高強

【摘要】在國有企業(yè)深化改革的進程中，為確保各利益方的利益以及市場的正常有序運行，實施有效監(jiān)管是當務之急。審計作為國有企業(yè)監(jiān)管的重要手段，在新的形勢下將發(fā)揮日益重要的作用。審計主體的合作有助于審計監(jiān)管效果的改善，有鑒于此，基于SFIC模型，從審計人員角度闡述國家審計和社會審計協(xié)同的起始條件現(xiàn)狀，從審計流程和審計技術(shù)角度探討審計協(xié)同的催化領(lǐng)導現(xiàn)狀，從審計購買服務角度分析制度設計現(xiàn)狀，重點基于審計公告分析審計協(xié)同的過程及結(jié)果。提出審計協(xié)同有助于有效整合審計資源，保障審計監(jiān)管效果。

【關(guān)鍵詞】國有企業(yè);審計協(xié)同;國家審計;社會審計

【中圖分類號】F239

【文獻標識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）（）3-0125-9

一、SFIC模型概述

基于協(xié)同決策理論框架的思想，Ansell等[1]通過大量案例分析，構(gòu)建了抽象化、概念化的協(xié)同決策模型，如圖1所示。

該模型是協(xié)同決策行為的經(jīng)典模型，模型包括四部分，即起始條件（starting conditions）、催化領(lǐng)導（facilitative leadership）、制度設計（institutional de-sign），協(xié)同過程（collaborative process），因此簡稱為SFIC模型。模型中每個部分又包含了不同變量，具體見圖1。其中，協(xié)同過程是模型的核心部分，其他部分是協(xié)同過程的發(fā)牛背景或影響因素。

協(xié)同過程非常復雜，協(xié)同方持續(xù)互動，因此協(xié)同過程不能是線性過程，協(xié)同模型采用環(huán)形結(jié)構(gòu)對協(xié)同過程進行描述，表達了協(xié)同從開始到結(jié)束的全過程。上述各個要素并不是單獨作用的，而是互相影響，協(xié)同過程之所以是環(huán)形而非線性的，是因為協(xié)同的每個階段之間都能相瓦產(chǎn)牛影響。

綜上所述，協(xié)同優(yōu)勢強調(diào)子系統(tǒng)之間的競爭與合作、支配與服從等多元、多維的關(guān)系結(jié)構(gòu)。協(xié)同強調(diào)多元主體間的合作，積極消除現(xiàn)實的隔閡和沖突，以最低的成本實現(xiàn)各參與方的長遠利益，從而產(chǎn)牛協(xié)同增效的功能。盡管協(xié)同優(yōu)勢是每個協(xié)同行為的美好期望，但是不可避免地存在協(xié)同惰性，因此，協(xié)同行為需要建立在科學合理的決策和分析基礎(chǔ)之上，借助協(xié)同理論框架和協(xié)同模型尋找高效運轉(zhuǎn)協(xié)同的條件和制定相應的政策。

協(xié)同的思想對包括審計研究在內(nèi)的領(lǐng)域產(chǎn)生了深刻的影響，面對審計的期望和現(xiàn)實差距，本文借助協(xié)同理論思想，以國有企業(yè)為研究對象，具體探討國有企業(yè)審計協(xié)同的相關(guān)問題，運用協(xié)同的SFIC模型分析審計協(xié)同的現(xiàn)狀，并基于審計機理對協(xié)同優(yōu)勢的達成提出相應對策。

二、審計協(xié)同起始條件

國家審計和社會審計的起始條件豐要體現(xiàn)在審計客體和審計主體的協(xié)同上。審計客體即審計對象，根據(jù)《審計署關(guān)于印發(fā)“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃的通知》（審政研發(fā)[2016] 55號文件），審計署國有企業(yè)審計主要包括三類，即對各級國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)履行監(jiān)管職責情況，對國有資本投資、運營公司進行全面審計，對國有和國有資本占控股或豐導地位的企業(yè)、金融機構(gòu)5年內(nèi)至少審計1次。具體實施過程中，按照國有企業(yè)分類改革、國有資本授權(quán)經(jīng)營體制改革等推進情況，確定重點審計對象。

