不同持有目的下碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇探析

李艷芳

目前，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)仍需進(jìn)一步的完善與發(fā)展，碳排放權(quán)的計(jì)量模式需要一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)外雖然碳排放權(quán)發(fā)展較早且較完善，但國(guó)際上依然沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量模式的選擇，本文通過(guò)對(duì)碳排放權(quán)的相關(guān)探討，提出了幾點(diǎn)建議，希望能對(duì)我國(guó)加強(qiáng)自身的碳排放權(quán)的建立與完善有所幫助，使之能夠適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

一、國(guó)外企業(yè)碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式的主要選擇

（一）美國(guó)主要采用統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量模式

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，在2007 年就碳排放會(huì)計(jì)共同認(rèn)為：首先，碳排放權(quán)（政府無(wú)償分配）在初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)類；其次，對(duì)于與當(dāng)期排放量實(shí)際相同的政府無(wú)償分配的交易配額，要上交并確認(rèn)為負(fù)債類；然后，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債類項(xiàng)目在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量時(shí)均采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

（二）歐盟國(guó)家根據(jù)碳排放權(quán)來(lái)源的不同區(qū)別處理

根據(jù)相關(guān)資料可知，英國(guó)以金融工具對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，葡萄牙、西班牙、法國(guó)和比利時(shí)以存貨進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，確認(rèn)和計(jì)量為無(wú)形資產(chǎn)的是奧地利和德國(guó)。在初始計(jì)量時(shí)，這些國(guó)家都同意按公允價(jià)值對(duì)從政府無(wú)償分配的碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量，按歷史成本對(duì)企業(yè)外購(gòu)的碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量，到后續(xù)計(jì)量時(shí)，各國(guó)意見(jiàn)并不十分明確，只有西班牙與葡萄牙采用公允價(jià)值計(jì)量，其余國(guó)家尚未說(shuō)明。

（三）日本是根據(jù)不同使用目的而進(jìn)行區(qū)別處理

日本企業(yè)以京都協(xié)議書(shū)為依據(jù)在2006 年對(duì)《排放權(quán)會(huì)計(jì)處理》進(jìn)行修訂后認(rèn)為，在明確排污權(quán)是以交易為目的還是以自用為目的的情形下，進(jìn)行分別處理。首先，由出資投資所得排污權(quán)在支出時(shí)，不區(qū)分交易還是自用的目的，均以金融衍生工具為會(huì)計(jì)基準(zhǔn)進(jìn)行處理，而由外購(gòu)所得的排污權(quán)在支出時(shí)，有預(yù)付款的話，以交易為目的的確認(rèn)為存貨，以自用為目的的確認(rèn)為無(wú)形固定資產(chǎn)和其他投資；其次，對(duì)于排污額度取得前的評(píng)估，由出資投資所得不區(qū)分交易還是自用，在沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，進(jìn)行減值測(cè)試，以取得成本為基礎(chǔ)。由外購(gòu)所得，在交易目的下以取得成本為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，自用目的下按取得成本對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行減值處理；然后，排污額度取得后，在交易目的下，無(wú)論是出資投資所得還是外購(gòu)所得均按存貨處理，在自用目的下，均按無(wú)形資產(chǎn)與其他投資處理；再次之，排污額度取得后的期末評(píng)估，交易目的下，無(wú)論是出資投資還是外購(gòu)所得，若期末售價(jià)小于取得時(shí)成本，將其差額在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；另外，在向第三方出售時(shí)，以交易為目的的不區(qū)分出資投資還是外購(gòu)所得，按存貨銷售處理，而以自用為目的時(shí)都按無(wú)形固定資產(chǎn)和其他資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；最后，基于自用目的留存自用的會(huì)計(jì)處理以銷售費(fèi)用和一般管理費(fèi)用進(jìn)行。

由以上分析可知，每一種碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇，都是根據(jù)國(guó)家和企業(yè)自身狀況而界定的，我們無(wú)需全盤借鑒，在結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況以及企業(yè)自身發(fā)展?fàn)顩r的前提下，結(jié)合國(guó)際先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，才能探索出我國(guó)企業(yè)適用的碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式，促進(jìn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

二、目前我國(guó)碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理

（一）初始計(jì)量

（1）碳會(huì)計(jì)計(jì)量在歷史成本模式下的選擇

第一，以自用為目的從政府免費(fèi)取得的碳排放權(quán)，要根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)中的政府補(bǔ)助的規(guī)定，將其歸屬于非貨幣性資產(chǎn)并確認(rèn)為遞延收益。

