稅收事先裁定法治化的制度構(gòu)建審思

任超　王倩茹

[摘要]稅收事先裁定制度作為國際上通行且成熟的制度安排，能夠有效彌補稅法不確定性的漏洞，滿足納稅人對稅收確定性的需求。該制度作為一項舶來品，曾被納入《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中，但基于制度論證不充分、實行條件尚不成熟等原因，最終定稿將這一條內(nèi)容剔除。但這并未阻礙該制度在實務(wù)界的反復(fù)嘗試與探索，說明該項制度在我國稅法土壤扎根勢在必行。在稅收征管體制改革的大背景下，稅收事先裁定法治化如何實現(xiàn)，其制度如何設(shè)計、何時落地，仍值得審思。

[關(guān)鍵詞]稅收事先裁定；法治化；必要性；制度構(gòu)建

[中圖分類號]F812.42 [文獻標識碼]A [文章編號]1004-0994（2019）01-0135-6

一、引言

稅收事先裁定制度源于瑞典，早在191 1年該國便對印花稅實行事先裁定。這一做法逐漸被其他國家的稅務(wù)管理機關(guān)所接受，歷經(jīng)一百多年的普及與完善，稅收事先裁定制度已發(fā)展得相當(dāng)完備。雖然世界各國和地區(qū)對稅收事先裁定制度的規(guī)定不盡相同，但在總體框架上保持一致。根據(jù)IFA（國際財稅協(xié)會）給出的定義，稅收事先裁定是指稅務(wù)機關(guān)針對納稅人申請的對未來預(yù)計交易的行為事項作出確定性的稅法適用結(jié)果的書面文件，且該文件對稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生約束力。國際上所稱“稅收事先裁定”有廣義與狹義之分。廣義的稅收事先裁定不僅包括稅務(wù)機關(guān)向不特定納稅人作出的就稅法條文如何適用的解釋性文件，該裁定可針對不特定的納稅主體反復(fù)適用，還包括稅務(wù)機關(guān)根據(jù)特定納稅人的申請、就特定稅務(wù)事項如何適用稅法的說明或表態(tài)，其對象特定且不能反復(fù)適用。狹義的稅收事先裁定僅意為對特定納稅人的特定納稅事項的稅法性解釋和處理?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅福ㄕ髑笠庖姼澹罚ㄒ韵潞喎Q《征求意見稿》）第46條規(guī)定，我國稅法上所稱“稅收事先裁定（稅收預(yù)約裁定）”即為其狹義概念。

稅收事先裁定法治化是從制度和實踐兩個層面實現(xiàn)。一方面，以立法形式對稅收事先裁定制度予以確認和明確，形成一項完備的法律制度；另一方面，在稅收事先裁定制度完備的基礎(chǔ)上實現(xiàn)稅務(wù)實踐的法治化，嚴格遵守法律法規(guī)的規(guī)定，切不可游走于法律之外。因此，稅收事先裁定法治化的首要步驟就是要將該項制度法定化，本文對此著重闡述。

十九大報告提出，要加快建立現(xiàn)代財政制度，深化稅收制度改革。稅收事先裁定制度被納入《征求意見稿》并搭建了初步的制度框架，這是我國稅制改革與國際接軌的重要一步，但在具體規(guī)則的制定方面仍有諸多細節(jié)值得斟酌。認清稅收事先裁定制度引入我國稅收法律體系的必要性現(xiàn)實是前提，扎根于我國稅法體系土壤是根本，積極借鑒國外成熟完備的稅收事先裁定制度規(guī)定、從中提取符合我國具體國情的制度內(nèi)容是關(guān)鍵。

二、稅收事先裁定法治化已成共識

（一）稅收事先裁定制度建立的法理基礎(chǔ)