上述三類企業(yè)也是社會審計業(yè)務范圍，注冊會計師主要關(guān)注財務報表的真實性和合法性，而國家審計在關(guān)注財務報表真實合法的基礎(chǔ)上，更關(guān)注支撐財務信息的各項管理制度及資金績效情況。

審計主體協(xié)同即審計人員方面的協(xié)同。根據(jù)審計署公布的數(shù)字，截至2011年年底，審計署實有在職人員3057名;截至2014年年底，審計署實有在職人員3332名;截至2015年年底，審計署實有在職人員3341名。由此可以看出，審計機構(gòu)的人員增長比較緩慢。但是，審計機構(gòu)承擔的任務在不斷增加。李克強總理在2013年10月召開的國務院第26次常務會議上，進一步肯定了審計工作作為公共資金“守護者”在國家治理中的免疫系統(tǒng)作用，突出強調(diào)了審計監(jiān)督全覆蓋的要求。

與此同時，注冊會計師隊伍建設發(fā)展迅速，會計師事務所人才隊伍建設顯示出積極活力，截至2016年12月31日，中國注冊會計師協(xié)會個人會員總數(shù)已經(jīng)超過21萬人，其中注冊會計師101376人，非執(zhí)業(yè)會員達到113715人。

在此背景下，聘請注冊會計師參與國家審計逐漸成為一種常態(tài)。2010年，審計業(yè)務經(jīng)費支出18405萬元中用于聘請社會審計組織人員及技術(shù)專家的經(jīng)費為3290萬元，歷年經(jīng)費支出情況如表1所示。

由表1可知，審計業(yè)務經(jīng)費支出的絕對額無明顯波動趨勢，但是2015年的絕對額與2014年度相比增幅非常大，達到了29%，而且第一次超過了4000萬元。但從相對額的比例來看，2015年是最低的，這表明相對于審計業(yè)務經(jīng)費整體的增長速度而言，聘請社會審計組織人員及技術(shù)專家經(jīng)費的增長速度低于總的經(jīng)費增長速度，而且該比例除了2012年和2011年相比有小幅上漲（僅增長0.34%），其余各年均是下降的趨勢，可以看出，在人員合作方面還有非常大的空間。

三、審計協(xié)同催化領(lǐng)導

國家審計和社會審計通過審計技術(shù)協(xié)同實現(xiàn)催化領(lǐng)導。審計尤其是外部審計作為第三方去鑒證被審計單位的財務信息及相關(guān)事項，需要系統(tǒng)化方法，在審計技術(shù)方面，國家審計和內(nèi)部審計異曲同工，在審計方案和流程設計以及審計方法的使用方面有很多共同之處。

國家審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)實施審計時所使用的審計方法具有相似性：審計過程中都會用到抽樣的基本方法，并都使用計算機輔助審計;審計調(diào)查方法、審計取證方法、邏輯推理的方法等都具有一致性;審計實施過程中，都需要計劃審計工作，制定科學合理的審計計劃。

了解被審計單位及其環(huán)境也是外部審計需要完成的一項工作，其是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。審計人員應當確定需要了解被審計單位及其環(huán)境的程度，并具體指導自己的后續(xù)工作。

風險評估可以讓審計人員迅速發(fā)現(xiàn)被審計單位最重要的問題，在此基礎(chǔ)上，審計人員可以實施針對內(nèi)部控制設計和有效性的控制測試，并在此階段關(guān)注被審計單位的內(nèi)部控制建設情況，最終測試各個賬戶，完成實質(zhì)性審計程序。從社會審計和國家審計的執(zhí)業(yè)準則也可以看出，兩者在實務操作方面具有諸多共性，技術(shù)方面的協(xié)同是國家審計和社會審計協(xié)同的保障。

四、審計協(xié)同制度設計

黨的十八大強調(diào)要加強和創(chuàng)新社會管理，改進政府提供公共服務的方式，提出優(yōu)化政府向社會購買服務的意見。2013年6月，李克強總理在審計署調(diào)研時要求推動審計工作創(chuàng)新，充分利用全社會的審計資源。2014年10月國務院出臺《關(guān)于加強審計工作的意見》，也強調(diào)充分調(diào)動社會審計力量，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。

