劉峰

【摘 要】 為了配合國(guó)務(wù)院對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的改革方案，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，出臺(tái)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則配套的政府會(huì)計(jì)制度是確保改革方案順利開(kāi)展的根本。通過(guò)研讀財(cái)政部《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）》，結(jié)合工作中的認(rèn)知，認(rèn)為該征求意見(jiàn)稿在財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)中思路不夠明晰、報(bào)表設(shè)計(jì)與總說(shuō)明存在矛盾以及部分會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容需要完善，提出了分賬套設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，取消現(xiàn)金流量表設(shè)計(jì)的解決思路，并細(xì)化了部分科目的核算內(nèi)容。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)制度； 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)； 預(yù)算會(huì)計(jì)； 財(cái)務(wù)報(bào)表； 會(huì)計(jì)科目

【中圖分類號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）08-0016-03

2014年12月12日，國(guó)務(wù)院以國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)發(fā)布了《關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（以下簡(jiǎn)稱《改革方案》），《改革方案》要求加快建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部的《改革方案》指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是基于政府會(huì)計(jì)規(guī)則的重大改革，其前提和基礎(chǔ)任務(wù)是建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系，包括制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南。2016年8月，財(cái)政部出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）。在對(duì)《征求意見(jiàn)稿》學(xué)習(xí)探討的過(guò)程中，對(duì)財(cái)政部的政府會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)存在不同的看法。

一、《征求意見(jiàn)稿》財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)存在的問(wèn)題分析

（一）《征求意見(jiàn)稿》沒(méi)有明確財(cái)務(wù)報(bào)表和決算報(bào)表并存屬于一個(gè)單位兩套賬雙報(bào)表還是一個(gè)單位一套賬雙報(bào)表

長(zhǎng)期以來(lái)的實(shí)踐都要求一個(gè)單位只有一套賬，有兩套賬被認(rèn)為不合理。但這次政府會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)，提出了一個(gè)業(yè)務(wù)分別從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)角度進(jìn)行賬務(wù)處理，并要求編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表和決算報(bào)表。提出財(cái)務(wù)報(bào)表的編制以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，決算報(bào)表以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。這是否可以認(rèn)為一個(gè)單位需要擁有兩個(gè)賬套并形成兩套報(bào)表，還是一個(gè)單位一套賬雙報(bào)表。如果說(shuō)這樣的設(shè)計(jì)是一個(gè)單位需要有兩個(gè)賬套并形成兩套報(bào)表，這顯然與長(zhǎng)期以來(lái)的要求并不相符。

（二）會(huì)政財(cái)04表的設(shè)計(jì)思路與總說(shuō)明不符

根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》總說(shuō)明第六條第一款的規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。決算報(bào)表的編制主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)”[1]。

而會(huì)政財(cái)04表即預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表的設(shè)計(jì)沒(méi)有體現(xiàn)總說(shuō)明中從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)這一基本要求。可以認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表是想反映單位在某一期間的預(yù)算結(jié)余與本期盈余以及凈資產(chǎn)變動(dòng)數(shù)之間的差異調(diào)整過(guò)程。然而這樣設(shè)計(jì)的報(bào)表，需要根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)兩者分析填列，這個(gè)表嚴(yán)格來(lái)說(shuō)既不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的要求也不符合決算報(bào)表的要求，只是對(duì)按照不同會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的收入、支出形成的差異所進(jìn)行的說(shuō)明，這個(gè)說(shuō)明到底要解決什么問(wèn)題，反映什么情況，對(duì)信息使用者而言，分析差異是要解決什么問(wèn)題？如果不能很好地回答這些問(wèn)題，這個(gè)表的設(shè)置就沒(méi)有實(shí)際意義。

