基于精益價(jià)值流角度的企業(yè)目標(biāo)成本法應(yīng)用

余笑冰

【摘要】 ?隨著精益生產(chǎn)理論在制造業(yè)的推廣，人們開始對(duì)精益思想有了更深的認(rèn)識(shí)。精益思想不僅適用于生產(chǎn)，還適用于支持生產(chǎn)的行政管理、銷售、會(huì)計(jì)等流程。消除浪費(fèi)是精益思想的根本目的，面向精益的會(huì)計(jì)更關(guān)注作業(yè)之間的非增值步驟以及端到端的價(jià)值流。文章試就制造業(yè)企業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)階段基于精益會(huì)計(jì)價(jià)值流的角度應(yīng)用目標(biāo)成本法進(jìn)行成本管理提出實(shí)踐應(yīng)用方案，以期對(duì)企業(yè)不斷進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、開發(fā)新產(chǎn)品并獲得目標(biāo)利潤(rùn)提供決策參考。

【關(guān)鍵詞】 ??精益價(jià)值流;新產(chǎn)品研發(fā);目標(biāo)成本法

【中圖分類號(hào)】 ?F234 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）12-0082-02

一、引言

制造業(yè)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)做出了重大貢獻(xiàn)。如何保持和鞏固制造業(yè)取得的成績(jī)，是現(xiàn)階段制造業(yè)企業(yè)面臨的重大挑戰(zhàn)。全球性的競(jìng)爭(zhēng)要求企業(yè)提供的產(chǎn)品和服務(wù)必須是高質(zhì)量、低成本的。早在2016年8月，國(guó)務(wù)院就發(fā)布了《降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本工作方案》（國(guó)發(fā)[2016]48號(hào)），對(duì)企業(yè)開展降成本工作做出全面部署，提出堅(jiān)持降低外部成本與企業(yè)內(nèi)部挖潛相結(jié)合的原則，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行管理創(chuàng)新和精益生產(chǎn)，加強(qiáng)目標(biāo)成本管理，有效降低成本，持續(xù)提高生產(chǎn)效率?？梢哉f，實(shí)施精益生產(chǎn)是制造業(yè)企業(yè)在客戶驅(qū)動(dòng)型全球經(jīng)濟(jì)中生存的必要條件。

精益生產(chǎn)是由日本豐田公司率先倡導(dǎo)的，并迅速發(fā)展成為制造業(yè)的變革方向。消除浪費(fèi)、持續(xù)改進(jìn)以及以人為本是精益思想的三大理念，企業(yè)可以通過應(yīng)用精益思想發(fā)現(xiàn)并消除浪費(fèi)，持續(xù)改進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程，推動(dòng)績(jī)效提升。隨著精益思想在制造業(yè)的不斷深入，企業(yè)管理者發(fā)現(xiàn)精益思想不僅適用于生產(chǎn)，還適用于支持生產(chǎn)的行政管理、新產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計(jì)、銷售管理以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等各項(xiàng)流程。也就是說，制造業(yè)企業(yè)必須建立起驅(qū)動(dòng)精益生產(chǎn)的完整體系，通過全面實(shí)施精益流程，才能實(shí)現(xiàn)真正意義上的變革。

近年來，我國(guó)越來越多的制造業(yè)企業(yè)開始推行精益生產(chǎn)，但是取得的成效卻不盡如人意，原因之一就是精益思想還未深入到企業(yè)的整個(gè)流程當(dāng)中。實(shí)行精益生產(chǎn)的企業(yè)只有將精益管理的措施落實(shí)到與成本相關(guān)的每一個(gè)流程當(dāng)中，才能真正達(dá)到精益管理的最終目的——預(yù)防或消除浪費(fèi)、降低成本。

二、新產(chǎn)品開發(fā)中的精益價(jià)值流思想

只要制造業(yè)企業(yè)的價(jià)值流當(dāng)中存在浪費(fèi)性作業(yè)流程，就適用精益思想，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等。實(shí)施精益流程可以縮短新產(chǎn)品投放市場(chǎng)的時(shí)間，通過增加很少的成本使產(chǎn)品系列中的產(chǎn)品種類更為豐富。