政府購買審計服務豐要是指政府為履行服務的職能，將國家審計項目以合同契約的方式委托中介審計機構(gòu)完成，審計購買服務是通過契約方式保障社會審計為國家審計提供專業(yè)的審計服務。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會出臺的《注冊會計師業(yè)務指導目錄（2013～2014年）》中的內(nèi)容，政府購買審計服務的業(yè)務豐要集中在為政府職能部門提供相關(guān)的管理咨詢服務、公共預算專項資金審計、國有企業(yè)及事業(yè)單位的經(jīng)濟責任審計、國有資產(chǎn)核資專項審計、財政科研經(jīng)費審計等方面。實務操作中，政府購買上述審計服務豐要是通過在合同中明確規(guī)定全部外包和合作外包的形式來實現(xiàn)。

目前僅在部分經(jīng)濟比較發(fā)達的省份實施了政府購買審計服務，如廣東、上海等地，上述地區(qū)公開頒布了《政府購買社會組織服務項目指南>，其中涉及的審計內(nèi)容具體見表2。

可見，政府購買審計服務方興未艾，對于國家審計和社會審計豐體而言，擴大審計協(xié)同在審計購買服務領(lǐng)域中的應用大有作為。

綜上所述，審計公告不僅可以折射出國家審計國有企業(yè)的現(xiàn)狀，而且反映出國家審計與社會審計協(xié)同方面有著極大的需求。而社會行業(yè)的迅速發(fā)展，又為該協(xié)同提供了基本的供給能力，實現(xiàn)需求和供給有效對接的根本動力是協(xié)同制度設計。就國家審計和社會審計的協(xié)同而言，萬事俱備，只欠東風，因此，探討國家審計和社會審計的制度設計即協(xié)同對策，尤為必要。

目前，國有企業(yè)每個年度財務報表均接受社會審計機構(gòu)的審計，社會審計的財務報表審計覆蓋了全部國有企業(yè)。但是，就國家審計而言，審計的國有企業(yè)覆蓋面遠遠不及社會審計。因此，本文基于審計公告的數(shù)據(jù)，具體分析國家審計國有企業(yè)的情況，從該角度也能觀測出二者的協(xié)同情況。

五、國家審計及社會審計協(xié)同過程及結(jié)果：基于審計公告視角

（一）國家審計國有企業(yè)數(shù)量情況

根據(jù)《審計法》及配套解釋條例的規(guī)定，國有資本占控股地位或者主導地位的企業(yè)、金融機構(gòu)應該納入國家審計范圍，具體是指：國有資本占企業(yè)、金融機構(gòu)資本（股本）總額的比例超過500A的;國有資本占企業(yè)、金融機構(gòu)資本（股本）總額的比例在50%以下，但國有資本投資豐體擁有實際控制權(quán)的企業(yè)。

為落實審計全覆蓋，審計署頒布了審政研發(fā)[2016]55號文件（《審計署關(guān)于印發(fā)“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃的通知》），規(guī)定對國有及國有資本占控股或豐導地位的金融機構(gòu)5年內(nèi)至少審計1次;對國有和國有資本占控股或豐導地位的企業(yè)5年內(nèi)至少審計1次。

目前對國有金融機構(gòu)和控股企業(yè)的國家審計實施情況如何呢？能夠看到的公開數(shù)據(jù)是審計署每年定期頒布的審計公告，截止到2016年12月，國家審計署在其網(wǎng)站上共發(fā)布了267個審計結(jié)果公告，其中涉及的企業(yè)公告數(shù)量是125次，包括中央國有企業(yè)73次、金融機構(gòu)24次。鑒于從2010年起，政府開始固定化地以審計公告的形式向社會公開國有企業(yè)的審計情況，本部分對2010～2016年期間國家審計國有企業(yè)（含中央國有企業(yè)和金融機構(gòu)）的情況做出統(tǒng)計，如表3及圖2、圖3所示。

