沈亞娟

一、概念界定及文獻回顧

（一）政府審計公告制度理論根源

政府審計，又可名為國家審計，指的是涵蓋我國不同層級的政府機關(guān)、國有金融機構(gòu)、企事業(yè)單位乃至有理由接受審計的單位和相關(guān)人員在內(nèi)的被審計單位接受代表國家行使監(jiān)督權(quán)利的國家審計機關(guān)進行審計的過程。政府審計作為監(jiān)督國家經(jīng)濟發(fā)展狀況的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是提高政府治理水平，履行人民賦予國家權(quán)力，滿足人民知情權(quán)，維護社會主義民主與法治的重要工具。我國的國情決定了我國是由人民當家做主管理的國家。人民托付政府進行審計是政府審計得以存在的前提，國家的資源由政府集中管理，而審計結(jié)果不僅反映了政府的管理水平，也反映了權(quán)力是否經(jīng)得起公眾的考驗。由此，可以認為公共受托經(jīng)濟責任論是政府審計的理論根源。

（二）政府審計結(jié)果公告的發(fā)展

現(xiàn)今實行的審計相關(guān)法律是2006年經(jīng)全國人大常委會修正過的《中華人民共和國審計法》，其對政府審計的主體、客體，審計過程涉及的權(quán)責等進行了規(guī)定。中華人民共和國審計署（后文簡稱審計署）以截至2001年前實行的審計法為前提，在同年公布了《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則》，這是歷史以來，第一次將審計公告制度用規(guī)范的法律條文表述。2002年，審計署發(fā)布了《審計署審計結(jié)果公告試行辦法》，其中規(guī)定了審計工作完成后，到審計結(jié)果公布的條件規(guī)定與遵循的審計程序。2003年，面對突發(fā)的“非典”，審計署為指定用來防范疫情蔓延的款項以及各種物料資源進行了專項審計，并在當年年末在審計署官網(wǎng)上公布結(jié)果，即《審計署關(guān)于防治非典型肺炎專項資金和社會捐贈款物審計結(jié)果的公告》，這份公告對于中國審計信息披露來說具有里程碑的意義，它是一份與眾不同的政府審計結(jié)果公告，面向了當時的社會公眾。它的公布意味著我國審計信息披露新階段的到來。經(jīng)過十幾年的發(fā)展，我國的政府審計公告制度頗有進步，日趨完善，但相對于發(fā)展政府審計公告制度更早的國外，我國在審計公告的獨立性、內(nèi)容、質(zhì)量、審計風險的防范以及審計立法方面等還有不足需改進。

（三）相關(guān)文獻簡述

關(guān)于審計公告制度相關(guān)背景、過程、類型的分析。高強，李芙娜，王春芝，關(guān)品（2015）闡述了審計公告制度的演進過程，以遼寧省為主體分析了地方政府治理中審計公告的情況，證實遼寧省審計公告數(shù)量逐年增長、內(nèi)容日益豐富、實施具有連續(xù)性，提出了存在的問題以及改進措施。張曾蓮，于洋洋，李寅清（2017）分析了基于河南省審計廳2006年至2016年公布的120份審計結(jié)果公告。與審計署及各審計廳的公告數(shù)量對比，從公告的外部環(huán)境、利益相關(guān)者和審計廳自身三方面的影響因素進行分析。趙彩虹（2013）討論了政府信息公開與審計公告相互作用的過程，從寧波市的實際情況出發(fā)，闡明了在實踐中，能實現(xiàn)兩者達到互相契合的平衡狀態(tài)所需機制的改革創(chuàng)新點。高強，李秀蓮，張旭麗，王春芝（2014）基于政府審計公告研究碳審計具體實施情況，認為碳審計在我國目前處于正在發(fā)展的階段，而且受到了政府的高度重視。黃彤彤（2018）選取政府審計環(huán)境為研究對象，收集了國家審計署現(xiàn)有的環(huán)境類審計公告，從審計的內(nèi)容、方式、依據(jù)以及成員等方面深入分析在國內(nèi)開展的環(huán)境審計工作中顯露的重要問題，做出了較貼切我國國情的環(huán)境審計問題解析。劉靜，徐立（2018）以2010—2017年幾個年度的公告數(shù)據(jù)為樣本，層層剖析造成反映國有企業(yè)財務收支的審計結(jié)果公告問題的源由，從公告的層面提出了應對辦法。范燕飛（2011）基于2003—2009年的審計結(jié)果公告內(nèi)容將其分為財政預算執(zhí)行結(jié)果公告、專項資金審計公告和金融機構(gòu)年度資產(chǎn)負債損益審計結(jié)果公告三大類，并提出存在數(shù)據(jù)模糊、內(nèi)容隨意、公布不及時等問題和解決對策。