精益從定義價(jià)值開始，以顧客為中心是精益價(jià)值原則的兩大關(guān)鍵因素之一。關(guān)于價(jià)值與浪費(fèi)，波特教授指出，就競(jìng)爭(zhēng)而言，價(jià)值是顧客對(duì)公司提供的產(chǎn)品中愿意付費(fèi)購(gòu)買的部分。不貢獻(xiàn)價(jià)值的活動(dòng)就是浪費(fèi)。也就是說，是或者不是浪費(fèi)只能由顧客來決定，浪費(fèi)因不同的顧客群而有所不同?，F(xiàn)有顧客愿意花多少錢購(gòu)買，只能識(shí)別浪費(fèi)的現(xiàn)值，未來的顧客愿意花多少錢購(gòu)買，則是與產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)有關(guān)的未來價(jià)值。

價(jià)值流由創(chuàng)造所提供產(chǎn)品的客戶價(jià)值要求的所有作業(yè)組成。企業(yè)新產(chǎn)品從開發(fā)到生產(chǎn)包括五步流程，即：概念開發(fā)、系統(tǒng)設(shè)計(jì)、細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)、測(cè)試與改良、商品化生產(chǎn)。新產(chǎn)品價(jià)值流即一種新產(chǎn)品從創(chuàng)意到概念再到完成設(shè)計(jì)準(zhǔn)備生產(chǎn)所需要的全部作業(yè)的集合。通過權(quán)衡價(jià)值流中的開發(fā)速度與產(chǎn)品成本、開發(fā)速度與產(chǎn)品性能、開發(fā)速度與開發(fā)費(fèi)用、產(chǎn)品性能與產(chǎn)品成本、產(chǎn)品成本與開發(fā)費(fèi)用、開發(fā)費(fèi)用與產(chǎn)品性能等六個(gè)方面，可以實(shí)現(xiàn)新產(chǎn)品開發(fā)的四個(gè)目標(biāo)：上市所需時(shí)間最小化、產(chǎn)品性能最大化、產(chǎn)品單位成本最小化、項(xiàng)目費(fèi)用最小化。

企業(yè)在開發(fā)新產(chǎn)品前，首先應(yīng)通過市場(chǎng)調(diào)研等獲得信息，然后進(jìn)行產(chǎn)品功能組合及功能分析，列出產(chǎn)品的基本功能或顧客需求，制定創(chuàng)意方案，并對(duì)方案進(jìn)行分析評(píng)估，最后予以實(shí)施（流程見圖1）。（圖略）

三、基于精益價(jià)值流的目標(biāo)成本法及其應(yīng)用

面向精益的會(huì)計(jì)旨在改善決策方法，促進(jìn)精益生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)，屬于管理會(huì)計(jì)的范疇。作為精益管理會(huì)計(jì)成本管理方法之一的目標(biāo)成本法，是指企業(yè)從市場(chǎng)需求出發(fā)，在開發(fā)與設(shè)計(jì)產(chǎn)品時(shí)設(shè)定出符合顧客需求的產(chǎn)品功能、質(zhì)量、價(jià)格等，并根據(jù)目標(biāo)售價(jià)及目標(biāo)利潤(rùn)倒推目標(biāo)成本，利用價(jià)值流中端到端的作業(yè)管理，達(dá)成各部門、各環(huán)節(jié)乃至與供應(yīng)商的通力合作，共同實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品目標(biāo)成本的一種成本管理方法，主要應(yīng)用于制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品改造以及產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)中的成本管理。

目標(biāo)成本法的基本規(guī)則就是必須遵守產(chǎn)品的目標(biāo)成本，否則就會(huì)失去效力。其優(yōu)勢(shì)在于以顧客需求為起點(diǎn)，積極主動(dòng)而非被動(dòng)響應(yīng)，以市場(chǎng)為導(dǎo)向，從市場(chǎng)決定的價(jià)格中減去預(yù)定的利潤(rùn)，以此確定目標(biāo)成本。其重點(diǎn)是對(duì)新產(chǎn)品開發(fā)價(jià)值流中的每一項(xiàng)作業(yè)都進(jìn)行前瞻性計(jì)劃，當(dāng)面對(duì)無法影響價(jià)格的市場(chǎng)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)以控制和降低成本為中心，在產(chǎn)品的生命周期內(nèi)通過成本管理控制和降低成本以達(dá)到目標(biāo)成本。