（三）現(xiàn)金流量表的設(shè)計(jì)缺乏現(xiàn)實(shí)意義

從《征求意見(jiàn)稿》來(lái)看，現(xiàn)金流量表是否應(yīng)該包括在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中沒(méi)有得到最終的定論。一般認(rèn)為，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的原因是為了更好地理解企業(yè)利潤(rùn)質(zhì)量的好壞，在“現(xiàn)金為王”的當(dāng)今社會(huì)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算的利潤(rùn)表雖然能夠科學(xué)地反映企業(yè)的損益，但卻無(wú)法明確該損益是否對(duì)應(yīng)著相應(yīng)的現(xiàn)金流，而缺少了現(xiàn)金流的企業(yè)即使存在客觀的利潤(rùn)，依然會(huì)面臨著財(cái)務(wù)困境。對(duì)此，現(xiàn)金流量表成了可以反映企業(yè)現(xiàn)金流的重要報(bào)表，也由此可以分析企業(yè)利潤(rùn)質(zhì)量的高低。

而對(duì)于行政事業(yè)單位而言，單位活動(dòng)所需要的現(xiàn)金流主要來(lái)源于財(cái)政資金，也由此形成了單位的收入，對(duì)此，決算報(bào)表的預(yù)算收入支出表反映了單位的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況，且行政事業(yè)單位沒(méi)有確認(rèn)損益的要求，是否有結(jié)余并不能成為判定單位財(cái)務(wù)狀況好壞的依據(jù)，因此，現(xiàn)金流量表的設(shè)計(jì)缺乏現(xiàn)實(shí)意義。

二、《征求意見(jiàn)稿》中會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)及核算存在的問(wèn)題分析

（一）公共基礎(chǔ)設(shè)施科目的界定與基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的界定有出入

《征求意見(jiàn)稿》中對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施科目核算的界定為：本科目核算由單位控制、直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會(huì)公眾長(zhǎng)期使用的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)[1]?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）規(guī)定：資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源[2]。

服務(wù)潛力是指政府會(huì)計(jì)主體利用資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力。以公路為例，政府會(huì)計(jì)主體是通過(guò)維護(hù)公路來(lái)達(dá)到提供通行服務(wù)的目的，公路是政府會(huì)計(jì)主體的服務(wù)對(duì)象，政府會(huì)計(jì)主體可以通過(guò)利用其他資產(chǎn)對(duì)公路進(jìn)行維護(hù)，而不是利用公路本身來(lái)提供服務(wù)。并不是會(huì)計(jì)主體控制的公路越多，就能夠產(chǎn)生更多的服務(wù)潛力，而是管理和維護(hù)公路所需的其他經(jīng)濟(jì)資源越多。對(duì)政府會(huì)計(jì)主體而言，所履行的政府職能是維護(hù)公路，而不是利用公路來(lái)維護(hù)公路。由此可見(jiàn)，《征求意見(jiàn)稿》中對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定與基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的界定產(chǎn)生了矛盾。

（二）基建工程科目的部分表述與《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》不符

2016年4月26日中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定，其他投資支出是指項(xiàng)目建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的房屋購(gòu)置支出，基本畜禽、林木等的購(gòu)置、飼養(yǎng)、培育支出，辦公生活用家具、器具購(gòu)置支出，軟件研發(fā)和不能計(jì)入設(shè)備投資的軟件購(gòu)置等支出[3]?！墩髑笠庖?jiàn)稿》中對(duì)基建工程科目中的表述為：“其他投資”明細(xì)科目，核算單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)實(shí)際支出的房屋購(gòu)置、基本畜禽、林木等購(gòu)置、飼養(yǎng)、培育支出以及取得各種無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)發(fā)生的支出?？梢钥闯觯鲁雠_(tái)的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》已經(jīng)取消了“遞延資產(chǎn)”的表述，而《征求意見(jiàn)稿》所采取的界定為已經(jīng)廢止的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》的表述，明顯與最新的規(guī)定不符。