稅收事先裁定制度作為稅收法律體系的一部分，其必然符合稅法的基本原則要求。稅收法定是稅法最基本的原則，亞當(dāng)·斯密在其著作《國富論》中關(guān)于一般賦稅的四原則內(nèi)容時論述到，“各國民應(yīng)當(dāng)完納的賦稅，須是確定的，不得隨意變更”，其亦為此意。該原則要求涉及稅收的事項均應(yīng)由法律規(guī)定，包括稅種法定、稅種征稅要件法定、征稅程序法定等內(nèi)容。稅收法定原則是保障納稅人合法權(quán)利的必然選擇，雖然該項原則尚未寫入憲法，但其重要性毋庸置疑。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中便提到“完善稅收制度”“落實稅收法定原則”。但稅收法定原則提出的稅收確定性要求難以在具體的稅收實踐中面面俱到，稅收立法本身固有的宏觀性與不確定性導(dǎo)致了稅法適用的不確定性，只能通過各項制度設(shè)計來予以完善。稅收事先裁定制度作為降低稅收不確定性風(fēng)險、維護納稅人權(quán)利的重要制度，早已被稅務(wù)部門屢次嘗試，對行政機關(guān)來講，“法無明文規(guī)定不可為”，為符合稅收法定原則的要求，急需將其納入法治化軌道，通過立法的形式對該項制度予以明確、規(guī)范。

同時，稅收公平原則在稅收法律體系中具有重要地位。該原則不僅強調(diào)在稅收法律關(guān)系中納稅人之間法律地位的平等（包括稅負公平），還強調(diào)稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間法律地位的平等。根據(jù)《社會契約論》的觀點，國家權(quán)力來自公民權(quán)利的部分讓渡。征稅權(quán)作為國家權(quán)力的一種，也是如此。人民同意納稅的意志是國家征稅意志的前提與基礎(chǔ)。隨著稅法理念的調(diào)整，《征求意見稿》充分彰顯“以納稅人為本”的服務(wù)理念，強調(diào)納稅人在稅收征收法律關(guān)系中的權(quán)利主體地位，構(gòu)建以保護納稅人合法權(quán)益為宗旨的稅收征管體系，這是稅法之稅收公平目的的體現(xiàn)。而在稅收事先裁定制度的框架中，稅收公平原則也得以充分滲透。納稅人收到稅務(wù)機關(guān)作出的關(guān)于預(yù)期交易稅法適用的裁定時，是否繼續(xù)預(yù)期交易由其自主決定，稅務(wù)機關(guān)不得對此進行強迫或限制。而稅務(wù)機關(guān)一經(jīng)作出決定，在納稅人就預(yù)期交易進行納稅申報時不得變更，應(yīng)就裁定作出實際處理。這一定程度上在納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間形成了相對平等的契約關(guān)系，經(jīng)征納雙方之間的重復(fù)博弈后形成的裁定，要求稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在條件成就時遵守“約定”，這是現(xiàn)代稅收合作治理的重要表現(xiàn)形式。

此外，稅收效率原則作為稅法的又一重要原則，在《征求意見稿》中也有所規(guī)定。德國學(xué)者瓦格納認為，“征稅費用不僅是稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中的費用，還應(yīng)包括納稅人為繳納稅款而承擔(dān)的納稅費用（納稅的時間成本、交通成本等）。稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中應(yīng)當(dāng)盡可能地做到節(jié)約征納雙方的成本”。就稅收事先裁定制度而言，稅務(wù)機關(guān)一旦對納稅人未來交易事項的稅法適用作出安排，當(dāng)預(yù)期交易實現(xiàn)時，稅務(wù)機關(guān)即直接按照該決定進行稅務(wù)處理，這大大提升了后期稅收征納效率，降低了稅收征收成本，同時為納稅人預(yù)期交易的行為提供了稅務(wù)導(dǎo)向。

（二）稅收事先裁定制度建立的經(jīng)驗基礎(chǔ)

1.國外。正如前文所述，稅收事先裁定制度在國外施行已久且相當(dāng)成熟。2015年OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）的調(diào)查報告顯示，在調(diào)查的56個國家中有53個國家法律規(guī)定有稅收事先裁定制度。截至目前，34個OECD成員國已全部建立了該項制度。作為世界上法律體系最完善的國家之一，美國建立了完備的書面裁定（Letter Rulings）體系，該體系下具體包括有私人信件裁定（即稅收事先裁定）、預(yù)約定價安排、納稅遵從程序、行業(yè)性涉稅事項解決方案等多項制度設(shè)計。而大陸法系的代表德國也在其稅法典第89條中對稅收事先裁定內(nèi)容有明確規(guī)定。同為發(fā)展中國家的印度對稅收事先裁定不斷探索，形成了一套具有國情特色的稅收事先裁定制度。此外，各國的稅收事先裁定制度內(nèi)容也不盡相同。如事先裁定的行為主體一項，就有多種規(guī)定，差異主要體現(xiàn)在司法機關(guān)或行政機關(guān)執(zhí)權(quán)、中央或地方執(zhí)權(quán)兩個維度：大多數(shù)國家由稅務(wù)機關(guān)主導(dǎo)行使稅收事先裁定權(quán)（如美國、澳大利亞、加拿大、印度等），但也存在將該權(quán)力交于司法機關(guān)的國家，如瑞典設(shè)立了專門的“事先裁定委員會”處理相關(guān)事務(wù)，而該機關(guān)隸屬于司法裁定機關(guān)。