政府無(wú)償分配取得碳排放權(quán) 以自用為目的入賬成本 市場(chǎng)上相同或類似資產(chǎn)的價(jià)格以交易為目的購(gòu)買日的公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理 借：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助貸：遞延收益

第二，保險(xiǎn)費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)、購(gòu)買價(jià)款和直接屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的相關(guān)支出計(jì)入碳排放權(quán)外購(gòu)時(shí)的取得成本。

企業(yè)外購(gòu)取得碳排放權(quán) 以自用為目的入賬成本以交易為目的以市場(chǎng)價(jià)格會(huì)計(jì)處理 借：碳排放權(quán)——市場(chǎng)貸：銀行存款等

（2）碳會(huì)計(jì)計(jì)量在公允價(jià)值模式下的選擇

第一，從政府無(wú)償分配取得的碳排放權(quán)的初始計(jì)量，在公允價(jià)值模式下的會(huì)計(jì)計(jì)量與歷史成本模式下的會(huì)計(jì)計(jì)量無(wú)差異。

第二，企業(yè)外購(gòu)取得的碳排放權(quán)的初始計(jì)量見(jiàn)下表：

企業(yè)外購(gòu)取得碳排放權(quán) 以自用為目的入賬成本以交易為目的購(gòu)買價(jià)款的公允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益會(huì)計(jì)處理 借：碳排放權(quán)——市場(chǎng)投資收益貸：銀行存款等

（二）后續(xù)計(jì)量

（1）碳會(huì)計(jì)計(jì)量在歷史成本模式下的選擇

（2）碳會(huì)計(jì)計(jì)量在公允價(jià)值模式下的選擇

碳排放權(quán) 會(huì)計(jì)處理不進(jìn)行攤銷的部分，資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值①賬面價(jià)值＜公允價(jià)值借：碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益②賬面價(jià)值＞公允價(jià)值借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)損益全部或部分出售初始確認(rèn)計(jì)入的遞延收益科目的碳排放權(quán)時(shí)，后續(xù)計(jì)量要結(jié)轉(zhuǎn)借：遞延收益貸：營(yíng)業(yè)外收入要存在活躍的、公開(kāi)、公平、公正的碳排放交易市場(chǎng)且在此市場(chǎng)內(nèi)交易的碳排放權(quán)具有同質(zhì)性出售或轉(zhuǎn)讓部分碳排放權(quán)時(shí)，“投資收益”科目計(jì)入的金額為（處置后收入-賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi)后余額）和轉(zhuǎn)入的原先計(jì)入“碳排放權(quán)—公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的部分

三、不同持有目的下碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇案例分析

公司介紹：XY 公司是湖北能源集團(tuán)鄂州市一家集電力開(kāi)發(fā)、銷售和咨詢?yōu)橐惑w的公司，主要經(jīng)營(yíng)的是電力、熱力項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)、投資、建設(shè)；電能、熱能的生產(chǎn)、銷售；電廠廢棄物的綜合利用及經(jīng)營(yíng)（不含危險(xiǎn)廢棄物）；電力技術(shù)咨詢、服務(wù)；電力物資、設(shè)備采購(gòu)等。公司通過(guò)節(jié)能改造，提高機(jī)組效率，大大降低了煤耗，節(jié)能減排管理取得了不俗的成績(jī)，對(duì)今年的綠色環(huán)保指標(biāo)提升，仍充滿信心。

（一）基于自用目的的碳會(huì)計(jì)計(jì)量

XY 公司2018 年度發(fā)生與碳排放權(quán)交易有關(guān)事項(xiàng)如下：1 月1 日，取得政府免費(fèi)分配了25 萬(wàn)噸碳排放權(quán)，根據(jù)公司預(yù)算從交易市場(chǎng)購(gòu)入了5 萬(wàn)噸，單價(jià)為45 元/噸。為了滿足企業(yè)生產(chǎn)要求，這30 萬(wàn)噸的碳排放都計(jì)劃自用，且用于管理，具體使用情況如下表所示：

時(shí)間 當(dāng)天公允價(jià)值2018-1-1 45 元/噸2018-3-31 40 元/噸2018-6-30 55 元/噸季度用量——一二消耗9 萬(wàn)噸消耗5 萬(wàn)噸三 消耗10 萬(wàn)噸消耗3 萬(wàn)噸2018-9-30 60 元/噸2018-12-31 四 65 元/噸