目標(biāo)成本法的應(yīng)用一般包括確定應(yīng)用對(duì)象、成立跨部門小組、收集相關(guān)信息、計(jì)算市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)產(chǎn)品成本、設(shè)定可實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本、分解可實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本、落實(shí)目標(biāo)成本責(zé)任、考核成本管理業(yè)績(jī)以及持續(xù)改善等九個(gè)環(huán)節(jié)。在具體應(yīng)用過程中主要有兩個(gè)關(guān)鍵步驟：

第一步，確定目標(biāo)成本。

目標(biāo)成本由三部分組成：容許成本、產(chǎn)品級(jí)目標(biāo)成本和零件級(jí)目標(biāo)成本。

容許成本是為了獲取目標(biāo)利潤(rùn)率而允許的制造產(chǎn)品的最高成本，根據(jù)目標(biāo)售價(jià)減除目標(biāo)利潤(rùn)確定目標(biāo)成本，其中目標(biāo)售價(jià)由顧客、競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品和戰(zhàn)略目標(biāo)決定。顧客愿意支付的價(jià)格主要取決于其對(duì)產(chǎn)品價(jià)值的認(rèn)知，產(chǎn)品在其生命周期所處的位置以及是否是創(chuàng)新性的產(chǎn)品等對(duì)價(jià)格的高低都有影響。目標(biāo)利潤(rùn)率可以在以前產(chǎn)品利潤(rùn)率的基礎(chǔ)上根據(jù)市場(chǎng)條件進(jìn)行調(diào)整獲得，目標(biāo)成本小組在確定目標(biāo)利潤(rùn)率時(shí)，應(yīng)考慮的因素包括競(jìng)爭(zhēng)者的價(jià)格、通貨膨脹率、利率以及新產(chǎn)品在其生命周期的不同階段中降低成本的潛力。

產(chǎn)品級(jí)目標(biāo)成本以容許成本為起點(diǎn)，要求設(shè)計(jì)人員在允許的成本內(nèi)設(shè)計(jì)出具有所需功能的產(chǎn)品，盡量避免所有浪費(fèi)，不受功能誘惑，因?yàn)樵黾右稽c(diǎn)功能又會(huì)導(dǎo)致增加一點(diǎn)成本，如果需要增加額外的功能，則必須在其他方面通過降低成本來彌補(bǔ)，從而使成本從現(xiàn)有水平逐漸向目標(biāo)水平靠近。

零件級(jí)目標(biāo)成本根據(jù)零部件的目標(biāo)成本設(shè)定，要求必須協(xié)調(diào)好企業(yè)與供應(yīng)商之間的關(guān)系。

第二步，縮減現(xiàn)有成本。

要達(dá)到目標(biāo)成本就必須縮減現(xiàn)有成本，消除價(jià)值流中未創(chuàng)造價(jià)值的資源耗用，也就是浪費(fèi)。在新產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計(jì)中存在的浪費(fèi)及導(dǎo)致的問題通常包括：不適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，目標(biāo)太高會(huì)導(dǎo)致走捷徑，目標(biāo)太低又會(huì)導(dǎo)致人員空閑;缺乏反饋，導(dǎo)致學(xué)習(xí)效率低下;不適當(dāng)?shù)臋?quán)衡，導(dǎo)致價(jià)值流權(quán)衡中產(chǎn)品性能與產(chǎn)品成本、開發(fā)速度、開發(fā)費(fèi)用之間的不平衡;產(chǎn)品需求定義不當(dāng)導(dǎo)致的產(chǎn)品功能與顧客需求不符;未使用標(biāo)準(zhǔn)元件導(dǎo)致的零件增值過度等。企業(yè)可通過分析新產(chǎn)品價(jià)值流功能中的成本動(dòng)因（如表1所示）找出未創(chuàng)造價(jià)值的部分，予以改善或消除，從而達(dá)到目標(biāo)成本。（表略）

四、應(yīng)用案例分析

YL公司是佛山市一家民營(yíng)廚用電器生產(chǎn)企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)電飯煲、電烤爐等廚用電器的制造及出口業(yè)務(wù)，產(chǎn)品遠(yuǎn)銷歐美、東南亞等國(guó)際市場(chǎng)。該公司于2010年開始采用精益生產(chǎn)模式，逐步取代了傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式。近期管理層通過價(jià)值分析，擬在現(xiàn)有某種電器產(chǎn)品上添加新功能，從而開發(fā)出一種新產(chǎn)品。針對(duì)新產(chǎn)品的研發(fā)，公司成立了一個(gè)目標(biāo)成本小組，小組成員包括產(chǎn)品開發(fā)工程師、管理會(huì)計(jì)人員以及銷售人員，負(fù)責(zé)確定該產(chǎn)品的價(jià)格和成本以及是否能達(dá)到預(yù)期的利潤(rùn)率。