在稅收征收管理日益全球化的今天，稅收事先裁定制度越來越受重視。為了與時俱進、完善我國稅收征管體系，實現(xiàn)與國際接軌的目的，引入稅收事先裁定制度急不可待。在具體規(guī)則設(shè)計方面，豐富的域外制度經(jīng)驗為我國稅收事先裁定制度的構(gòu)建提供了可借鑒的實踐基礎(chǔ)。面對規(guī)定不一的稅收事先裁定模式和手段，應(yīng)有所鑒別、加以篩選，建立一套符合我國稅收基本國情的事先裁定制度，為我國稅務(wù)機關(guān)和納稅人所用。

2.國內(nèi)。盡管2015年4月的《稅收征收管理法》最終修訂版本刪除了涉稅收事先裁定制度的條款，但學(xué)界在推行該制度的態(tài)度上看法一致。待時機成熟，稅收事先裁定制度在我國的確立指日可待。事實上，我國早在理論和實踐層面對該制度有所嘗試。

在理論制度層面，早在1996年，國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譚珩就提出，事先裁定制度作為職能轉(zhuǎn)變后的一項重要工作，是稅收領(lǐng)域的一種預(yù)先執(zhí)法活動。這是我國關(guān)于稅收事先裁定制度的首次發(fā)聲。2008年，國家稅務(wù)總局成立了大企業(yè)稅收管理司，專為大企業(yè)提供稅收服務(wù)指引、處理大企業(yè)的涉稅訴求。2013年12月和2014年2月，國家稅務(wù)總局分別以書面文件和通知的形式提出試行企業(yè)涉稅事項實現(xiàn)裁定制度，在全國稅務(wù)系統(tǒng)掀起了一陣推廣“便民辦稅春風(fēng)行動”的熱潮，其目的在于落實稅收政策的統(tǒng)一性和確定性。2014年5月和2015年6月，國家稅務(wù)總局又分別在青島和北京召開了《稅收征收管理法》修訂國際咨詢會，就其中的事先裁定等重要事項與國際貨幣基金組織專家進行深入探討。

在具體實踐層面，國家稅務(wù)總局及地方稅務(wù)機關(guān)曾就稅收事先裁定事項多次進行具體嘗試。2012年10月，國家稅務(wù)總局與中國海洋石油總公司、中國人壽保險（集團）公司和西門子（中國）有限公司達成一致并簽署了《稅收遵從協(xié)議》，其中約定就未來預(yù)期的重大涉稅事項，這些公司有權(quán)申請約定裁定。在2015年，又與中國冶金科工集團有限公司召開座談會并簽署《稅收遵從合作備忘錄》，通過積極轉(zhuǎn)變稅收征收理念、調(diào)整稅收管理方式，倡導(dǎo)稅企合作，建立合作、互信的新型稅企關(guān)系。

地方稅務(wù)機關(guān)也勇于開展實踐。2013年4月，安徽省國稅局與馬鋼（集團）控股有限公司等四家企業(yè)代表簽署了稅收遵從合作協(xié)議書，通過平等協(xié)商方式為這些大企業(yè)提供個性化稅收服務(wù)。2014年5月，新疆自治區(qū)國、地稅局也在與中國人壽保險（集團）公司新疆分公司簽署的《稅收遵從補充協(xié)議》中明確引入了稅收事先裁定制度。浙江省一直是招商引資的大省，吸引了眾多企業(yè)來此經(jīng)商投資。自2013年以來，浙江省國稅局與稅收遵從度較高的大企業(yè)陸續(xù)簽訂了《稅收遵從合作協(xié)議》，按照協(xié)議約定，稅務(wù)機關(guān)將安排專人與大企業(yè)進行稅務(wù)聯(lián)系、提供稅務(wù)咨詢，截至2016年，這一舉措已節(jié)約涉稅金額20億元。

