郭玉瑩

摘要：本文從電站保環(huán)保項目施工單位的角度出發(fā)，在分析產(chǎn)生不同材料供應方式的基礎上，定量研究了了“營改增”前后施工單位稅負變化，以及增值稅體制下兩種材料供應方式對施工單位的稅負影響，進而對電站環(huán)保項目的施工單位提出了幾點建議。

Abstract： From the view of construction enterprise aimed at environmental protection project， this paper does a quantitative research on the tax changes before and after "replacing business tax with value-added tax" after the analysis of the reasons why the two types material supplication exists. Then， this paper does anther quantitative research on the tax impact under "VAT" based on two types of material supplication. Finally， this paper makes some recommendations for construction enterprise.

關鍵詞：施工企業(yè);營改增;稅負影響

Key words： construction enterprise;Replacing Business Tax with VAT;tax impact

中圖分類號：F810.42? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1006-4311（2019）18-0077-04

0? 引言

2016年5月1日“營改增”在全國范圍內實施，從此營業(yè)稅退出了歷史舞臺，此次稅制改革是完善稅制結構、推動經(jīng)濟結構發(fā)展的重要舉措，“營改增”的全面實施對電站環(huán)保項目的建安投資造成較大影響。

王朝定[1]結合石油企業(yè)的特點，并用實際案例分析力“營改增”對石油施工企業(yè)項目產(chǎn)生的具體影響。馮偉[2]認為電力企業(yè)應探尋新型造價管理模式、計價方法以減輕“營改增”對工程造價的影響。李杰，吳夢玫[3]通過構建模型得出：房地產(chǎn)企業(yè)在不同材料模式供應下，在“營改增”前后企業(yè)的稅負平衡點介于39.17%～44.11%。曹海潮[4]通過計算得出：建設單位應根據(jù)材料費占比決定選擇甲供材或乙供材模式。

在“營改增”推行近兩年時間里，已經(jīng)有很多學者對其進行分析研究，得出相應的結論。但是，大多數(shù)對“營改增”的研究都集中在房地產(chǎn)企業(yè)及房建施工單位，沒有對工業(yè)建筑進行定量研究分析。對此，本文以電站環(huán)保施工單位為研究對象，對“營改增”前后企業(yè)稅負進行對比分析，并對施工單位提出了要求。

1? 電站環(huán)保項目的稅負現(xiàn)狀分析

1.1 電站環(huán)保項目的特點

電站環(huán)保項目不同于房屋建筑項目，電站環(huán)保項目主要工作內容是設備的安裝，而土建工程在項目中占比通常小于安裝工程。因此，本文將環(huán)保項目的特點總結如下：

①材料用量大。電站環(huán)保項目中所用到的主材包括鋼材、管材等大宗材料，鋼結構、預埋件也都是項目實施過程中必須用到的，且都需要按圖紙進行二次加工、配制后才能用在項目中。項目中所用到的輔材包括焊條、焊絲、螺栓、墊片等，這些材料也是項目必須用到的。

②系統(tǒng)復雜。電站環(huán)保項目包括脫硫、脫硝、低低溫電除塵、廢水零排等多個系統(tǒng)，各系統(tǒng)都涉及不同的工藝路線及多個專業(yè)，各系統(tǒng)內又有電氣、儀控、土建、安裝、調試等不同專業(yè)，各工藝系統(tǒng)、各專業(yè)都需要專業(yè)設計人員按照相應的規(guī)范完成設計。

③不確定因素多。電站環(huán)保項目系統(tǒng)的復雜且多樣性決定了項目不確定因素會增加，新建機組招標和實際施工之間可能會存在一定的時間差，業(yè)主會要求修改工藝路線或提出新的要求，如將氨水脫硝改為尿素水解，將DCS改為現(xiàn)場總線控制。對于改造項目而言，工期要求緊迫，現(xiàn)場環(huán)境復雜，往往會導致材料規(guī)格和數(shù)量與設計不一致。

1.2 電站環(huán)保項目的稅負現(xiàn)狀

國家實行“營改增”旨在避免重復征稅，降低企業(yè)稅負。但是電站環(huán)保項目的施工單位在政策運行初期，由于進項稅抵扣不充分等不確定因素，甚至出現(xiàn)稅負不減反增的現(xiàn)象[5]，本文將施工單位所面臨的稅負現(xiàn)狀總結如下：