（三）債務(wù)預(yù)算收入科目核算內(nèi)容不夠全面

1.沒(méi)有明確債務(wù)預(yù)算收入形成的資金安排支出時(shí)是否計(jì)入行政支出或事業(yè)支出等支出類科目

《征求意見(jiàn)稿》中規(guī)定：“歸還各項(xiàng)借款時(shí)，按照借款本金金額，借記本科目，貸記資金結(jié)存——貨幣資金”[1]。這一規(guī)定明確了歸還借款的處理，本身沒(méi)有什么問(wèn)題，但作為納入預(yù)算管理的資金，這樣的處理就存在不妥。根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)收入支出的界定，付出款項(xiàng)時(shí)應(yīng)作為支出對(duì)待。根據(jù)《基本準(zhǔn)則》第二十一條規(guī)定，預(yù)算支出是指政府會(huì)計(jì)主體在預(yù)算年度內(nèi)依法發(fā)生并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流出[2]。既然取得的借款已經(jīng)納入預(yù)算管理，也就意味著歸還借款時(shí)，不應(yīng)該沖減債務(wù)預(yù)算收入，而應(yīng)該作為行政支出或者事業(yè)支出。舉例說(shuō)明：

假設(shè)某事業(yè)單位2014年得到財(cái)政預(yù)算撥款收入500萬(wàn)元，借入借款形成債務(wù)預(yù)算收入100萬(wàn)元，如果認(rèn)為債務(wù)預(yù)算資金安排的支出也形成單位的支出，則可以假設(shè)當(dāng)年安排并完成事業(yè)支出600萬(wàn)元。當(dāng)年無(wú)結(jié)余。

第二年該單位得到財(cái)政預(yù)算撥款收入700萬(wàn)元，其中100萬(wàn)元用于償還借款，其余600萬(wàn)元為單位正常的事業(yè)支出，年末無(wú)結(jié)余。如果按照制度的規(guī)定，當(dāng)年的事業(yè)支出只有600萬(wàn)元，而其中100萬(wàn)元沖減債務(wù)預(yù)算收入，在報(bào)表中將會(huì)出現(xiàn)預(yù)算收入700萬(wàn)元，債務(wù)預(yù)算收入為-100萬(wàn)元，事業(yè)支出只有600萬(wàn)元的情況。這樣的報(bào)表并不利于信息使用者理解。

2.缺乏債務(wù)預(yù)算收入期末結(jié)轉(zhuǎn)的核算內(nèi)容

《征求意見(jiàn)稿》對(duì)債務(wù)預(yù)算收入在年末的處理為：年末，將本科目本年發(fā)生額轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”，貸記或借記“其他結(jié)余”科目，借記或貸記本科目[1]。但在“8401其他結(jié)余”科目的使用說(shuō)明中規(guī)定“年度終了，將事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入、投資預(yù)算收益、捐贈(zèng)預(yù)算收入、利息預(yù)算收入、租金預(yù)算收入、其他預(yù)算收入本年發(fā)生額中的非財(cái)政非專項(xiàng)資金收入結(jié)轉(zhuǎn)至本科目”[1]，唯獨(dú)沒(méi)有對(duì)債務(wù)預(yù)算收入的描述。另一方面，債務(wù)預(yù)算收入是屬于非財(cái)政專項(xiàng)資金收入還是非財(cái)政非專項(xiàng)資金收入也沒(méi)有明確，這將使結(jié)轉(zhuǎn)工作無(wú)法完成。

此外，由于之前所提到的《征求意見(jiàn)稿》未能明確債務(wù)預(yù)算收入所安排的支出如何核算，將有可能出現(xiàn)只有收入結(jié)轉(zhuǎn)而沒(méi)有對(duì)應(yīng)支出結(jié)轉(zhuǎn)的情況。這樣的處理顯然不合理。

三、政府會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的思路和建議

（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)的建議

1.按照兩個(gè)賬套進(jìn)行設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表

按照《改革方案》的要求，我國(guó)不僅要提供以收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度，用以反映政府年度預(yù)算執(zhí)行情況的結(jié)果，達(dá)到準(zhǔn)確反映預(yù)算收支情況、加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督的目的，還需要通過(guò)建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度以全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，從而達(dá)到強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、降低行政成本、提升運(yùn)行效率、有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的目的。