無論是從法理角度還是基于現(xiàn)實基礎(chǔ)，稅收事先裁定制度的確立有其必要性和重要性。作為一項創(chuàng)新的稅收征管方式，稅收事先裁定旨在填補稅法不確定性引發(fā)的漏洞，提高納稅遵從度、降低稅務(wù)風(fēng)險，實現(xiàn)稅企雙方的互利共贏。稅收事先裁定制度在我國的制度土壤中已然萌芽，亟待以更規(guī)范、具體的法律形式確立下來。

三、稅收事先裁定性質(zhì)的厘定是其制度構(gòu)建的首要前提

（一）從稅收事先裁定的特征分析其本質(zhì)每一項法律制度都有其基本屬性，判定其屬性是制度構(gòu)建的前提。探討稅收事先裁定的性質(zhì)或本質(zhì)，要以其特征為出發(fā)點進行分析，具體如下：

1.服務(wù)性?！胺?wù)型政府”的說法在1999年就已出現(xiàn)，在稅收征管領(lǐng)域表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)要提高稅收服務(wù)水平、提升稅收服務(wù)質(zhì)量。稅收服務(wù)并非法學(xué)專業(yè)術(shù)語，可將其解釋為“稅務(wù)機關(guān)為確保納稅人依法納稅，指導(dǎo)和幫助納稅人正確履行納稅義務(wù)，維護其合法權(quán)益而提供的服務(wù)”。稅收事先裁定依申請啟動，可看作申請企業(yè)的一項稅務(wù)求助，稅務(wù)機關(guān)據(jù)此作出裁定的行為，充分貫徹政府“服務(wù)型”理念，依法維護納稅人合法權(quán)益，為納稅人提供稅務(wù)幫助。

2.事先性。主要表現(xiàn)為兩點：一是裁定對象事先性。通常稅務(wù)機關(guān)僅對企業(yè)已發(fā)生的涉稅事項進行稅務(wù)處理，但在稅收事先裁定制度下，企業(yè)申請裁定的事項是還未發(fā)生的預(yù)期交易。二是裁定內(nèi)容事先性。稅務(wù)機關(guān)針對企業(yè)的預(yù)期交易要提前作出稅務(wù)處理，只有當(dāng)預(yù)期交易如約進行后，納稅企業(yè)據(jù)此申報納稅時裁定才得以履行，選擇權(quán)賦予納稅企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)在此之前無強制執(zhí)行權(quán)。

3.特定性。一方面，稅收事先裁定的申請對象特定。從稅收事先裁定制度的建立初衷來看，大多數(shù)已施行稅收事先裁定制度的國家對稅收事先裁定的申請對象作出了限制性規(guī)定。一般而言，能夠申請裁定的應(yīng)是交易復(fù)雜、涉稅不明的事項，或因稅法本身的不確定性需要釋明的事項。交易簡單、適用明確的情形顯然不在此列。另一方面，體現(xiàn)在稅收事先裁定的效力上。該項稅收事先裁定不具有普遍適用性，僅對特定的當(dāng)事人產(chǎn)生約束力，具體表現(xiàn)為“一申一裁”，為納稅人提供個性化服務(wù)。

4.確定性。稅收事先裁定并非是一種指導(dǎo)性活動，其重要目的之一就在于解決稅法適用的不確定性問題，當(dāng)申請裁定的企業(yè)預(yù)期交易實現(xiàn)時，要求稅務(wù)機關(guān)對該企業(yè)的涉稅事項直接適用該裁定處理，不可隨意變更。倘若稅收事先裁定的確定性不能保證，該制度也將流于形式、毫無價值可言。

據(jù)此，筆者從稅收事先裁定的特點中總結(jié)出其性質(zhì)屬性：稅收事先裁定是一種以提供稅法解釋服務(wù)為中心的準行政行為。

（二）稅收事先裁定性質(zhì)認定的學(xué)說比較

就稅收事先裁定的性質(zhì)而言，存在“稅收服務(wù)”“稅法解釋”“稅收契約”“行政指導(dǎo)”等多種觀點，但都不能完全與稅收事先裁定的內(nèi)在特征相契合。