2018 年12 月31 日，XY 公司將27 萬(wàn)噸碳排放權(quán)還給了政府。

（1）歷史成本計(jì)量模式下的賬務(wù)處理

2018 年1 月1 日，外購(gòu)單價(jià)為45 元/噸。

借：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助 25*45=1125（無(wú)償取得）

碳排放權(quán)——市場(chǎng) 5*45=225（外購(gòu)）

貸：遞延收益1125

銀行存款225

3 月31 日，第一季度碳排放為9 萬(wàn)噸，按取得時(shí)的市價(jià)進(jìn)行計(jì)算，并將“遞延收益”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“營(yíng)業(yè)外收入中”，從政府無(wú)償取得的碳排放權(quán)要先使用。

借：管理費(fèi)用9*45=405

貸：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助405

借：遞延收益405

貸：營(yíng)業(yè)外收入405

6 月30 日，以取得時(shí)的市價(jià)計(jì)算。

借：管理費(fèi)用5*45=225

貸：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助225

借：遞延收益225

貸：營(yíng)業(yè)外收入225

9 月30 日，以取得時(shí)的市價(jià)計(jì)算。

借：管理費(fèi)用10*45=450

貸：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助450

借：遞延收益450

貸：營(yíng)業(yè)外收入450

12 月31 日，第四季度碳排放為3 萬(wàn)噸，其中有1 萬(wàn)噸是政府分配剩余的，要優(yōu)先使用，2 萬(wàn)噸是企業(yè)外購(gòu)所得，其次再使用。

借：管理費(fèi)用175

貸：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助1*45=45

碳排放權(quán)——市場(chǎng) 2*45=90

投資收益 （65-45）*2=40

借：遞延收益45

貸：營(yíng)業(yè)外收入45

（2）公允價(jià)值模式下的賬務(wù)處理

2018 年1 月1 日，外購(gòu)單價(jià)為45 元/噸。

借：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助 25*45=1125（無(wú)償取得）

碳排放權(quán)——市場(chǎng) 5*45=225（外購(gòu)）

貸：遞延收益1125

銀行存款225

3 月31 日，當(dāng)日公允價(jià)為40 元/噸，則外購(gòu)的5 萬(wàn)噸碳排放權(quán)價(jià)下降（40-45）*5=25 萬(wàn)元。

借：管理費(fèi)用9*45=405

貸：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助405

借：遞延收益405

貸：營(yíng)業(yè)外收入405

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（40-45）*5=25 萬(wàn)元

貸：碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)損益25

6 月30 日，當(dāng)日公允價(jià)為55 元/噸，外購(gòu)的碳排放權(quán)價(jià)提高了15 元/噸（55-40）。

借：管理費(fèi)用5*45=225

貸：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助225

借：遞延收益225

貸：營(yíng)業(yè)外收入225

借：碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)損益（55-40）*5=75

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益75

9 月30 日，當(dāng)日公允價(jià)為60 元/噸，外購(gòu)的碳排放權(quán)價(jià)提升了（60-55）/噸。

借：管理費(fèi)用10*45=450

貸：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助450

借：遞延收益450

貸：營(yíng)業(yè)外收入450

借：碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)損益（60-55）*5=25

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益25

12 月31 日，當(dāng)日公允價(jià)為65 元/噸，外購(gòu)的碳排放權(quán)上升了（65-60）元/噸。其中1 萬(wàn)噸是從政府無(wú)償取得的，2 萬(wàn)噸是外購(gòu)的。

借：碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)損益（65-60）*5=25

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益25借：管理費(fèi)用175

貸：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助（1*45）=45

——市場(chǎng)（2*45）=90

——公允價(jià)值變動(dòng)損益（65-45）*2=40

借：遞延收益45

貸：營(yíng)業(yè)外收入45

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益40貸：遞延收益40

（3）兩種計(jì)量模式的差異

對(duì)于以自用為企業(yè)的持有目的，無(wú)論是采用公允價(jià)值模式還是歷史成本模式，投資收益是相同的，只是前者表現(xiàn)的是公允價(jià)值變動(dòng)損益，但這種變動(dòng)不會(huì)影響企業(yè)在自用時(shí)的會(huì)計(jì)處理。持有目的是自用的企業(yè)，碳排放權(quán)對(duì)他們來(lái)說(shuō)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的必需品，應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)歷史成本模式下使會(huì)計(jì)核算變得更簡(jiǎn)易了些。