既要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制反映政府綜合財(cái)務(wù)信息，還要按照收付實(shí)現(xiàn)制反映政府預(yù)算執(zhí)行情況會(huì)計(jì)信息，是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)現(xiàn)代財(cái)政制度改革、推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求，對(duì)此，對(duì)單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按照不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)處理是可行的?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整。”從該規(guī)定可以看出，《會(huì)計(jì)法》只規(guī)定了單位在會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置的要求是真實(shí)和完整，卻沒(méi)有明確一個(gè)單位是否可以有兩套會(huì)計(jì)賬簿?？梢哉J(rèn)為，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要以及會(huì)計(jì)管理和對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)信息的需要，單位是可以設(shè)置兩套會(huì)計(jì)賬簿來(lái)滿足不同會(huì)計(jì)信息提供的要求。由此，單位可以按照不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行記賬。

既然可以按照不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行記賬，也就說(shuō)明對(duì)于政府會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)完全可以按照不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行體系設(shè)計(jì)，即對(duì)于一筆業(yè)務(wù)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下如何進(jìn)行賬務(wù)處理，在收付實(shí)現(xiàn)制下如何進(jìn)行賬務(wù)處理，都應(yīng)該分別設(shè)計(jì)，并在各自的體系下形成獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，而不是在一個(gè)體系下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算需要依靠預(yù)算會(huì)計(jì)的核算結(jié)果來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理，這樣的設(shè)計(jì)既不容易讓實(shí)務(wù)工作者快速掌握賬務(wù)處理，還容易產(chǎn)生隨意調(diào)整賬務(wù)處理的行為。以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的限定性資產(chǎn)為例說(shuō)明，《征求意見(jiàn)稿》規(guī)定該科目的核算需要借助預(yù)算會(huì)計(jì)的核算結(jié)果來(lái)完成對(duì)該會(huì)計(jì)科目的核算，顯然是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算混在一起，無(wú)法體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的凈資產(chǎn)應(yīng)該是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的思路予以確認(rèn)的基本要求。對(duì)此，可以按照“一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，需要分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在此基礎(chǔ)上各自形成相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表”的思路進(jìn)行政府會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)。

2.建議取消預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表

既然已經(jīng)明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩套核算體系，則應(yīng)該按照《征求意見(jiàn)稿》總說(shuō)明的要求生成相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表和決算報(bào)表。為了滿足進(jìn)一步了解預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)之間的差異，可以采取以報(bào)表附注的形式或者財(cái)務(wù)分析報(bào)告的方式予以反映。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表體系不需設(shè)置現(xiàn)金流量表

如前所述，現(xiàn)金流量表是反映一個(gè)單位現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。鑒于預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的收入支出表已經(jīng)反映了現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的實(shí)際情況，為了簡(jiǎn)化單位編制報(bào)表的工作，可以考慮不設(shè)置現(xiàn)金流量表。

4.明確原始憑證的使用

既然已經(jīng)明確對(duì)于一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，那么面臨的一個(gè)技術(shù)問(wèn)題就是如何解決經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所需的原始憑證?！稌?huì)計(jì)法》第十四條規(guī)定：“記賬憑證應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)過(guò)審核的原始憑證及有關(guān)資料編制?！庇纱丝芍凑肇?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩套體系進(jìn)行賬務(wù)處理，需要落實(shí)如何利用一套原始憑證滿足兩套會(huì)計(jì)核算體系的需求?！稌?huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第五十一條第四款規(guī)定：“除結(jié)賬和更正錯(cuò)誤的記賬憑證可以不附原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證。如果一張?jiān)紤{證涉及幾張記賬憑證，可以把原始憑證附在一張主要的記賬憑證后面，并在其他記賬憑證上注明附有該原始憑證的記賬憑證的編號(hào)或者附原始憑證復(fù)印件?！?