關(guān)于審計信息披露水平的相關(guān)研究。宋常，周長信，趙懿清，陳茜（2010）發(fā)現(xiàn)現(xiàn)今公眾對我國審計信息披露的水平不夠滿意，我國最高審計機關(guān)審計署的審計結(jié)果公告在公告自身的數(shù)量、公開的時間以及方式內(nèi)容的豐富度、項目的分配等方面可進行優(yōu)化，并提出讓政府審計工作更成熟更順利的見解。他們發(fā)現(xiàn)金融、財經(jīng)領(lǐng)域的律法的監(jiān)督是我國開展政府審計披露工作的重點領(lǐng)域，卻忽視了評估項目的有效性和收益性，這表明我國想要走好未來的審計之路還長，要為改善審計信息質(zhì)量、提高審計水平而努力。張曾蓮，高綺鶴（2013）認為政府審計公告的整體書寫水平和政府審計公告的數(shù)目是構(gòu)成政府審計公告質(zhì)量的最主要的兩個方面，即政府審計公告的質(zhì)量和數(shù)量。通過實證分析發(fā)現(xiàn)我國政府審計公告的質(zhì)量普遍不高。在對眾多影響因素進行檢驗后，發(fā)現(xiàn)與審計結(jié)果公告質(zhì)量存在負效應的因素有國家的工業(yè)成熟度、市場成熟度、教育成熟度、財政收支比重等。結(jié)合各種經(jīng)濟后果以及審計結(jié)果公告質(zhì)量的高低后得出，并沒有證據(jù)表明財政的透明度和財政風險受政府審計公告的內(nèi)容品質(zhì)影響。

關(guān)于審計公告制度改進策略的相關(guān)研究。李胤霄（2018）從法律社會學派、公共受托經(jīng)濟責任學派探討公開政府審計信息的理論依據(jù)，認為審計信息披露是以人民利益為宗旨的政府開展工作，履行受托責任的最終體現(xiàn)。隨之闡明在理論體系上我國政府的審計公告制度尚未完全契合國情與實際狀況，在實務與理論的聯(lián)系上不夠緊密的觀點。涂永紅（2014）為找到完善我國政府審計公告制度的思路，從發(fā)展審計的路徑、重要性以及縣市狀況進行相關(guān)分析，得出了結(jié)論。王家忠（2014）站在審計公告制度的角度研究，認為政府審計的風險很有可能會在公告系統(tǒng)實施后擴大，例如可控制性、潛伏性、客觀性等，因此有必要采取相應措施防范這種現(xiàn)象的發(fā)生，并給出了相關(guān)建議。劉輝，徐增道（2018）研究了我國政府審計結(jié)果公告的法律環(huán)境、公告包含的內(nèi)容、政府披露信息的制度，找到了可改善的缺點以及提出了相關(guān)建議。劉丹丹（2009）認為在審計公告實施過程中，具體內(nèi)容、審計程序、效果等，在不同地域的發(fā)展水平上存在不足之處，并大致分析了未來我國審計結(jié)果公告制度可以進步的方向。

二、中央及地方政府審計結(jié)果公告的數(shù)據(jù)分析

（一）審計署審計結(jié)果公告的數(shù)據(jù)分析

為了了解審計署審計結(jié)果公告近年來情況，且因2019年完整年度還未結(jié)束，本文統(tǒng)計了自2014—2018年近5年審計署官方網(wǎng)站發(fā)布的審計結(jié)果公告，以此進行梳理，如表1所示。