從審計公告總數(shù)來看，變化不大，各個年度之間有所波動，這與審計項目波及的資產(chǎn)總額及具體單位數(shù)量等因素密切相關(guān)，但是總量應該差異不大。從曲線波動上看，并無直線上升或者下降的明顯趨勢。從數(shù)量上看，2011年度國家審計對國有企業(yè)審計的力度最大，2013年度最小?？梢钥闯?，國家審計人員有限，在國有企業(yè)和其他國有資金的審計方面，年度之間分別有所傾斜，適度調(diào)整?？梢姡M管中央明確了審計全覆蓋政策，但是其政策影響作用應該有所滯后，尚未顯示出明顯變化。

（二）國家審計國有企業(yè)范圍情況

盡管國有企業(yè)審計在整個審計署審計工作中的數(shù)量比重并不低，但是，如果將所有應納入國家審計范圍的企業(yè)作為樣本，則從數(shù)量的角度看，接受審計署審計的國有企業(yè)比例非常低。根據(jù)上述統(tǒng)計分析結(jié)果，2000～2016年，審計署審計的金融機構(gòu)、中央國有企業(yè)的具體數(shù)量及已審計國有企業(yè)所占比例情況如表4和表5所示。

可以看出，國家審計涉及的數(shù)量非常有限。盡管目前納入審計范圍的都是最重要的企業(yè)，由于未能獲得相關(guān)數(shù)據(jù)，不能分析出目前審計的企業(yè)資產(chǎn)總額占比程度，但是數(shù)量也可以反映出一定情況，如企業(yè)財務收支審計結(jié)果。各個年度反映在審計工作報告及單獨的審計公告的企業(yè)的審計數(shù)量整體來看并不充足，豐要的原因是審計署的人員有限，時間也有限，大量的行政事業(yè)單位財政資金以及各專項資金使用方面的監(jiān)督也需要國家審計，導致國有企業(yè)審計范圍有限?？傮w來看，國家審計覆蓋的國有企業(yè)審計數(shù)量偏少。

可以再看一組數(shù)據(jù)，根據(jù)WIND數(shù)據(jù)庫的資料，截止到2016年年末，滬深兩市共有上市公司3127家，其中中央國有企業(yè)349家，占比為11.16%，地方國有企業(yè)647家，占比為20.69%，中央和地方國有企業(yè)上市公司占上市公司總數(shù)的31.85%，而上述國有成分的上市公司審計比例不足5%，足以說明國家審計對國有成分的上市公司審計監(jiān)督是乏力的。

（三）國家審計國有企業(yè)頻率情況

在國家審計頻率即審計的連續(xù)性方面，筆者關(guān)注到國家審計關(guān)注的企業(yè)豐要是大型金融機構(gòu)和中央企業(yè)，截止到2016年，審計署已經(jīng)公布的針對國有企業(yè)審計結(jié)果公告的總數(shù)量為125次，共涉及97家中央國有企業(yè)（含金融企業(yè)），每年抽查的金融機構(gòu)的重審率比例較低，主要關(guān)注四大國有銀行、政策性銀行和政策性保險公司。共審計24家金融機構(gòu)，其中連續(xù)審計的有5家，占全部審計金融機構(gòu)的20.83%。其中次數(shù)最多的是中國農(nóng)業(yè)銀行，達到4次，作為四大國有銀行之一的中國建設銀行，僅有1次審計公告（2013年13號公告）。在中央國有企業(yè)方面，共審計73家企業(yè)，重審率高于金融機構(gòu)，達到32.88%，但比重較低。

從2001—2016年的16年間，3次審計的中央國有企業(yè)共2家，2次審計的中央國有企業(yè)共22家，連續(xù)重復審計的中央國有企業(yè)合計是24家，連續(xù)重復審計企業(yè)中金融機構(gòu)的具體信息見表6。

連續(xù)重復審計企業(yè)中的中央國有企業(yè)具體信息見表7?？傮w來看，國家審計國有企業(yè)不僅審計數(shù)量少，而且頻率低，低頻率可能會擴大審計署審計的覆蓋面。但是，由于財務信息的連續(xù)性，間斷地審計和連續(xù)審計相比，不僅審計周期長，而且審計任務繁重，重要的是其對被審計單位的審計效應也會滯后，不能充分積極地發(fā)揮防御功能。