1.2.1 稅負重

施工單位涉及單位多、人員多，又與各方利益相掛鉤，因此施工單位所繳納的稅目多、稅負重。從工程造價中所含稅金來說，稅金包括城市建設維護稅、教育費及其附加水、增值稅;對于施工單位公司來說，公司層面繳納的稅金包括企業(yè)所得稅、印花稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅等。

1.2.2 納稅體制發(fā)生改變

“營改增”顛覆了營業(yè)稅工程造價中稅金的分類及計算方法，在營業(yè)稅體制下，工程造價中的稅金指營業(yè)稅、城市建設維護稅、教育費及其附加稅，且計稅依據(jù)為營業(yè)額，與材料供應方式無關;而在增值稅體制下，工程造價中的稅金就是指增值稅，其計稅基數(shù)和計稅方法由企業(yè)性質決定，材料供應方式的不同也會影響稅金的計算，而其他稅費均在管理費中開列，增值稅是價外稅并可以實施抵扣的特點加大了施工單位的會計核算難度，因此會導致施工單位稅負的上升。

1.2.3 增值稅進項稅額抵扣難

①人工費。電站環(huán)保項目的施工單位人工費的形式分為三種：第一種企業(yè)自由員工，第二種勞務分包，第三種是勞務派遣。對于第一種企業(yè)自由員工而言，其人工費無法進行抵扣。建筑業(yè)多數(shù)采用第二種勞務分包的形式，但是目前行業(yè)中仍存在占比較大的小規(guī)模納稅人[6]，此時施工單位只能獲得增值稅稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。第三種勞務派遣，[2016]財稅36號文規(guī)定：作為一般納稅人的勞務派遣公司可以開據(jù)6%的增值稅專用發(fā)票，但是勞務派遣隊伍若以工資形式結算，則無法取得增值稅發(fā)票。

②材料費。定額中所列項的材料一般由施工單位提供，對于這類消耗性材料往往很難取得增值稅專用發(fā)票。在實際施工過程中，電站環(huán)保企業(yè)也會將于改造項目所需的零星材料（如型鋼、管材等）包給施工單位，但是由于項目現(xiàn)場一般處于偏遠的城市郊區(qū)，因此材料供應商選擇范圍小，取得增值稅專用發(fā)票也很困難。

③機械費。電站環(huán)保項目所用到的機械設備來源于自有和租賃。根據(jù)財稅[2008]170號文規(guī)定，施工單位自有的機械設備若購進的時間在2009年1月1日以前，則無法抵扣進項稅;若在2009年1月1日之后購進，但并沒有取得增值稅扣稅憑證，也無法抵扣進項稅。租賃的機械設備的供應商多數(shù)為個體工商戶或掛靠公司，取得的增值稅專用發(fā)票為3%的增值稅專用發(fā)票。

1.3 電站環(huán)保項目出現(xiàn)不同材料供應方式的原因

電站環(huán)保項目有兩種材料供應方式：一種是環(huán)保企業(yè)采購所有設備、材料，由施工單位負責施工（即“甲供”）;還有一種是環(huán)保企業(yè)只采購設備，將材料交給施工單位供采購、施工（即“乙供”）。本文從以下四個方面對產(chǎn)生這兩種材料供應方式的原因進行分析：

1.3.1 甲供材模式并沒有被禁止

盡管甲供材模式一直是爭議的焦點，也是學者研究的熱點之一。財稅[2016]36號文對“甲供材”進行定義：甲供工程是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。財稅[2017]58號文重新定義了甲供材料的范圍和計稅方式，但該文件是針對房屋建筑企業(yè)而提出的，因此電站環(huán)保項目的施工單位并未受影響。

1.3.2 材料與設備劃分界限不明確

電站環(huán)保行業(yè)其目前沿用的是2013版定額，該定額中的材料費是指施工過程中耗費的主要材料、輔助材料、構配件、半成品、零星材料，以及施工過程中一次性消耗材料及攤銷材料的費用。將材料劃分為裝置性材料和消耗性材料。而在該定額中對設備購置費的定義是：為項目建設而購置或自制各種設備，并將設備運至施工現(xiàn)場制定位置所支出的費用。包括設備費和設備運雜費[7]。