1.稅收事先裁定的服務(wù)特征不置可否，但因此而將其定性為稅收服務(wù)不夠嚴謹。雖有學(xué)者將稅收事先裁定界定為“個性化的納稅服務(wù)”，迎合了當(dāng)前我國現(xiàn)代化法治進程中政府行政管理的理念和價值取向，但一項制度的法治化應(yīng)當(dāng)是在法學(xué)范疇內(nèi)、采用法言法語規(guī)定的，“稅收服務(wù)”并非法律概念而屬行政管理范疇。并且，通常情況下服務(wù)提供者對服務(wù)對象是不加以甄別、篩選的，而稅收事先裁定對申請對象應(yīng)是有所限制的。

2.稅收事先裁定與“稅法解釋”內(nèi)涵無法貼合。這里的“稅法解釋”指的是稅法行政解釋，即有權(quán)的行政稅務(wù)機關(guān)依照法定程序就稅法的具體適用問題作出的具有普遍約束力的解釋。由此可見，該觀點肯定了稅收事先裁定在彌補稅法不確定性漏洞方面的作用，為因稅法不確定導(dǎo)致的企業(yè)涉稅事項不明情形作了釋明，但與稅收事先裁定的特定性特征相違背。稅收事先裁定遵循“一事一裁”，僅對特定的當(dāng)事人的特定涉稅事項產(chǎn)生預(yù)期約束力。由于我國未采用“判例制”，當(dāng)前稅收事先裁定的結(jié)果僅可能作為日后相似案例裁定處理的參考，而不能直接沿用。而稅法行政解釋在作出機關(guān)所轄范圍內(nèi)具有普遍約束力，效力范圍廣泛，可反復(fù)適用。

3.稅收事先裁定并不是簡單的稅收契約。稅收契約說強調(diào)稅收事先裁定過程中征納雙方的溝通協(xié)商過程，最終形成的裁定結(jié)果是合意的結(jié)果。事實上，由于稅收事先裁定是依申請進行的，稅務(wù)機關(guān)與申請企業(yè)溝通交流的過程是對企業(yè)預(yù)期涉稅事項的調(diào)查、詢問的過程，通過征納雙方的問答方式使稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)預(yù)期的涉稅規(guī)劃，最終對預(yù)期交易活動作出事先裁定，本質(zhì)上雙方并未對涉稅事項進行磋商、妥協(xié)，裁定結(jié)果也不是征納雙方合意的產(chǎn)物。因此，“稅收契約”的觀點實則是對稅收事先裁定與稅收預(yù)約定價安排的混同。

4.稅收事先裁定與“行政指導(dǎo)”有所區(qū)別。稅收事先裁定作出后，申請企業(yè)可自由選擇是否進行該項預(yù)期交易活動，該裁定結(jié)果不對其產(chǎn)生直接的法律約束力，這與行政指導(dǎo)的柔和建議性特點吻合，同時都具有引導(dǎo)相對人更好行為的目的。但行政指導(dǎo)是行政機關(guān)主動作出的行為且無確定性后果，而稅收事先裁定則依申請啟動，其確定性的特征表明裁定在條件成就（即預(yù)期交易安排實現(xiàn)）時對申請相對人產(chǎn)生確定性適用的法律效果。在這一點上，兩者又有所差別，不能等同而論。

因此，筆者認為將稅收事先裁定定性為準行政行為有其科學(xué)性和合理性。稅務(wù)機關(guān)作出的事先裁定是一種觀念表示，僅是經(jīng)過對預(yù)期交易安排有關(guān)的涉稅事項進行了解后作出的事先的客觀稅務(wù)處理的認定。由于是稅務(wù)機關(guān)作出的預(yù)期稅務(wù)處理，雖不會即刻對申請人產(chǎn)生法律效力，只是間接影響申請人的納稅選擇，便于納稅人合理安排自己的交易活動，但申請人一旦選擇并完成預(yù)期交易，即事先裁定生效的條件成就，對稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生單方面的約束力，裁定結(jié)果則對該納稅申請人直接適用。

四、稅收事先裁定法治化的本土制度構(gòu)建

在厘清稅收事先裁定的性質(zhì)后，接下來就是稅收事先裁定制度的構(gòu)建問題。雖然我國對該制度早有所踐行，但截至目前該制度仍未被納入法治化軌道。制度框架如何構(gòu)建、程序運行如何設(shè)計，學(xué)界眾說紛紜、意見不一，這也是稅收事先裁定制度至今未從法律上確定的原因之一。筆者認為，稅收事先裁定制度的本土制度架構(gòu)應(yīng)從以下幾方面考慮：