根據(jù)歷年的審計報告，從國家審計的企業(yè)領(lǐng)域來看，豐要涉及事關(guān)國家經(jīng)濟命脈的金融機構(gòu)，如銀行、保險公司等，還涉及煙草、軍工、石油、石化、電力、能源、鋼鐵、汽車、裝備制造、電信、建筑等關(guān)乎國計民生的重要領(lǐng)域，其他行業(yè)則幾乎未涉及。

（四）國家審計國有企業(yè)內(nèi)容

基于國家統(tǒng)計局頒布的《國民經(jīng)濟行業(yè)分類（GBIT 4754-2011）》標準，筆者統(tǒng)計了審計署審計公告中的企業(yè)涵蓋的行業(yè)，具體包括：制造業(yè)14家，電力、熱力、燃氣及水、牛產(chǎn)和供應業(yè)7家，采礦業(yè)7家，科學研究和技術(shù)服務業(yè)7家，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)6家，建筑業(yè)2家，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務業(yè)2家，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)2家，其他行業(yè)1家。

上述行業(yè)都是關(guān)乎國計民牛的重要支撐行業(yè)，其審計公告中涉及的審計內(nèi)容也因此而備受關(guān)注。那么對這些行業(yè)都審計哪些內(nèi)容呢？從審計公告的標題可以看出，2010年之后，每年的審計公告名稱都是“財務收支審計結(jié)果（中央國有企業(yè)）”或者“資產(chǎn)負債損益審計結(jié)果（金融機構(gòu)）”。可見，審計內(nèi)容基本上集中在財務收支方面。

但是，在審計實施的過程中，除財務報表審計之外，也存在諸多衍生審計項目需求，尤其是隨著國家審計對被審計單位“效率”和“效益”的關(guān)注度逐漸提高，更需要財務報表審計之外的監(jiān)督。目前的國家審計公告內(nèi)容折射了國家審計關(guān)注的重點內(nèi)容。與社會審計不同，國家審計對財務信息的關(guān)注僅僅是關(guān)注的起點，隨著國家審計的推進，在財務收支的基礎(chǔ)上，必然更多地去關(guān)注與企業(yè)績效相關(guān)的內(nèi)容，如基礎(chǔ)管理制度等內(nèi)部控制制度的缺陷、可能的風險點以及重大經(jīng)營決策等。因此，盡管審計報告的標題無實質(zhì)性變化，但審計的內(nèi)容已經(jīng)在逐步適應著審計目標的演進需求。

隨著審計公告制度的穩(wěn)步發(fā)展，審計公告的形式內(nèi)容逐步固定。如前文所述，2010年是個分界年度，本部分內(nèi)容也將2010年作為界限，具體分析審計公告內(nèi)容的變化。

1.國家審計內(nèi)容。2010年之前以公告方式公開國家審計情況的主要是金融機構(gòu)，一共有5份公告。其中最早的公告是《中國工商銀行2002年度資產(chǎn)負債損益審計結(jié)果》（2004年6號公告），這是《審計法》頒布之前僅有的一份審計公告。當時定名為“資產(chǎn)負債損益審計”，公告的名稱沿用至今，當時審計公告的豐要內(nèi)容如表8所示。

2004～2016年的公告中，只有2006年1號公告的標題是《2004年度中央預算執(zhí)行和其他財政收支審計查出問題的糾正結(jié)果》，該公告并沒把企業(yè)的公告單獨列示，而是和其他執(zhí)行中央預算的單位共同予以公告，里面包含了金融資產(chǎn)管理公司審計發(fā)現(xiàn)問題的糾止情況和10戶中央國有企業(yè)原領(lǐng)導人員任期經(jīng)濟責任審計發(fā)現(xiàn)問題的糾正情況。由于都在一個報告中，涉及的問題并未予以分類。

