輔助生產(chǎn)計劃成本分配法會計處理的爭論歸納及其改進

瞿林

【摘要】 ?對于輔助生產(chǎn)計劃成本分配法會計處理的爭論，學(xué)者一致認為“成本差異”的提法不夠準(zhǔn)確，也有學(xué)者進一步研究提出“交互分配”的處理思路。文章綜合分析爭議之處，認為現(xiàn)行教材中計劃成本法的會計處理從總體上看比較科學(xué)，但可加以改進。

【關(guān)鍵詞】 ??輔助生產(chǎn);計劃成本法;所有受益對象;結(jié)平

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）12-0071-02

計劃成本分配法是指在分配輔助生產(chǎn)費用時，按輔助生產(chǎn)車間提供的產(chǎn)品或勞務(wù)的計劃單位成本和各受益單位的實際耗用量，計算各受益單位應(yīng)負擔(dān)生產(chǎn)費用的一種分配方法。在該方法下，對于輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的實際成本與按計劃成本計算的分配額之間的差額，追加分配至輔助生產(chǎn)車間之外的各個受益對象，或者為了簡化核算直接計入當(dāng)期損益（管理費用）。

一、對于現(xiàn)行會計處理爭論觀點的歸納與修正

對輔助生產(chǎn)費用采用計劃成本分配的研究，有別于常見教材的會計處理，不少學(xué)者提出全新見解，主要集中在差異的處理和交互分配等方面，筆者試簡要歸納與并修正。

（一）計劃成本法的根源追溯

與“計劃成本”相對應(yīng)的是“實際成本”。然而，對于輔助生產(chǎn)費用分配法，目前常見教材中主要有直接對外分配法、順序分配法、交互分配法、代數(shù)分配法和計劃成本法等五種，但并未特別提及“實際成本法”。有學(xué)者認為五種方法中除了“計劃成本法”之外，其他四種方法均為實際成本法。筆者認為此觀點值得商榷。所謂實際成本，是指不受主觀因素影響的成本，是客觀的，基于此，湛忠燦（2014）認為，五種方法中僅僅代數(shù)分配法可以被認為是實際成本法，因為其計算的結(jié)果相對準(zhǔn)確、客觀，其他所有的分配方法都帶有“假設(shè)”性質(zhì)，區(qū)別在于二者“單位成本”選擇的不同，即計劃成本法用的是“計劃單位成本”，實際成本法則用經(jīng)過方程式計算得出的“實際單位成本”。

（二）關(guān)于“成本差異”提法的統(tǒng)一意見

只有存在兩個或兩個以上成本的比較時，才會存在“成本差異”。在計劃成本法下，一般將“成本差異”理解成“實際成本”與“計劃成本”之間的差異。教材中對計劃成本分配法的會計處理也皆按此理解。事實上，綜合目前的研究成果，教材中所謂的“實際成本”都并非嚴(yán)格意義上的“實際成本”，這一點筆者和其他學(xué)者意見基本一致?；诖?，本文認為，在分析計劃成本法時，可以有意識地避開“成本差異”的提法，直接進行會計處理，避免誤解。

（三）關(guān)于“交互分配”的爭議

交互分配，是指對于各個輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用在輔助生產(chǎn)車間交叉相互進行分配，有學(xué)者特別提出“計劃成本下的交互分配”，本文認為沒有必要，原因主要有兩點：第一，現(xiàn)行的交互分配法本來就是一種非精確分配，談不上“計劃交互分配”，若此時再用上“計劃交互分配成本”，分配結(jié)果將會偏離實際情況更遠;第二，在目前的交互分配法下，選用任何單位成本，計算出的結(jié)果都不會相差很大，根據(jù)重要性原則，沒必要單獨提出“計劃成本交互分配”，以避免問題更為復(fù)雜。

綜合分析，可以將五種方法中的“代數(shù)分配法”改為“實際成本法”，使之與計劃成本法相對應(yīng)和匹配;至于計劃成本法下的會計處理，現(xiàn)行常見教材中的會計處理思路相對來說比較合理，但個別細節(jié)提法欠準(zhǔn)確，本文以下進一步分析。

二、對現(xiàn)行計劃成本法的舉例分析及評價

例：某企業(yè)有供氣和供水兩個輔助生產(chǎn)車間，2018年12月實際發(fā)生輔助生產(chǎn)費用分別為140 000元和32 000元。各個車間提供的業(yè)務(wù)量及受益對象如表1所示。（表略）