（一）稅收事先裁定的權(quán)力歸屬或受理機關(guān)

稅收事先裁定由誰作出，世界各國規(guī)定不同?？偟膩碚f分為兩種，即司法模式和行政模式。通過梳理發(fā)現(xiàn)，兩種模式的主要差別如表所示：

與行政模式相比，司法模式下的稅收事先裁定雖能保持其裁定過程的獨立，如瑞典在稅務(wù)機關(guān)之外建立了一個專門的預(yù)約裁定委員會處理稅收事先裁定事項，防止裁定作出前后可能出現(xiàn)的稅企間的不正當(dāng)交易，但由于裁定從立案受理到結(jié)果作出要遵循嚴格的司法程序，耗時普遍較長，處理成本較高，同時也阻礙了申請人的預(yù)期交易安排進程，造成企業(yè)經(jīng)營的低效率甚至無效率。目前，我國學(xué)界普遍認可采用行政模式的裁定制度。申請稅收實現(xiàn)裁定的事項多為復(fù)雜、專業(yè)性強的事項，而司法機關(guān)人員的專業(yè)化程度顯然不如稅收機關(guān)的工作人員，稅法專業(yè)性問題是一項巨大挑戰(zhàn)，因此這種設(shè)置不具有合理性。

那么，一旦我國采用行政模式處理稅收事先裁定，該裁定權(quán)應(yīng)下放至各地方機關(guān)還是上移至中央？對此學(xué)界爭議頗大。一種觀點認為，事先裁定權(quán)應(yīng)交由國家稅務(wù)總局行使；另一種觀點認為，裁定應(yīng)由省級稅務(wù)機關(guān)作出。兩種觀點各有利弊。前者能夠保證裁定在全國范圍內(nèi)的統(tǒng)一性，但在我國幅員遼闊、人口眾多的現(xiàn)實背景下，國家稅務(wù)總局沒有充足的人力物力等資源應(yīng)對來自全國各地的大量申請，工作難度大。與此相反，后者在省級稅務(wù)機關(guān)間有足夠的人力資源負責(zé)處理該轄區(qū)范圍內(nèi)的稅收裁定事項，但由于裁定權(quán)分散于各省級稅務(wù)機關(guān)，針對相似或相同的涉稅事項，其裁定結(jié)果的認定難免出現(xiàn)不一致，這就使得稅收事先裁定的統(tǒng)一性問題無從解決。此外，我國實踐中還存在省級以下（不包含省級）稅務(wù)機關(guān)行使稅收事先裁定權(quán)的情形，如杭州市國稅局不斷擴大《稅收遵從合作協(xié)議》的簽約范圍，已陸續(xù)與三批企業(yè)達成了《稅收遵從合作協(xié)議》。為了避免實踐混亂、裁定不一的局面，稅收事先裁定的權(quán)力行使機關(guān)亟待統(tǒng)一規(guī)范。

2017年召開的“中國稅收事先裁定研討會”上，著名國際稅法學(xué)者新西蘭坎特伯雷大學(xué)商貿(mào)學(xué)院主任索耶爾·艾葷教授提出了第三種觀點，即在我國境內(nèi)設(shè)立若干個直接隸屬于國家稅務(wù)總局的稅收裁定辦公室，其數(shù)量不宜過多。在此基礎(chǔ)上，他還提出了三個實施該項方案的重要前提條件。筆者認為，該提議雖能有效化解事先裁定結(jié)果不統(tǒng)一的問題，但在行政機構(gòu)設(shè)置上是否會帶來機構(gòu)冗員問題仍值得考究，畢竟受申請事先裁定的主體及其對象受限的影響（下文將做具體闡述），稅收事先裁定事項受理的數(shù)量很難與設(shè)立獨立裁定辦公室的成本相適應(yīng)。