表1 2014—2018年我國國家審計結(jié)果公告份數(shù)情況

1.公告數(shù)量

從時間和數(shù)量上看，2014—2018年審計署共公告了170份審計結(jié)果。據(jù)圖1可知，審計署公布的審計結(jié)果公告數(shù)目2014年為23份，2015年增加到34份，較上一年大幅增加，增長率約48%。2016年31份，2017年32份，較2015年微小回落。2015—2017年的公告數(shù)量保持在30—35份，波動不大，無明顯漲幅。最近5年，審計公告數(shù)量2018年達到了峰值，即50份，較2014年和2017年分別有了117%和56%的大幅提高。過去的五年，雖然審計公告的數(shù)量在個別年度小幅減少，但穩(wěn)中有升，總體呈上升趨勢。

上述結(jié)果表明我國審計信息披露力度在不斷加強，審計署根據(jù)黨和國家的工作部署，積極推進審計活動的開展，充分發(fā)揮審計的監(jiān)督效能，滿足我國在新時代下完成政務改革、優(yōu)化信息披露的要求，在不斷為營造依法行政，改善民生的良好環(huán)境而努力。

圖1 2014—2018年國家審計公告數(shù)量折線圖

2.公告類型

從圖2顯示的具體分類來看，2014—2018年的170份審計結(jié)果公告涉及領(lǐng)域分為以下幾類：中央部門預算執(zhí)行及財務收支類13份，占比8%；工程項目績效類9份，占比5%；專項資金類4份，占比2%；政策落實類18份，占比11%；違法違紀處理類10份，占比6%；整改修正類5份，占比3%；企業(yè)類103份，占比61%；資源環(huán)境類2份，占比1%；其他類6份，占比4%。

由此可見，一是相當比例的的審計公告都屬于企業(yè)類，占了一半以上，體現(xiàn)政府重視國有資產(chǎn)的管理，在不斷完善資產(chǎn)監(jiān)管體制。且企業(yè)財務收支狀況類的審計公告數(shù)量近兩年明顯增加，加強了對國有分配范疇內(nèi)資金運行的監(jiān)督力度。二是政策落實類的審計公告，此類公告呈現(xiàn)出政府評測檢驗政策實行的效果，可防范決策風險和浪費。審計署近年來持續(xù)公布了中央部門的預算執(zhí)行與財政收支類以及工程項目績效類違法違紀處理類的審計公告，且數(shù)量較為均衡。表明國家通過審計監(jiān)督保持公權(quán)規(guī)范運行、提高財政管理水平；使得項目建設工程質(zhì)量進步，經(jīng)濟效益逐步實現(xiàn)；處理違法違紀事務，打造廉潔政府。其余公告包含整改修正類、專項資金類、資源環(huán)境類、其他類，數(shù)量不多。日后，審計署還可不斷擴展審計公告內(nèi)容。

圖2 2014—2018年我國政府審計公告類型比重

3.公告時間

政府公布審計結(jié)果的效率高低可以直接從審計工作完成到審計公告被呈現(xiàn)在公眾面前的時間跨度得到結(jié)論。從表2得知，雖然時間間隔小于6個月被刊載在審計署網(wǎng)站上的公告占比近60%，總體時間間隔不長，但是10—12個月才被公布的審計公告數(shù)量較多，特別是2018年的審計公告10—12個月內(nèi)被公布的數(shù)量大大超過1—3個月被公布的。今后還需重點關(guān)注如何提高審計的時效性這類問題。目前，每年6月政府會集中發(fā)布一批國企審計報告，也許是為每年6月底全國人大常委會議的召開，對會議討論預算審計工作，監(jiān)督上一年預算執(zhí)行情況做好前期準備。但政府可在審計國企時合理規(guī)劃編制審計報告的時間，更好地掌握公布審計結(jié)果公告的節(jié)點，縮短審計的時間間隔，提高審計工作的效率。

及時公布審計結(jié)果有利于督促被審計單位在社會監(jiān)督下盡快整改問題。信息披露相對的及時，也側(cè)面體現(xiàn)出審計的獨立性；公眾感覺到政府正視自身不足，政務工作更加透明；有利于輿論信息工作的開展，強化公眾的參與意識，打造“陽光審計”，從而使我國審計事業(yè)獲得健康長足的發(fā)展。