在劃分設備與材料時，對同一名的物品不應硬性確定為設備或材料，而應根據(jù)其供應或使用情況分別確定。凡屬于一個設備的組成部分或組合體，無論用何種材料做成，或由哪個制造廠供應，既是是現(xiàn)場加工配制的，均屬于設備。比如，脫硫所用漿液大蝶閥就屬于設備，一般由電站環(huán)保企業(yè)供貨;而脫硫綜合樓給排水管所用的小閥門則屬于材料，含于電站環(huán)保項目的建安費用中。儲罐如果由電站環(huán)保企業(yè)采購成品后供貨至施工現(xiàn)場，則其屬于設備;如果儲罐由環(huán)保項目的建安施工單位在現(xiàn)場加工、制作、安裝，則儲罐就屬于材料費。

1.3.3 甲供材可以緩解建安單位資金壓力

工業(yè)建筑中鋼材、水泥等大宗性材料占工程造價總額的20%～40%[8]。電站環(huán)保項目的呈現(xiàn)設備大型化、工藝路線復雜化的趨勢發(fā)展，隨之而來的是建設投資越來越大，建設周期越來越長，從而導致材料用量也越來越多。施工單位墊付的資金主要用于人工費、施工機械費，以及定額中列項的材料費。相對于施工單位對裝置性材料的采購力度不足，環(huán)保企業(yè)的資金優(yōu)勢恰好彌補了施工單位的這一不足，如此施工單位便可把充裕的資金用于專業(yè)人工和施工機械，提高施工質量、減少安全事故。

1.3.4 甲供材質量有保證

燃氣余熱鍋爐脫硝業(yè)主通常要求采用進口多孔催化劑，進口催化劑廠家在國外按要求加工成項目所需要的形勢，然后再由運輸?shù)絿鴥软椖楷F(xiàn)場。從招標到供貨，整個采購過程將持續(xù)6個月甚至更久。對于材料而言，脫硫塔內漿液的高腐蝕性決定了其必須采用特種鋼。C276哈氏合金鋼優(yōu)良的耐腐蝕性成為脫硫塔濾網(wǎng)的最佳材料，但是該鋼種需要從國外進口。

電站環(huán)保行業(yè)的特殊性決定了甲供材模式，環(huán)保項目中有些設備、材料需要特別訂制或進口，而施工單位只需要負責安裝。這些國內無法供貨的設備、材料的質量往往影響著整套機組的運行壽命。對于這些需要進口或委托外貿(mào)公司采購的設備、材料，從訂貨到運輸再到供貨往往需要一段時間，這些均需要通過甲方單位為采購主體才能保證采購質量，并且在采購過程中出現(xiàn)問題時能及時有效地解決，保證按時、按質供貨。

2? 不同材料供應方式下電站環(huán)保項目的稅負

2.1 營業(yè)稅體制對電站環(huán)保項目的稅負影響

某電站環(huán)保企業(yè)A（以下簡稱“甲方”）與施工企單位B（以下簡稱“乙方”）簽訂了建安合同，建安合同價為P，其中材料費為C，在材料費中，可抵扣材料的成本C1（不含稅價），不可抵扣材料的成本C2（不含稅價）。本文中可抵扣的材料是指材料供應商可以開出13%[9]增值稅專用發(fā)票的材料供應商，不可抵扣的材料是的是指開不出增值稅專用發(fā)票的材料供應商。

營業(yè)稅體制下，法律對建筑業(yè)需要繳納的營業(yè)稅的計稅基礎有明確的規(guī)定：

納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括甲方提供的設備的價款。雖然“甲供材”涉及營業(yè)稅的名義納稅人是乙方，但實際負稅人卻是甲方。詳見表1。

2.2 增值稅體制對電站環(huán)保項目的稅負影響

增值稅體制下，施工單位購買材料獲得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣銷售產(chǎn)生的銷項稅額。在“甲供拆”模式下，甲方將材料采購價款計入工程成本，乙方將甲供材料用于在建工程，在此過程中甲方并未獲得經(jīng)濟補償且材料所有權也未發(fā)生轉移，因此于乙方來說，“甲供材”不屬于贈送和銷售貨物，故不用交納增值稅。施工單位為一般納稅人且自行采購材料時，應交增值稅為提供建筑服務的不含稅銷售額乘以增值稅9%的稅率與可抵扣進項稅額之差，詳見表2。