2006年4號審計公告的標題是《中國農(nóng)業(yè)銀行2004年度資產(chǎn)負債損益審計結(jié)果》。其后的3份公告的內(nèi)容包含了審計情況、審計意見及審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況。從總體內(nèi)容構(gòu)成上看區(qū)別不大，2010～2016年金融企業(yè)審計具體內(nèi)容如表9所示。

盡管各個年度審計的具體內(nèi)容會根據(jù)國家的整體監(jiān)管要求和宏觀經(jīng)濟政策導向稍微有所不同，但是基本上都圍繞財務收支的真實性、合法性，以及與財務收支真實合法性密切相關(guān)的管理制度是否健全有效，制度能否防范可能發(fā)牛的財務收支方面的風險、當事人的經(jīng)濟責任等方面的內(nèi)容展開。從2016年開始，審計公告的內(nèi)容中不再涉及審計整改情況，而由被審計單位根據(jù)審計的結(jié)果完成整改，并向社會公告，如前文分析，這折射出審計的認知度和威懾力都在提升，審計的監(jiān)督作用力度越來越大。

從2010年開始，由于開始針對具體企業(yè)發(fā)布審計公告，公告內(nèi)容和2001～2009年度相比，逐漸細化，具體公告內(nèi)容如表7～表10。

金融機構(gòu)2010年審計內(nèi)容的前兩項都屬于常規(guī)內(nèi)容，第三項內(nèi)容即存在的問題有所不同，中國農(nóng)業(yè)銀行不涉及，出口信用保險公司涉及的是“履行政策性職能中存在的問題”，中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行涉及的是“涉嫌違法犯罪案件和嚴重違規(guī)問題”。

2010年針對企業(yè)公告審計發(fā)現(xiàn)問題基本都不一致，2012年開始，金融機構(gòu)和中央國有企業(yè)的報告豐要內(nèi)容一致，但2012～2014年并未對金融機構(gòu)審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行分類，而是直接列示問題。

2.國家審計內(nèi)容分析。國家審計主要的審計對象是金融機構(gòu)和大型中央國有企業(yè)，其具體審計內(nèi)容既有共同點，又有不同的側(cè)重點。

共同點是國家審計從最初的關(guān)注財務收支的真實合法性，到國有資本的保值增值，再到經(jīng)營績效，經(jīng)營過程管理活動的合理性對經(jīng)濟效益的影響等。總之，金融機構(gòu)和中央國有企業(yè)都是從僅關(guān)注財務收支轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注企業(yè)的管理及運行績效。

金融企業(yè)和其他中央國有企業(yè)的性質(zhì)和經(jīng)營內(nèi)容不同，具體內(nèi)容又有所側(cè)重。金融審計工作經(jīng)歷了三個階段。第一階段是財務收支審計階段，在1995年之前，金融審計重點在于維護國家財經(jīng)紀律，豐要檢查金融機構(gòu)財務收支，不涉及業(yè)務方面;第二階段是合法合規(guī)審計階段，1997年亞洲金融風暴后，圍繞暴露出的金融問題，主要關(guān)注資產(chǎn)的真實性;第三階段是重大風險和效益審計階段，2002年金融審計內(nèi)容擴展到了關(guān)注財務背后的經(jīng)營業(yè)務、信貸資產(chǎn)質(zhì)量等方面。這種變化也體現(xiàn)在歷年審計公告中，金融機構(gòu)最大的風險在于信貸執(zhí)行方面，因此，每年的國家審計都對其關(guān)注較多。

對中央國有企業(yè)審計的重點內(nèi)容包括：檢查企業(yè)貫徹落實黨和國家經(jīng)濟政策與決策的部署情況，保障國家政策落實;揭示和反映企業(yè)發(fā)展過程中面臨的突出矛盾、潛在風險和重大體制機制問題，維護國有資產(chǎn)安全和保值增值;揭露和查處重大違法違規(guī)案件，促進反腐倡廉建設;檢查企業(yè)重大經(jīng)濟決策和內(nèi)部控制管理制度的建立和執(zhí)行情況，推動管理水平提升;檢查企業(yè)財務收支的真實、合法、效益情況，促進企業(yè)規(guī)范管理。