（二）基于交易目的的會(huì)計(jì)計(jì)量

XY 公司2018 年發(fā)生的與碳排放權(quán)交易有關(guān)事項(xiàng)如下：1 月1 日，取得政府無(wú)償配給25 萬(wàn)噸碳排放權(quán)，當(dāng)時(shí)企業(yè)又外購(gòu)了5 萬(wàn)噸，單價(jià)為52 元/噸，公允價(jià)為50 元/噸。由于公司加強(qiáng)節(jié)能環(huán)保并提高能源利用率，公司零排放目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)，故而，XY 公司為了獲取利潤(rùn)最大化，打算將現(xiàn)持有的碳排放權(quán)用以交易。12 月31 日出售了碳排放權(quán)27 萬(wàn)噸（25 萬(wàn)噸為無(wú)償取得，2 萬(wàn)噸為外購(gòu)取得），出售價(jià)為55 元/噸，中間發(fā)生相關(guān)交易費(fèi)用6 萬(wàn)元。

時(shí)間 公允價(jià)2018-1-1 50 元/噸2018-6-30 46 元/噸政府無(wú)償分配25 萬(wàn)噸外購(gòu)5 萬(wàn)噸單價(jià)52 元/噸——2018-12-31 —— 56 元/噸

（1）歷史成本模式下的賬務(wù)處理

1 月1 日，初始計(jì)量時(shí)：

借：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助（按取得時(shí)的市場(chǎng)公允價(jià)計(jì)算25*50=1250）1250

碳排放權(quán)——市場(chǎng)（按取得時(shí)的單價(jià)計(jì)算5*52=260）260

貸：遞延收益1250

銀行存款260

后續(xù)計(jì)量時(shí)：

6 月30 日，由于是年中，而不是本期期末，故而歷史成本下不需要對(duì)價(jià)值變化做出調(diào)整。

12 月31 日，27 萬(wàn)噸碳排放權(quán)按售價(jià)計(jì)算則為27*55=1485，無(wú)償取得的碳排放權(quán)按取得時(shí)的公允價(jià)計(jì)算為25*50=1250，外購(gòu)的2 萬(wàn)噸碳排放權(quán)按取得時(shí)的單價(jià)計(jì)算為2*52=104，相關(guān)交易費(fèi)用為6 萬(wàn)元，投資收益為1485-6-1250-104=125。若所持有的碳排放權(quán)完全或部分使用，需結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益。

借：銀行存款（1485-6）1479

貸：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助1250

碳排放權(quán)——市場(chǎng)104

投資收益（倒擠）125

借：遞延收益1250

貸：營(yíng)業(yè)外收入1250

（2）公允價(jià)值模式下的賬務(wù)處理

1 月1 日，初始計(jì)量時(shí)：

借：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助（按取得時(shí)的公允價(jià)計(jì)算25*50=1250）1250

碳排放權(quán)——市場(chǎng)（按取得時(shí)的公允價(jià)計(jì)算5*50=250）250

投資收益（外購(gòu)的5 萬(wàn)噸碳排放權(quán)取得時(shí)單價(jià)與公允價(jià)之差）（52-50）*5=10

貸：遞延收益1250

銀行存款260

后續(xù)計(jì)量時(shí)：

6 月30 日，公允價(jià)為46 元/噸，而1 月1 日取得時(shí)的公允價(jià)為50 元/噸，碳排放權(quán)的公允價(jià)值每噸下降了4 元，差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

“碳交易權(quán)”進(jìn)行賬務(wù)處理的假設(shè)前提是從政府無(wú)償取得的碳排放權(quán)無(wú)法自由流通，由政府補(bǔ)助項(xiàng)目（土地使用權(quán)、房地產(chǎn)等）特征來(lái)看，盡管企業(yè)“將取得的碳排放權(quán)計(jì)劃以合理的價(jià)格售出”，依然要等到“事項(xiàng)”真正發(fā)生后才能對(duì)補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)。此時(shí)，對(duì)遞延收益自身來(lái)說(shuō)，它并不屬于資產(chǎn)，故而在政府補(bǔ)助和資產(chǎn)價(jià)值未實(shí)際確認(rèn)時(shí)，它也不做處理。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（50-46）*5=20