2.3 兩種材料供應方式對電站環(huán)保項目的稅負影響

營業(yè)稅體制下，施工單位的營業(yè)稅稅率為3%，增值稅體制下，施工單位的增值稅稅率為9%。若材料甲供，則施工單位的稅負是降低的;若材料是乙供則需要考慮增值稅進項稅可以抵扣的特點，需要定量分析才能得出施工單位稅負是增加還是減少。

營業(yè)稅體制下乙供材料時，所需交納的營業(yè)稅為：

（1+13%）C1×3%+（1+3%）C2×3%? ? ? ? ? （1）

增值稅模式下乙供材料時，所需交納的營業(yè)稅為：

9%C1-13%C1+9%C2? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （2）

令（1）=（2）C1+C2=100%

得：C1=44.44%或C2=55.56%

在乙供材料的情況下，當C1>44.44%或C2<55.56%，即可抵扣材料占總材料費比例大于44.44%時，施工企業(yè)B在增值稅體制下的稅負低于營業(yè)稅下的稅負。

增值稅模式下甲供材時，施工企業(yè)B所需交納的增值稅為：0

施工企業(yè)B自供材料時，所需交納的增值稅為：

9%C1-13%C1+9%C2? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （3）

令：（3）=0C1+C2=100%

得：C1=69.23%或C2=30.77%

在增值稅體制下，當C1>69.23%或C2<30.77%，即可抵扣材料占總材料費比例大于69.23%時，施工企業(yè)B自供材料的稅負低于環(huán)保企業(yè)A供材料。

2.4 局限性分析

對于上述兩種材料供應方式下甲乙雙方承擔的稅負，本文做了以下幾點假設：

①材料價相同。電站環(huán)保企業(yè)和施工單位都有各自不同的供應商，采購相同材料的價格應不一樣，本文站在減少變量、方便對比的角度，假設了甲乙雙方采購相同材料的費用。

②稅率不一致。為了能定量研究“營改增”前后施工單位在不同材料供應方式下的稅負，本文將材料人為地分為可抵扣的增值稅稅率為13%的材料和不可抵扣的增值稅征收率為3%的兩種材料。然而在實際施工過程中存在一般納稅人采用簡易計稅方法，按照3%征收率開出增值稅專用發(fā)票的材料供應商（如以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土），本文并為考慮此項。

③稅目不全。本文只對營業(yè)稅和增值稅進行對比分析，并沒有考慮施工單位實際產(chǎn)生的其他稅種，比如所得稅、城建稅、教育費及附加等。

3? 增值稅體制下電站環(huán)保施工單位的應對策略

在增值稅全面實施的這兩年里，電站環(huán)保行業(yè)的施工單位還處于適應階段，增值稅稅率由11%降低到9%，國家進一步明確了企業(yè)減稅的目的。為了能幫助電站環(huán)保項目的施工單位更好、更快適應增值稅下的計價模式、提升企業(yè)自身競爭力，本文提出了以下幾點建議：

①甲供材變?yōu)榧卓夭?。電站環(huán)保企業(yè)在招標時應合理劃分設備與建安的范圍，對甲供材和乙供材分別做納稅分析，合理控制項目成本。若擔心乙供材料質量不合格會影響機組的運行，甲方可以將材料供應商推薦給乙方以保證項目質量。

②加強人員培訓。增值稅顛覆了營業(yè)稅模式下的計價體系，計價軟件、定額體系都有了新的變化，對造價人員提出了更高的要求;增值稅“價稅分離”的特點要求各項材料需要入賬、核算，同時也需要準確核算增值稅的銷項和進項稅額，為納稅籌劃打好基礎。

③納稅籌劃。增值稅實現(xiàn)了貨物和服務的全覆蓋，基本消除了重復征稅。在此基礎上，施工企業(yè)更應做好納稅籌劃管理工作，做到合理避稅、提高企業(yè)利潤。在與甲方簽訂建安合同時應注意稅率及開票時間，與材料供應商簽訂采購合同時，應積極要求供應商提供可抵扣的增值稅專用發(fā)票。

4? 結語

“營改增”能否對電站環(huán)保項目施工單位的稅負有所降低取決于可抵扣材料占材料總費用的比例。施工單位應根據(jù)企業(yè)自身特點進行納稅籌劃，并做好發(fā)票管理以充分抵扣進項稅額。本文只是站在施工單位的角度對材料費進行研究分析，并未從項目整體利益出發(fā)，全面分析稅制改革對工程造價的影響，希望后續(xù)研究能予以完善。

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