定，某縣的單位面積建安成本造價約為同時期濟南的單位面積建安成本造價的70%?；谏鲜雠袛嗯c筆者清算的某縣老項目的建筑安裝成本明顯偏高，開發(fā)企業(yè)存在虛開建筑業(yè)發(fā)票的嫌疑。

（二）開發(fā)企業(yè)會計會計核算混亂，不能準確反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的軌跡

筆者在對某縣房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的老項目進行土地增值稅清算審核時發(fā)現(xiàn)，部分開發(fā)企業(yè)會計記賬使用的會計科目錯誤，未能按照規(guī)定使用會計科目。例如：應(yīng)使用取得土地使用權(quán)所支付的金額科目開發(fā)企業(yè)會計賬簿中使用土地成本科目、或者土地出讓金科目;應(yīng)使用土地征用及拆遷補償費科目開發(fā)企業(yè)會計賬簿中使用開發(fā)成本-拆遷安置費、開發(fā)成本-預(yù)存款、安置費;應(yīng)使用前期工程費科目會計賬簿中使用開成本本-證件服務(wù)費;建筑安裝工程費科目會計賬簿中使用開發(fā)成本-房屋開發(fā)成本等。會計人員水平參差不齊，財務(wù)資料基礎(chǔ)差且不能準確記錄反映開發(fā)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的軌跡。這給土地增值稅清算工作帶來了極大的不便，影響土地增值稅清算人員的專業(yè)判斷。

清算中筆者發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)開發(fā)企業(yè)會計核算中未使用公共配套設(shè)施費科目。做為一個開發(fā)項目，最基本的公共配套設(shè)施是必不可少的，公共配套設(shè)施是項目前期規(guī)劃設(shè)計時必然要考慮的事項。筆者分析造成上述核算不規(guī)范的原因有以下幾個方面：一是開發(fā)企業(yè)外包公共配套設(shè)施的建筑施工合同未單獨簽訂，取得的建筑也發(fā)票亦未單獨開具，財務(wù)人員僅憑取得的發(fā)票無法確認是建筑安裝成本還是公共配套設(shè)施費用，財務(wù)人員全部計入建筑安裝成本科目。二是開發(fā)企業(yè)在建設(shè)公共配套設(shè)施時未能取得發(fā)票等原始憑證，開發(fā)企業(yè)代開建筑發(fā)票，財務(wù)人員全部計入建筑安裝成本科目核算。建筑安裝成本、公共配套設(shè)施費科目核算不準確，未能準確反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的軌跡，影響土地增值稅清算時審核人員的專業(yè)判斷。

（三）達到交房狀態(tài)并已投入使用的商鋪“尚未”銷售

在對某縣開發(fā)企業(yè)開發(fā)的老項目進行土地增值稅清算審核時，筆者現(xiàn)場核實樓盤銷售交房狀態(tài)時發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)老項目開發(fā)建設(shè)的商鋪均已投入使用，經(jīng)核對賬簿財務(wù)記錄，即未發(fā)現(xiàn)開發(fā)企業(yè)有租金收入亦未發(fā)現(xiàn)企業(yè)銷售商鋪收款記錄。開發(fā)企業(yè)賬簿記錄與開發(fā)企業(yè)的實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)軌跡不相符，賬簿記錄的財務(wù)信息不準確。經(jīng)與財務(wù)人員及企業(yè)相關(guān)負責人座談上述情況，相關(guān)人員均已無租免費使用以便吸引人氣為由，開發(fā)企業(yè)即未取得租金收入亦未銷售商鋪取得房款收入。筆者分析，上述情況極不正常。

（四）賬面記錄回遷房銷售單價遠低于同類同期市場價

經(jīng)審核清算的老項目土地出讓合同等相關(guān)資料，開發(fā)企業(yè)通過招拍掛手續(xù)取得凈地，從法律程序上不存在回遷安置的事宜。事實上開發(fā)企業(yè)取得土地繳納土地出讓金后，政府相關(guān)部門支付給開發(fā)企業(yè)拆遷安置款用于購買安置被拆遷戶的回遷房，銷售單價為開發(fā)企業(yè)、政府相關(guān)部門及拆遷戶共同認可的拆遷安置方案中規(guī)定的回遷單價，拆遷方案中的銷售單價遠低于市場價。上述“回遷房”從法律意義上是政府相關(guān)部門按照協(xié)商確定的單價購買開發(fā)企業(yè)的商品房用于安置被拆遷戶，開發(fā)企業(yè)是依據(jù)確定的低于市場的單價銷售商品房，不是真正意義的回遷。從經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)看，開發(fā)企業(yè)取得土地的經(jīng)濟行為實質(zhì)是開發(fā)企業(yè)依低于土地出讓合同金額的現(xiàn)金及確定面積的商品房換取非貨幣資產(chǎn)開發(fā)用土地。