因此，筆者建議將行使稅收事先裁定權(quán)的權(quán)限交于中央和省級稅務(wù)機關(guān)，由兩者共同行使。首先，由各省級稅務(wù)機關(guān)負責(zé)處理其轄區(qū)范圍內(nèi)的事先裁定事項，避免下放至更低層機關(guān)時可能帶來的稅法解讀錯誤、處理結(jié)果雜亂不統(tǒng)一的情形。同時，針對申請企業(yè)未來的交易活動可能出現(xiàn)的跨地域涉稅問題，將這類跨省稅收事先裁定案件上報至國家稅務(wù)總局，并作出最后裁定。另外，當(dāng)同類裁定達到一定數(shù)量時國家稅務(wù)總局可考慮以稅法行政解釋的形式對相關(guān)稅法性問題進行釋明，即進行統(tǒng)一化處理的指導(dǎo)，彌補稅法適用的不確定性漏洞。

（二）稅收事先裁定適用的限制

依據(jù)稅收事先裁定制度設(shè)立的目的并結(jié)合域外成熟的實踐經(jīng)驗，應(yīng)對其適用范圍作出界定。

1.稅收事先裁定的申請人應(yīng)是納稅人。這一認識毋庸置疑，但就目前實踐來看，與稅務(wù)機關(guān)達成《稅收遵從合作協(xié)議》的均為具有極強市場競爭力的大企業(yè)。有的學(xué)者提出，我國應(yīng)先賦予大企業(yè)申請稅收事先裁定事項的權(quán)利，筆者對此表示認同。稅法的不確定性多發(fā)生在企業(yè)交易復(fù)雜、涉及重要經(jīng)濟利益的稅法適用過程中，而這些進行復(fù)雜交易活動的企業(yè)又以大企業(yè)居多，小企業(yè)由于交易規(guī)模和交易金額的限制，涉稅事項往往較為簡單，通常不易發(fā)生稅法適用不明需要釋明的情況，通過向稅務(wù)機關(guān)咨詢等形式即可解決。當(dāng)然，在滿足稅收事先裁定條件的情形下，小企業(yè)依然可申請裁定。綜上，筆者認為，應(yīng)首先將大企業(yè)納入稅收事先裁定申請主體的范疇，逐步穩(wěn)健地向中小企業(yè)放開，最后延伸至自然人納稅人。一蹴而就地推行只會引起稅收資源的浪費，導(dǎo)致效率低下。與此同時，建議補充可申請稅收事先裁定的主體的除外規(guī)定，如將失信納稅人排除在稅收事先裁定申請人之外。

2.應(yīng)對稅收事先裁定的適用范圍作出限制。各國對稅收事先裁定適用的對象范圍都因地制宜地作出了相應(yīng)規(guī)定，但門檻設(shè)置的高低程度有所差異。許多國家對裁定范圍采取“肯定式規(guī)定+否定式排除”的方式，規(guī)定了什么樣的條件下納稅人可申請稅收事先裁定，又通過否定列舉排除一些不作裁定的情形。如美國稅收法典規(guī)定了九項可申請私人裁定的情形，并從反面列舉了八項不作裁定的情況。澳大利亞則對稅務(wù)局拒絕作出裁定且不需要向申請人書面說明理由的情形作出明確規(guī)定。新加坡《所得稅法》在附則中規(guī)定了稅收事先裁定的具體內(nèi)容，其中對主審官可拒絕作出裁定的事項和不得作出裁定的范圍分別予以說明。

筆者認為，我國有必要對稅收事先裁定的適用范圍作出限制：一方面明確稅收事先裁定適用于預(yù)期的交易事項、復(fù)雜的重要經(jīng)濟利益、稅法適用不明的情形，這就將已完成的交易活動排除在稅收事先裁定門外，稅法適用明確、經(jīng)濟關(guān)系簡單、利益明確情形下也不得適用。另一方面應(yīng)作出不適用稅收事先裁定的除外規(guī)定，如：申請人未提供充足資料經(jīng)稅務(wù)機關(guān)提出后仍不提供，申請裁定事項涉及正在進行的訴訟或仲裁活動，或涉及避稅等非法目的。