（二）湖北省審計廳審計結(jié)果公告的數(shù)據(jù)分析

1.公告數(shù)量

改革開放后，為實現(xiàn)生產(chǎn)力的快速增長，繁榮經(jīng)濟，適應政治體制改革過程中監(jiān)督與制約權(quán)力的要求，我國陸續(xù)建立了審計機構(gòu)。1983年12月5日，國家審計署成立，其隸屬于國務院。1986年起，審計署下放特派員到地方進行審計，監(jiān)督在國家發(fā)展經(jīng)濟過程中的管理。其后湖北審計廳設立，其主要負責本地政府部門以及企事業(yè)單位的審計工作。湖北省審計廳2014—2018共發(fā)布34份審計公告，但大多為轉(zhuǎn)載審計署出具的政府審計公告，實際由湖北省審計廳自己完成的審計公告僅8份，每年在1—3份，整體趨勢為低水平波動，公告數(shù)量有待提高，上升空間很大。由于公告數(shù)量較少，此處不對湖北省審計廳出具的審計結(jié)果公告類型加以分析。2014—2018年湖北審計廳審計公告情況如表3所示。

2.公告時間

由表4可看出，湖北省審計廳審計結(jié)果公布較為及時，62.5%的公告在審計結(jié)束3個月內(nèi)在網(wǎng)站公示，剩余37.5%的公告在半年內(nèi)被公示。較快公布審計結(jié)果于社會，公眾可盡早從中了解政府工作的結(jié)果與被審計單位的真實情況，可以從某種程度來緩解存在的信息不對稱問題。

（三）中央與湖北政府審計結(jié)果公告的對比分析

通過相互對比發(fā)現(xiàn)，湖北省審計廳的公告數(shù)量與審計署公告數(shù)量波動上升的趨勢不盡相同，總體數(shù)量相對較少，且湖北省審計廳未保持持續(xù)上升，這些方面還需改進，待公告數(shù)量大幅增加后，若存在不夠廣泛，類型不夠平衡的問題，可再進行延伸，特別是某些重點領(lǐng)域。但湖北省審計廳在公告期限方面優(yōu)于審計署，其100%的公告在審計工作結(jié)束的半年內(nèi)公布，遠超審計署60%的水平，在及時公布審計結(jié)果做的比較好。綜上所述，湖北省審計廳審計結(jié)果公告數(shù)量近5年僅有8份，相對于審計署170份的數(shù)量差距不小，且公告數(shù)量發(fā)展趨勢不明顯，還需湖北省審計廳對這些問題重點關(guān)注以改進，湖北省審計廳審計結(jié)果公告優(yōu)勢在于審計披露的及時性較好，可重在保持。

表2審計署審計結(jié)束與被審計單位審計公告時間間隔

表3 2014—2018年湖北省審計廳審計公告的頻率和分類 （單位：份）

表4審計結(jié)束與被審計單位審計公告時間間隔

三、湖北省審計結(jié)果公告存在的問題及成因

（一）地方政府審計結(jié)果公告存在的問題

審計結(jié)果公告和財務會計報告信息披露的質(zhì)量要求是有相通之處的，為了讓公眾或者利益相關(guān)者中的非專業(yè)人士清楚報告內(nèi)容，發(fā)揮公告的參考作用，出具報告的機關(guān)或單位要及時做出重要項目、重大金額事項的披露，也就是披露的信息質(zhì)量上要具有客觀性、及時性、可理解性、重要性等特征。除此之外，由審計公告的性質(zhì)決定，其信息質(zhì)量還應具有保密性、獨立性、準確性、完整性等特征。

1.公告的可理解性

湖北省審計廳公布的審計結(jié)果還未形成統(tǒng)一的格式，比如2015年、2016年、2017年《湖北省對口支援新疆博爾塔拉蒙古自治州和生產(chǎn)建設兵團第五師發(fā)展資金和項目跟蹤審計結(jié)果》這三份公告文件格式不一。又如，2017年的公告在網(wǎng)站公示時文件命名不詳，應盡量保持格式規(guī)范一致，利于公眾了解政府工作的相關(guān)信息。

2.公告的準確性

湖北省審計廳2014年公告的湖北省政府債務審計結(jié)果在財政部等4部委明確要求地方政府規(guī)范對融資平臺公司的注資行為情況下，仍有1個地方出現(xiàn)違規(guī)注入資本金的問題，但公告未指明地方名稱。這表明其存在審計情況反映不全面的問題，會影響審計公告的效果。