假定該企業(yè)按照計劃成本法分配輔助生產(chǎn)費用，供氣車間計劃單位成本為3.3元/米3，供水車間單位成本為3元/噸。

（一）現(xiàn)行教材中的會計處理

1.按照計劃單位成本進行分配——向所有受益對象進行分配。

借：輔助生產(chǎn)成本——供氣車間 ???? 600

輔助生產(chǎn)成本——供水車間 ???990

基本生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品 ??129 000

制造費用 ?????????????? ??14 400

銷售費用 ???????????????? ?7 200

管理費用 ????????????????????17 100

貸：輔助生產(chǎn)成本——供氣車間 ??136 290

——供水車間 ?? ?33 000

2.計算成本差異。

供氣車間實際成本=140 000+600=140 600（元）

供氣車間計劃成本=41 300×3.3=136 290（元）

供氣車間成本差異=140 600-136 290=3 710（元）

供水車間實際成本=32 000+990=32 990（元）

供水車間計劃成本=11 000×3=33 000（元）

供水車間成本差異=32 990-33 000=-10（元）

3.調(diào)整差異——計入當(dāng)期損益“管理費用”。

借：管理費用 ????????????????3 700

輔助生產(chǎn)成本——供水車間 ???10

貸：輔助生產(chǎn)成本——供氣車間 ? ??3 710

（二）對現(xiàn)行會計處理的簡要評價

第一，計算得到的所謂“實際成本”并不實際。因為在計劃分配前的費用是根據(jù)實際金額歸集的，是發(fā)生的實際費用;而從其他輔助生產(chǎn)車間分配進來的費用是以該車間的計劃單位成本為基礎(chǔ)計算得出，是轉(zhuǎn)來的計劃費用。因此，從邏輯上分析，這種原來的“實際費用”與轉(zhuǎn)來的“計劃費用”相加后得到的金額，顯然構(gòu)成新的成本并非“實際成本”。

第二，成本差異失去會計層面上的含義。基于上文分析，由于計劃成本法下的“實際成本”并不實際，因此所謂的成本差異也相對應(yīng)地失去了計算比較的基礎(chǔ)。

第三，沒有將“計劃成本法”與“實際成本法”完全對應(yīng)。筆者認為，既然有計劃成本法，自然應(yīng)該有與之對應(yīng)的實際成本法。以此類推，計劃成本法與實際成本法的會計處理之間的差別也僅僅在于運用的“單位成本”的不同。當(dāng)然，在實際成本法下，由于是實際成本，分配可以一步到位;而在計劃成本法下，分配難以一步到位，需要進行調(diào)整。

三、對現(xiàn)行計劃成本法的改進及舉例

（一）改進建議

第一，突出強調(diào)會計處理要點。筆者曾經(jīng)對“代數(shù)分配法”的會計處理要點進行過歸納，特別強調(diào)代數(shù)分配法可以稱之為“實際成本法”。以此類推，計劃成本法的會計處理要點也就對應(yīng)可以歸納為：按照計劃單位成本與受益數(shù)量向“所有的受益對象”分配費用①，輔助生產(chǎn)成本賬戶余額② 依據(jù)重要性原則直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（管理費用）。

第二，規(guī)范會計處理程序。依上分析，計劃成本法的會計處理程序可以分為兩個步驟：第一步，根據(jù)受益數(shù)量和計劃單位成本向所有受益對象（含其他輔助生產(chǎn)車間）的分配輔助生產(chǎn)費用;第二步，計算并結(jié)平各輔助生產(chǎn)成本明細賬的即時余額，追加至其他受益對象或者轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益（管理費用）。

（二）核算舉例

承上例。改進后的計劃成本法會計處理過程如下。

1.各輔助生產(chǎn)車間按照計劃單位成本向所有受益對象進行分配（與教材上的會計處理完全相同，此處略）。

2.計算各個輔助生產(chǎn)成本賬戶的即時余額（用T形賬戶法）。

3.結(jié)平余額，轉(zhuǎn)至管理費用。

借：管理費用 ?????????????????3 700

輔助生產(chǎn)成本——供水車間 ???10

貸：輔助生產(chǎn)成本——供氣車間 ??? 3 710

（三）簡要評析

第一，通過以上改進后，步驟清晰，會計處理的要點就是“所有受益對象”“結(jié)平賬戶即時余額”和“管理費用”等三個關(guān)鍵詞，與“實際成本法”的會計處理相呼應(yīng)，便于理解與記憶。

第二，在T形賬戶法下，提及的“余額”與教材中的“成本差異”雖然看起來有微小差別，但是避開了所謂的“實際成本”，表述更加準(zhǔn)確。Z

【主要參考文獻】

[1] 鄭宇梅，馮媛媛.計劃成本分配法下交互分配計算之我見[J].財會月刊，2016，（04）.

[2] 湛忠燦.對輔助生產(chǎn)費用代數(shù)分配法的改進[J].財會月刊，2014，（02）.

①若為代數(shù)分配法，由于應(yīng)用的是聯(lián)立方程計算的“實際成本”，因此會計處理中僅此一步即可以到位，所有的“輔助生產(chǎn)成本”賬戶在該步驟之后均無余額;而由于計劃成本法使用的是“計劃單位成本”，自然難以一步到位，需要進一步進行調(diào)整。

②此處提“余額”，而不提“差額”，原因在上文已經(jīng)提及，因為成本差額一般是指的實際成本與計劃成本的差額，目前教材中的所謂“實際成本”并不實際，由此形成的“成本差異”失去計算基礎(chǔ)。