胡文升

摘要：新會計制度的實施對公立醫(yī)院的財務(wù)人員提出了新的要求，因此公立醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)該認真研究新《政府會計制度》（以下簡稱新制度），更好地應(yīng)對會計制度的改革?；诖?，本文結(jié)合新制度改革的背景和公立醫(yī)院的經(jīng)濟特點對比分析新制度與《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱舊制度）的區(qū)別，就如何做好公立醫(yī)院新舊會計制度的銜接以及新制度在公立醫(yī)院會計實務(wù)中的應(yīng)用進行探討。

關(guān)鍵詞：新制度;公立醫(yī)院;會計實務(wù)

近幾年，我國政府加快改革會計制度，2019年1月1日我國公立醫(yī)院會計核算全面執(zhí)行新《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，不再執(zhí)行《舊制度》。公立醫(yī)院具備公益屬性，是國家設(shè)立的事業(yè)單位。與普通事業(yè)單位相比公立醫(yī)院具備幾個非常明顯的特點：第一，公立醫(yī)院受市場因素的影響比普通事業(yè)單位更顯著，因為后者的運行資金主要來自財政撥款，而公立醫(yī)院的運營資金中有一大部分來自其自身提供的醫(yī)療服務(wù)獲得的收入，政府補貼資金占比較小。第二，由于醫(yī)療收入是公立醫(yī)院的主要資金渠道，因此，公立醫(yī)院比普通的事業(yè)單位更注重市場化管理和運營成本控制，公立醫(yī)院對財務(wù)管理工作的要求更高。第三，大部分公立醫(yī)院的資產(chǎn)規(guī)模巨大，而普通事業(yè)單位很少能夠達到公立醫(yī)院的資產(chǎn)規(guī)模，其會計賬務(wù)處理難度較低。以固定資產(chǎn)為例分析新《新制度》與《舊制度》的差異。

一、新舊會計制度的會計處理比較

（一）固定資產(chǎn)定義

對于固定資產(chǎn)的定義，《新制度》引入了《舊制度》沒有的控制概念。在確認控制是否有效的基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)濟利益能否進入政府會計主體作出判斷。這一改革使得公立醫(yī)院固定資產(chǎn)的定義更加精準，自此政府儲備物資、保障性住房、公共設(shè)施這三類資產(chǎn)不再屬于固定資產(chǎn)。

（二）固定資產(chǎn)確認

《新制度》更加重視經(jīng)濟實質(zhì)。原有《舊制度》雖然針對會計記錄問題制定了相關(guān)準則，但不夠重視關(guān)于固定資產(chǎn)的會計確認問題。而《新制度》詳細規(guī)定了關(guān)于固定資產(chǎn)確認的問題，其主要體現(xiàn)在以下兩個方面：第一，固定資產(chǎn)涉及的服務(wù)實現(xiàn)的概率很高，固定資產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)濟利益進入政府會計主體的可能性很大;第二，能夠準確計算固定資產(chǎn)的價值、成本。這個規(guī)定統(tǒng)一了固定資產(chǎn)的相關(guān)確認標準。因此，對于公立醫(yī)院而言，其固定資產(chǎn)的確認應(yīng)該與其日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)結(jié)合起來，考慮固定資產(chǎn)的相關(guān)服務(wù)潛力，而不應(yīng)該將是否有流入經(jīng)濟利益作為衡量的唯一標準。

（三）固定資產(chǎn)初始計量

《舊制度》中對于用政府財政補助采購的固定資產(chǎn)規(guī)定應(yīng)該按照成本金額，借貸兩方分別記“固定資產(chǎn)”、“待沖基金”;同時借記“財政項目補助支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政項目補助收入”等會計科目。對于固定資產(chǎn)的累計折舊的會計賬務(wù)處理方式是每月提取固定資產(chǎn)折舊時借貸兩方分別記“待沖基金”、“累計折舊”科目。而《新制度》中對于固定資產(chǎn)的會計賬務(wù)處理規(guī)定借記“固定資產(chǎn)”貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政補助收入”等科目。關(guān)于固定資產(chǎn)累計折舊的規(guī)定為根據(jù)應(yīng)計提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。