因此，可以明確的是，在兩套體系都需要原始憑證作為記賬憑證的記賬依據(jù)的前提下，其中一套會(huì)計(jì)處理體系可以將獲取的原始憑證進(jìn)行復(fù)印并作為記賬憑證的原始依據(jù)，同時(shí)，為了達(dá)到印證的目的，需在原始憑證復(fù)印件上標(biāo)明原始憑證所在位置，以方便后續(xù)查閱和調(diào)取。

（二）對(duì)部分會(huì)計(jì)科目核算的建議

1.對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定應(yīng)與資產(chǎn)的定義保持一致

《征求意見(jiàn)稿》中公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義與《基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義存在偏差的主要原因是《基本準(zhǔn)則》對(duì)服務(wù)潛力的定義出現(xiàn)了問(wèn)題，對(duì)此，可以通過(guò)修訂服務(wù)潛力的界定以適應(yīng)將如公路這類公共基礎(chǔ)設(shè)施納入資產(chǎn)核算的需求。

如前所述，公路這類基礎(chǔ)設(shè)施并不是政府會(huì)計(jì)主體所利用的資產(chǎn)，而是政府會(huì)計(jì)主體需要直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理的資產(chǎn)，對(duì)此，可以考慮將服務(wù)潛力界定為政府會(huì)計(jì)主體利用資產(chǎn)或者通過(guò)提供并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理資產(chǎn)來(lái)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力。這樣的界定，就可以將財(cái)政資金安排建設(shè)的公路進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)還可以將公路大中修資金作為資產(chǎn)的后續(xù)支出進(jìn)行賬務(wù)處理。

其次，還需要明確納入公共基礎(chǔ)設(shè)施的公路類型，是全部采用財(cái)政資金修建的公路，還是采用PPP等方式修建的公路。可以認(rèn)為，無(wú)論是全部采用財(cái)政資金修建的還是采取PPP等方式修建的公路，都應(yīng)該納入政府會(huì)計(jì)主體的核算范圍。采用財(cái)政資金修建的公路，應(yīng)該在公路建成通車并交由政府會(huì)計(jì)主體負(fù)責(zé)維護(hù)管理時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)；對(duì)于采用PPP等方式修建的公路，應(yīng)在政府特許經(jīng)營(yíng)期屆滿由企業(yè)交還給政府會(huì)計(jì)主體時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)。

2.按照《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定規(guī)范基建工程科目的核算內(nèi)容

如前所述，新修訂的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》已經(jīng)取消了遞延資產(chǎn)，并且在其他方面也有相應(yīng)的變動(dòng)。故有必要按照《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》及其相關(guān)規(guī)定中的規(guī)范要求，相應(yīng)地調(diào)整政府會(huì)計(jì)制度“基建工程”科目的核算內(nèi)容。

3.明確債務(wù)預(yù)算收入所安排的支出的賬務(wù)處理

根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》的規(guī)定，債務(wù)預(yù)算收入屬于行政事業(yè)單位預(yù)算收入的一個(gè)組成部分，對(duì)此，與之有關(guān)的預(yù)算支出應(yīng)體現(xiàn)在相應(yīng)的核算中。即在行政支出或事業(yè)支出中設(shè)置債務(wù)預(yù)算安排支出明細(xì)科目，用以核算由債務(wù)預(yù)算收入所安排的支出，并在償還債務(wù)時(shí)作為一項(xiàng)支出予以核算。同時(shí)設(shè)置“借款資金結(jié)存”科目反映債務(wù)資金的結(jié)存情況。

具體設(shè)置如下：

在取得借款時(shí)，借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“債務(wù)預(yù)算收入”科目。

對(duì)由借款款項(xiàng)安排的支出，借記“事業(yè)支出——債務(wù)預(yù)算安排支出”等科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。期末，將債務(wù)預(yù)算收入和行政支出或事業(yè)支出中“債務(wù)預(yù)算安排支出”部分轉(zhuǎn)入“債務(wù)資金結(jié)存”科目，用以單獨(dú)反映尚未使用的債務(wù)資金部分。

歸還借款時(shí)，按照歸還的金額以及所使用的歸還資金的性質(zhì)，借記“事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出、其他資金支出”等科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）[EB/OL].（2016-08-03）[2016-11-23].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201608/t20160803_2373106.html.

[2] 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[EB/OL].（2015-11-02）[2016-11-23].http：//tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengbuling/201511/t20151102_1536662.html.

[3] 財(cái)政部.基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則[EB/OL].（2016-05-06）[2016-11-23].http：//tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengbuling/201605/t20160506_1979589.html.