貸：碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)損益20

12 月31 日，公允價(jià)為56/噸，27 萬(wàn)噸碳排放權(quán)出售價(jià)為55 元/噸，總計(jì)27*55=1485。其中無(wú)償取得的25 萬(wàn)噸碳排放權(quán)按取得時(shí)的公允價(jià)計(jì)算25*50=1250，企業(yè)外購(gòu)的2 萬(wàn)噸也按公允價(jià)計(jì)算2*50=100，相關(guān)交易費(fèi)用為6 萬(wàn)元。由于出售日公允價(jià)＞售價(jià)（賬面價(jià)值），故碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)損益（56-55）*2=2 萬(wàn)元，投資收益則為1485-6+2-1250-100=131。外購(gòu)所得未出售的碳排放權(quán)還有3 萬(wàn)噸，其公允價(jià)值變動(dòng)損益為3*（56-46）=30。

借：銀行存款1479

碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)損益2

貸：碳排放權(quán)——政府補(bǔ)助1250

碳排放權(quán)——市場(chǎng)100

投資收益131

借：遞延收益1250

貸：營(yíng)業(yè)外收入1250

借：投資收益2

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2

借：碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)損益30

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益30

（3）兩種計(jì)量模式的差異

第一，在初始計(jì)量時(shí)，歷史成本模式下，碳排放權(quán)——市場(chǎng)，是按取得時(shí)的單價(jià)計(jì)算為260 萬(wàn)元；而公允價(jià)值模式下，是按取得時(shí)的公允價(jià)計(jì)算為250萬(wàn)元，這10 萬(wàn)元的差異在公允價(jià)值模式下計(jì)入了投資收益。

第二，在12 月31 日出售時(shí)，歷史成本模式下，碳排放權(quán)——市場(chǎng)在貸方，是按取得時(shí)的單價(jià)52 元/噸計(jì)算的，為104 萬(wàn)元；公允價(jià)值模式下，碳排放權(quán)——市場(chǎng)在貸方，是按取得時(shí)的公允價(jià)50 元/噸計(jì)算的，為100 萬(wàn)元。

第三，后續(xù)計(jì)量時(shí)，6 月30 日，歷史成本模式下不對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)做會(huì)計(jì)處理；公允價(jià)值變動(dòng)損益要在公允價(jià)值模式下要計(jì)入損失的20 萬(wàn)元。

第四，在12 月31 日出售時(shí)，歷史成本模式下的投資收益為125 萬(wàn)元低于公允價(jià)值模式下的投資收益131 萬(wàn)元，原因是在以交易為目的且以公允價(jià)值計(jì)量的模式下，企業(yè)外購(gòu)的碳排放份額會(huì)隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而進(jìn)行調(diào)整，但在歷史成本模式劑量下，碳排放的價(jià)值沒(méi)變，為最初的入賬價(jià)值。

第五，后續(xù)計(jì)量時(shí)即6 月30 日和12 月31 日，歷史成本模式下，沒(méi)有對(duì)外購(gòu)碳排放權(quán)的價(jià)格變動(dòng)做處理，而在公允價(jià)值模式下，外購(gòu)的碳排放權(quán)的價(jià)格隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，從而使碳排放權(quán)的價(jià)值得以反映。

歷史成本計(jì)量模式下，會(huì)計(jì)處理過(guò)程較為簡(jiǎn)潔，企業(yè)碳排放權(quán)的定價(jià)成本是取得時(shí)的歷史成本，在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，也不會(huì)隨著價(jià)值的波動(dòng)而有所變動(dòng)，沒(méi)有“利潤(rùn)調(diào)節(jié)”這一說(shuō)，因而無(wú)法精確的反映企業(yè)的真正價(jià)值。

公允價(jià)值計(jì)量模式下，會(huì)計(jì)處理過(guò)程較為復(fù)雜，在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，為了能及時(shí)反映企業(yè)碳排放權(quán)的價(jià)值，它會(huì)隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，有相當(dāng)程度的“利潤(rùn)調(diào)節(jié)”空間。

四、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

由以上兩種不同計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理，會(huì)發(fā)現(xiàn)每一種計(jì)量模式都有其自身的優(yōu)點(diǎn)與不足，我們要根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)狀況及碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展現(xiàn)狀，分別處理不同的持有目的的碳排放權(quán)。

（1）對(duì)于持有碳排放權(quán)只是為了滿足企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需，在缺乏相應(yīng)的配套機(jī)制且碳排放權(quán)交易市場(chǎng)不夠成熟的情況下，選擇歷史成本模式計(jì)量能夠使企業(yè)減排義務(wù)得到更真實(shí)的反映。