國稅函[2010]220號第一條規(guī)定“土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入;未開具發(fā)票或者未全額開具發(fā)票的，已交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在增值稅計算土地增值稅時予以調(diào)整。”筆者在對某縣老項目進行清算時發(fā)現(xiàn)，存在回遷房單價低于開發(fā)公司除去土地成本外的開發(fā)成本單價的情況，開發(fā)企業(yè)并依據(jù)回遷協(xié)議為已交房的回遷戶全額開具了發(fā)票。從法律意義上理解，開發(fā)企業(yè)按照合同規(guī)定銷售商品房，按照國稅函[2010]220號規(guī)定筆者清算時需要認可回遷房銷售收入，從而造成回遷房成本倒掛，回遷面積較大的小區(qū)造成無需繳納土地增值稅。

國稅發(fā)[2006]187號第三條規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或者投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按照下列方法和順序確認：1.按照本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定;2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定?！睆慕?jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)看，開發(fā)企業(yè)是用商品房換取其他單位的非貨幣性資產(chǎn)，依據(jù)國稅發(fā)[2006]187號應(yīng)按照本期在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定。

二、土地增值稅征管的建議

（一）實現(xiàn)房管局等相關(guān)部門信息共享，加強開發(fā)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)監(jiān)控

房地產(chǎn)業(yè)的稅收主要體現(xiàn)在銷售環(huán)節(jié)，稅務(wù)機關(guān)一方面在銷售環(huán)節(jié)要加強對房地產(chǎn)業(yè)票據(jù)領(lǐng)用、結(jié)算的管理，最大限度的及時掌握房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的實現(xiàn)情況。另一方面獲取房管局的房屋銷售備案信息、工商登記記錄的商戶用房信息（商鋪租賃或者自有）及其他部門的有用信息，并經(jīng)交差核對分析，找出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用商鋪漏記收入少計收入的情況，加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)監(jiān)控。

（二）建立最低計稅價格制度，公布同時期的房屋銷售單價

完善房地產(chǎn)典型區(qū)域劃分，定期公布各個區(qū)域各類商品房平均交易單價，嚴格明確規(guī)定普通住宅、非普通住宅及其他用房的認定標準及范圍，規(guī)定開發(fā)企業(yè)各類商品房交易的各個時期的最低計稅單價。對于交易價格明顯偏低的交易行為按照最低計稅價格計算繳納土地增值稅。

（三）建立最高單位建安安裝成本扣除制度，公布同時期的建安安裝成本單價

結(jié)合縣相關(guān)部門，定期公布房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)各類商品房單位建筑安裝成本平均價格，對土地增值稅清算審核時發(fā)現(xiàn)的開發(fā)企業(yè)單位建筑安裝成本明顯偏高的采取按照公布的平均價格核定。另外一方面要求開發(fā)企業(yè)對已完工項目聘請第三方中介結(jié)構(gòu)進行工程造價竣工決算審計，對比審核第三方認可的工程造價金額。另一方面加大對房地產(chǎn)建筑安裝成本財務(wù)審核力度，核對建筑發(fā)票、簽證單及對應(yīng)的建筑合同等原始憑證，增加開發(fā)企業(yè)建筑安裝成本的真實性和準確性，盡量防止開發(fā)企業(yè)利用虛假合同、虛假信息虛增成本來偷逃稅收。

【參考文獻】

[1] 李建人.房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”后土地增值稅管理的幾點反思[J].經(jīng)濟策論，2017-04-01.

[2] 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告.國家稅務(wù)局公告2016年第70號，2016-11-10.

[3] 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知.國稅函[2010]220號，2010-05-19.

作者簡介：王永安（1984—），男，漢，山東菏澤，中級會計師，碩士研究生，山東和信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）濟寧分所，企業(yè)稅務(wù)及管理