第一步，確定目標(biāo)成本。該產(chǎn)品目前的成本為3 000元/件，添加新功能后新產(chǎn)品的成本為3 800元/件，通過市場(chǎng)調(diào)研，顧客愿意對(duì)新產(chǎn)品出價(jià)5 000元/件，按照該公司預(yù)期30%的利潤(rùn)率計(jì)算得出目標(biāo)成本應(yīng)為3 500元/件。通過對(duì)新產(chǎn)品的潛在市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)研，產(chǎn)品生命周期中的總需求可達(dá)到10 000件。則新產(chǎn)品的總售價(jià)為5 000萬(wàn)元，總成本為3 800萬(wàn)元，如表2所示。因此要達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)1 500萬(wàn)元，必須在產(chǎn)品的生命周期內(nèi)降低總成本300萬(wàn)元。

（表略）

第二步，縮減現(xiàn)有成本。項(xiàng)目小組成員通過對(duì)現(xiàn)有成本進(jìn)行價(jià)值流非增值部分分析，認(rèn)為可以在研發(fā)、設(shè)計(jì)階段進(jìn)一步降低產(chǎn)品的復(fù)雜性和設(shè)計(jì)耗用時(shí)間，減少成本100萬(wàn)元，在生產(chǎn)階段，通過采用新型材料、新工藝等降低成本150萬(wàn)元，在配送階段，降低成本50萬(wàn)元，從而實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本3 500萬(wàn)元。如下頁(yè)表3所示。

通過采用精益價(jià)值流下的目標(biāo)成本法，YL公司在新產(chǎn)品的開發(fā)與設(shè)計(jì)流程及后續(xù)的生產(chǎn)流程中對(duì)產(chǎn)品成本和質(zhì)量控制取得了根本上的改善，在取得目標(biāo)利潤(rùn)的同時(shí)還縮短了新產(chǎn)品投放市場(chǎng)的速度，進(jìn)一步提升了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

五、結(jié)論與展望

隨著全球市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的影響能力受到越來越多因素的限制，其中成本管理成為盈利的關(guān)鍵因素。目標(biāo)成本法促使管理者以成本為中心實(shí)現(xiàn)預(yù)定的利潤(rùn)目標(biāo)，要求企業(yè)首先確定顧客愿意為產(chǎn)品支付多少錢，然后在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)加工階段進(jìn)行籌劃，以產(chǎn)生一個(gè)想要達(dá)到的利潤(rùn)水平。制造業(yè)企業(yè)將精益管理價(jià)值流思想通過目標(biāo)成本法應(yīng)用于新產(chǎn)品的開發(fā)與設(shè)計(jì)當(dāng)中，從源頭上控制成本，有效地降低了產(chǎn)品的總成本，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力得到明顯提升。

目標(biāo)成本法的優(yōu)勢(shì)在于在成本發(fā)生之前實(shí)現(xiàn)成本的降低，尤其是在生命周期短的產(chǎn)品上收效明顯。另外，從精益價(jià)值流角度將目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法等結(jié)合應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略產(chǎn)品決策，可以更加有效地控制成本，提高企業(yè)盈利能力。S

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] （美）查爾斯·T·亨格瑞等.管理會(huì)計(jì)教程[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2016.

[2] （英）約翰·比切諾等.精益工具箱[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2016.

[3] 美國(guó)管理會(huì)計(jì)公告（第3輯）企業(yè)績(jī)效管理[M].北京：人民郵電出版社，2013.

[4]（美）詹姆斯·P·沃麥克，（英）丹尼爾·T·瓊斯，（美）丹尼爾·魯斯.改變世界的機(jī)器：精益生產(chǎn)之道[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2015.

[5] （美）杰弗瑞·萊克.豐田模式：精益制造的14項(xiàng)管理原則[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2011.

[6] 廖琪宗.目標(biāo)成本法在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用——以兩面針公司為例[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015，（18）.