（2）對(duì)于持有目的是交易的企業(yè)，碳排放權(quán)價(jià)格在獲取或出售時(shí)具有定價(jià)機(jī)制，采用公允價(jià)值計(jì)量模式能夠及時(shí)反映碳排放權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)。

（3）在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，從政府無(wú)償取得的碳排放權(quán)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，企業(yè)外購(gòu)所得的碳排放權(quán)采用歷史成本模式計(jì)量；后續(xù)計(jì)量時(shí)，根據(jù)碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，兩者都采用公允價(jià)值模式計(jì)量。

隨著碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的全面啟動(dòng)以及相關(guān)機(jī)制與準(zhǔn)則的建立和推進(jìn)，為了更加適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在未來(lái)的發(fā)展，采用公允價(jià)值模式計(jì)量會(huì)更佳。

（二）建議

（1）相關(guān)碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要制定，法律法規(guī)要完善

目前我國(guó)碳會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的空白，并沒(méi)能隨著碳排放權(quán)方案的出臺(tái)而得到填補(bǔ)，而碳市場(chǎng)交易和信息披露并不完善，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有對(duì)碳會(huì)計(jì)核算內(nèi)容有所涉及，需要有關(guān)部門在完善相關(guān)法律法規(guī)時(shí)，給碳會(huì)計(jì)以合法地位，例如將碳會(huì)計(jì)內(nèi)容增加到《會(huì)計(jì)法》中。制定《碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，明確碳會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的相關(guān)責(zé)任義務(wù)，對(duì)碳會(huì)計(jì)核算步驟和各管理事項(xiàng)明確說(shuō)明并提出規(guī)范性要求。

（2）快速推進(jìn)碳排放交易市場(chǎng)的建設(shè)

碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇受碳排放交易市場(chǎng)不穩(wěn)定和分散的影響與制約，為了建立成熟、統(tǒng)一的碳排放市場(chǎng)，我們可以借鑒國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，在加強(qiáng)交易市場(chǎng)的合作與交流的同時(shí)，充分發(fā)揮政府的政策支持與市場(chǎng)調(diào)節(jié)機(jī)制的作用。優(yōu)化碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（3）進(jìn)行先“點(diǎn)”后“面”的推廣

首先可以從對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響較大、碳排放較密集（鋼鐵、煤炭、石油、化工等）的重點(diǎn)企業(yè)中選取試點(diǎn)，通過(guò)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行記錄、分析、修正等對(duì)碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式進(jìn)行優(yōu)化，其次再推廣到行業(yè)，在推廣過(guò)程中不斷改進(jìn)、完善所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，提高碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式的實(shí)操性，然后由行業(yè)再推廣到碳排放量和交易多的城市，再不斷優(yōu)化并結(jié)合我國(guó)實(shí)際發(fā)展情況進(jìn)行全國(guó)推廣。

（4）增強(qiáng)“第三方”的監(jiān)督

為了減少企業(yè)對(duì)碳會(huì)計(jì)計(jì)量核算的隱瞞和造假，首先政府監(jiān)管部門要對(duì)企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審查，引導(dǎo)企業(yè)建立碳會(huì)計(jì)審計(jì)制度，完善獎(jiǎng)罰制度；其次成立專門的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)企業(yè)實(shí)行獨(dú)立鑒定和專項(xiàng)碳審計(jì)，促進(jìn)企業(yè)碳會(huì)計(jì)交易事項(xiàng)的真實(shí)。

（5）增強(qiáng)碳會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們?cè)絹?lái)越重視環(huán)境保護(hù)與節(jié)能減排，與之相適應(yīng)的碳會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求也更高，而我國(guó)目前還很缺乏相關(guān)專業(yè)人才，需要企業(yè)和高校的支持。首先，高校可以設(shè)立“碳會(huì)計(jì)”專業(yè)，培養(yǎng)專業(yè)人才，在掌握本專業(yè)的理論知識(shí)的前提下，還要擁有生態(tài)學(xué)、環(huán)境科學(xué)等知識(shí)，同時(shí)與企業(yè)合作，使學(xué)生能夠?qū)⒗碚撆c實(shí)踐相結(jié)合，從而提升碳會(huì)計(jì)專業(yè)技能；其次，為了使會(huì)計(jì)人員及時(shí)、充分的了解碳會(huì)計(jì)理論的發(fā)展變化以及相關(guān)環(huán)境知識(shí)，提高實(shí)務(wù)處理能力，企業(yè)可以定期組織會(huì)計(jì)人員去高校進(jìn)行相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)。