二、新舊會計制度下的會計處理及其對公立醫(yī)院財務(wù)報表的影響

（一）根據(jù)《舊制度》規(guī)定，用政府財政補貼購入的固定資產(chǎn)借記“固定資產(chǎn)”、“財政項目補助支出”，貸記“待沖基金”、“財政項目補助收入”等會計科目。根據(jù)《新制度》規(guī)定，用政府財政補貼采購的固定資產(chǎn)借貸兩方分別記“固定資產(chǎn)”、“財政補助收入”。

（二）《舊制度》規(guī)定固定資產(chǎn)折舊提取時借貸兩方分別記“待沖基金”、“累計折舊”;而《新制度》規(guī)定提取固定資產(chǎn)折舊時借貸兩方分別記“業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用”、“固定資產(chǎn)累計折舊”。

（三）《舊制度》規(guī)定在期末結(jié)轉(zhuǎn)時“財政項目補助收入”、“財政項目補助支出”結(jié)轉(zhuǎn)后沒有余額。而《新制度》規(guī)定財政撥款收入及業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用發(fā)生額計入“本期盈余”。

（四）《舊制度》規(guī)定凈資產(chǎn)“待沖基金”反映公立醫(yī)院固定資產(chǎn)凈值;而《新制度》規(guī)定凈資產(chǎn)“本期盈余”反映本期購入固定資產(chǎn)凈值，以往使用政府補貼采購的固定資產(chǎn)凈值通過“累計盈余”反映。

（五）《舊制度》固定財政項目補助收入等于財政項目補助支出，固定資產(chǎn)折舊沒有反映在收入費用表中;而《新制度》規(guī)定“財政補助收入”反映固定資產(chǎn)原值，而財政補助支出不再反映在當期收入費用表中，而“業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用”反映固定資產(chǎn)折舊費用。

（六）根據(jù)《舊制度》規(guī)定虛提固定資產(chǎn)折舊不能全面客觀地反映公立醫(yī)院當期費用。而根據(jù)《新制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊變?yōu)閷嵦?，可以更加全面客觀地反映公立醫(yī)院當期費用;此外，收入費用表不虛列當期財政補助支出。

（七）根據(jù)《新制度》、《醫(yī)院會計制度》關(guān)于銜接問題的規(guī)定，不需要核算原有會計制度中的“非流動資產(chǎn)基金”科目。在進行轉(zhuǎn)賬操作時單位應(yīng)該將原有賬目中的“非流動資產(chǎn)基金”會計科目的余額轉(zhuǎn)入“累計盈余”?；诖?，公立醫(yī)院需要將原有會計賬目中的固定資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“待沖基金”，在轉(zhuǎn)換會計制度時可以全部轉(zhuǎn)入“累計盈余”。

三、《新制度》在公立醫(yī)院會計實務(wù)中的實施建議

基于收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計科目會計核算處理對公立醫(yī)院財務(wù)人員提出了更高的要求，相關(guān)財務(wù)人員應(yīng)該認真研究新制度，掌握其改革重點，找出應(yīng)對方法，為《新制度》在公立醫(yī)院順利實施奠定基礎(chǔ)，為此，本文提出了幾點《新制度》在公立醫(yī)院會計實務(wù)中的實施建議。

（一）對科目對應(yīng)關(guān)系進行梳理，確立相關(guān)明細科目

《新制度》中依據(jù)通用業(yè)務(wù)對會計科目進行簡明設(shè)置，要求單位在不影響會計處理、報表編制的情況下結(jié)合自身情況靈活增減科目。因此，公立醫(yī)院可結(jié)合自己的特點設(shè)置對應(yīng)的會計科目。如在一級會計科目“事業(yè)收入”下公立醫(yī)院可以設(shè)置科教收入、非同級財政撥款、醫(yī)療收入等二級會計科目;在二級跨級科目“醫(yī)療收入”下公立醫(yī)院可以考慮會計可算的延續(xù)性，可以依據(jù)原有收入歸集口徑，設(shè)置“住院收入”等三級會計科目。如圖1所示