3.公告的數(shù)量

近5年湖北省審計廳實際公布的審計公告只有8份，且2015年出現(xiàn)了公告中斷公布的情況。2015年度省級預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告未被公布在官方網(wǎng)站，雖然公眾可通過其他方式查閱，但這樣遠無法達到公眾對信息的需求。

4.公告的效果

湖北省審計廳在湖北省對口支援新疆博州和第五師發(fā)展資金和項目的幾次審計報告中，反復出現(xiàn)了項目基建、投標程序不規(guī)范、無證施工等問題，說明對相關(guān)管理部門問責未完全落實、處罰力度不夠。為避免審計出的問題整改落實情況不好、審計公告流于形式，政府需增加與相關(guān)管理部門的溝通，告知其權(quán)責，使其明確項目實施過程中的規(guī)則與程序，保持信息反饋渠道的暢通。

（二）地方政府審計結(jié)果公告問題的成因分析

1.地區(qū)經(jīng)濟、政治發(fā)展水平

不同地區(qū)、不同的經(jīng)濟政治水平導致審計結(jié)果公告的發(fā)展環(huán)境存在差別。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會的進步，人民的民主意識會不斷提高，要求參與國家政務的愿望會日趨強烈，由此促進信息披露體制的完善，最終利于提高審計結(jié)果公告的質(zhì)量。因此，審計公告的進步與公眾參政意識強弱以及公眾對信息披露的要求有關(guān)。

2.發(fā)展的時間與空間

湖北省審計廳發(fā)展晚于審計署，地方推廣審計公告制度相對滯后，且地方政府與中央政府相比在審計公告制度的實施上存在差距，面臨的問題復雜，造成兩者審計公告力度不一致，審計公告數(shù)量懸殊，審計公告質(zhì)量差距較大。

3.獨立性

湖北省審計廳作為地方審計機關(guān)，審計工作受湖北省政府和審計署的雙重領(lǐng)導，其公布審計結(jié)果要遵循審計結(jié)果公告程序，獨立性相對受限。而審計署層級更高，是國家最高審計機關(guān)，具有相對開放自主的工作權(quán)力與權(quán)利。

4.審計人員的專業(yè)素養(yǎng)

審計工作的開展和審計結(jié)果公告的質(zhì)量與審計工作人員的專業(yè)素養(yǎng)存在密切關(guān)系。地方政府的審計人員也許會因資源不同、接觸工作的廣度和深度不同與中央政府的審計人員的專業(yè)素養(yǎng)存在差異。

四、提高湖北省審計結(jié)果公告質(zhì)量的對策建議

（一）提升審計機構(gòu)管理能力，完善審計工作規(guī)則

湖北省各級審計部門應大力培養(yǎng)審計隊伍，利用網(wǎng)絡的形式來創(chuàng)新培訓審計工作人員，激發(fā)審計人員的熱情；并規(guī)范細化與本地實際相適應的公告內(nèi)容、程序，形成標準化的審計結(jié)果公告流程，使審計工作高效開展、審計公告質(zhì)量提高，讓審計公告制度持續(xù)健康發(fā)展。

（二）拓展信息反饋方式，重視審計效果

湖北省各級審計部門一方面應當更加注重社情民意，運用新媒體等方式收集審計公告反饋的信息，拓展公告收集反饋渠道，解決審計公告存在的問題，最大限度地提高審計結(jié)果公告實際效果。另一方面，應當做好審計宣傳工作，給公眾普及相關(guān)知識，在增加社會公眾對審計的關(guān)注度，實現(xiàn)公眾知情權(quán)，發(fā)揮公眾監(jiān)督審計工作，監(jiān)督審計問題單位進行整改的作用。

（三）健全公告內(nèi)容與評測體系，延伸公告涉及領(lǐng)域

湖北省各級審計部門應當充分借鑒國家審計署的成功經(jīng)驗，與審計行業(yè)專家溝通交流，尋找可循工作方法；重點發(fā)布關(guān)系人民生活重要領(lǐng)域的審計結(jié)果公告，增加審計數(shù)量，均衡審計類型；建立審計結(jié)果公告評測體系，針對即將發(fā)布公告的內(nèi)容開展自我檢查，同時配合對審計人員的考核機制與獎懲制度來提高審計公告質(zhì)量。