（三）稅收事先裁定的效力及其事后救濟

1.稅收事先裁定的效力。如前文所述，稅收事先裁定是一項以稅收解釋服務(wù)為中心的準行政行為，因此，稅務(wù)機關(guān)作出的裁定并不直接對申請人的交易行為發(fā)生強制約束力。當(dāng)裁定作出后，申請人可根據(jù)裁定結(jié)果自由決定是否繼續(xù)實施預(yù)期的交易安排。如果申請人認為稅務(wù)機關(guān)對該交易的涉稅事項認定結(jié)果不利于自己的利益需求，即可放棄交易。在倡導(dǎo)稅企合作、建立平等、互信的新型稅企關(guān)系的稅收征納背景下，法律應(yīng)當(dāng)賦予申請人一定期限內(nèi)的撤回權(quán)，在稅務(wù)機關(guān)作出事先裁定結(jié)果前，申請人可基于客觀情況變化等行使撤回權(quán)。但一旦選擇繼續(xù)開展交易，當(dāng)交易實現(xiàn)進行納稅申報時，則該事先裁定的內(nèi)容對其產(chǎn)生直接約束力，裁定結(jié)果直接適用于原申請人。相反地，對稅務(wù)機關(guān)來講，稅收事先裁定一經(jīng)作出就對其產(chǎn)生附條件的約束力。當(dāng)申請人預(yù)期交易行為完成后，稅務(wù)機關(guān)只能遵照事先裁定對其進行相應(yīng)的稅務(wù)處理，不可變動。這是稅收誠信原則的要求，也是出于對納稅人信賴利益的保護。但當(dāng)裁定作出時依據(jù)的法律發(fā)生調(diào)整、客觀情況發(fā)生重大變化或有損國家和社會等公共利益時，稅務(wù)機關(guān)可行使撤銷權(quán)，則該裁定自始無效。

2.稅收事先裁定的事后救濟。2018年2月1日起施行的《海關(guān)預(yù)裁定管理暫行辦法》中規(guī)定，針對海關(guān)作出的海關(guān)預(yù)裁定，采取復(fù)議前置程序，對復(fù)議仍不服的可申請訴訟。與之相對比，稅收事先裁定的事后救濟同樣涉及可訴性問題，不同的是從法律規(guī)定中可以看出，海關(guān)預(yù)裁定是一種具體行政行為，而關(guān)于準行政行為是否具有可訴性，理論界仍存在爭議。筆者認為，稅收事先裁定是否可訴應(yīng)當(dāng)視情況而定，關(guān)鍵在于判斷該裁定結(jié)果是否會對申請人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實際影響。

稅收事先裁定由稅務(wù)機關(guān)作出，若申請人對裁定的合法性提出質(zhì)疑和不滿，應(yīng)分兩種情況評價：一是當(dāng)稅務(wù)機關(guān)存在裁定過程的不合法的行為（如稅務(wù)機關(guān)存在濫用職權(quán)、消極不作為、程序違法等事由）時，程序上的違法必然導(dǎo)致實體的不公正，對此，法律理應(yīng)賦予申請人以復(fù)議或行政訴訟救濟的權(quán)利。二是當(dāng)出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)基于稅法錯誤認識作出的不合法裁定時，其必然對申請人的實體權(quán)利事項造成影響，此時申請人也有權(quán)提起行政復(fù)議或訴訟。若申請人對裁定結(jié)果的合理性產(chǎn)生爭議，這種情況下則可通過申訴的方式行使救濟權(quán)，請求申訴機關(guān)對裁定結(jié)果的合理性與否作出認定。

五、結(jié)語

稅收事先裁定法治化的直接目的在于化解因稅法適用不確定性導(dǎo)致的企業(yè)預(yù)期納稅評估不明、經(jīng)營受阻等問題，尤其是在“一帶一路”合作共建的背景下，針對“走出去”企業(yè)可能面臨的稅務(wù)風(fēng)險，稅務(wù)部門的事先裁量顯得尤為重要。引入稅收事先裁定制度是與國際接軌、推動我國稅收治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，通過征納雙方的良性互動，轉(zhuǎn)變稅務(wù)機關(guān)的征管理念，提高企業(yè)稅收遵從度，進而提升企業(yè)決策的前瞻性和企業(yè)經(jīng)營的有效性，建立一個透明、互信的新型稅企關(guān)系，實現(xiàn)稅企間的互利共贏。稅收事先裁定性質(zhì)的厘清是其制度構(gòu)建的首要步驟，具體程序仍需結(jié)合現(xiàn)實需要設(shè)計。滴水穿石非一日之功，應(yīng)在立足本土國情體制、推動實現(xiàn)稅收事先裁定法定化的基礎(chǔ)上循序漸進，逐步落實稅收事先裁定實施的法治化。