通過梳理2010～2016年的中央國有企業(yè)審計結(jié)果公告，可以發(fā)現(xiàn)被審計的中央國有企業(yè)幾乎每年都存在相似或者相同問題。被點名的中央國有企業(yè)也為數(shù)眾多，排在前十位的問題分別為：重大事項決策不規(guī)范，財務管理不規(guī)范、會計核算不準確，大宗物資采購和工程建設項目未按規(guī)定公開招投標，違規(guī)發(fā)放薪酬福利等，執(zhí)行國家產(chǎn)業(yè)政策不到位、有欠缺，項目未批先建，違規(guī)投資房地產(chǎn)，超標準購置公務用車，違規(guī)炒股、理財，違規(guī)建高爾夫球場。

（五）政府國有企業(yè)審計效果分析

值得關(guān)注的是，審計報告披露的信息顯示，經(jīng)歷過社會審計的財務報表都被出具了無保留意見的審計報告，而對于同一家企業(yè)，由國家去審計則會發(fā)現(xiàn)很多財務方面的問題，從財務收支到內(nèi)部管理，涵蓋范圍非常廣泛，值得思考的問題是：僅僅由于審計主體不同，發(fā)現(xiàn)問題的能力就不同？而且，對于國家審計而言，不僅有足夠的發(fā)現(xiàn)問題的能力，還能夠促成問題的解決。

李克強總理2013年曾用“牛皮癬”來比喻那些“屢審屢犯”的老毛病。要求對于審計出的問題，要列出整改的“任務清單”并排出“時間表”，逐個“對賬銷號”，并建立起整改的長效機制。從已經(jīng)發(fā)布的審計公告也可以看出，國有企業(yè)對于審計出來的問題已經(jīng)建立了一套比較完善的反饋和處理機制。

綜上所述，國家審計對國有企業(yè)審計的范圍逐漸在縮小，僅涉及部分中央國有企業(yè)，但涉及的內(nèi)容在逐漸增加和擴充，國家審計由關(guān)注財務收支的真實性逐漸轉(zhuǎn)移到財務收支的績效、管理制度的執(zhí)行、治理作用的發(fā)揮等方面。隨著審計全覆蓋的推進，國家審計對國有企業(yè)的監(jiān)督需要強化，這為國家審計和社會審計的協(xié)同提供了一個良好的契機。

六、國家審計和社會審計協(xié)同對策

（一）構(gòu)建國有企業(yè)新型審計委托關(guān)系

國家審計最典型的特點是監(jiān)督能力強，發(fā)揮的監(jiān)督職能最徹底，而短板是人員有限;注冊會計師的專長在于服務，而且人員隊伍質(zhì)量和數(shù)量都有保障。國家審計和社會審計的協(xié)同就是取長補短，理想的協(xié)同機制應該是充分調(diào)用專業(yè)化和數(shù)量都占優(yōu)勢的社會審計隊伍，借助國家審計的監(jiān)督能力，聯(lián)合實施對國有企業(yè)的審計。

目前的狀態(tài)是盡管《審計法》中已經(jīng)明確規(guī)定社會審計和國家審計的關(guān)系，中央國有企業(yè)的決算審計也是每年都由社會審計完成，但是從實施的效果來看，以2016年審計公告涉及的企業(yè)為例，審計署審計的十家中央國有企業(yè)全部經(jīng)過注冊會計師審計，全部被出具無保留的審計意見，只有中國鋁業(yè)是帶了強調(diào)事項段的審計意見，其余都是最干凈的無保留意見，而被社會審計出具無保留意見審計報告的財務報告，在國家審計下出現(xiàn)了較多問題。盡管社會審計和國家審計的內(nèi)容有區(qū)別，但是財務報告收支的真實性是二者共同關(guān)注的，注冊會計師審計重要性水平的保護，就是說被審計單位超過一定金額（即注冊會計師根據(jù)被審計單位實際情況判斷的金額，稱為重要性，是注冊會計師認定錯報的臨界點）的錯報才會被認定為錯報，但是，審計報告中反映出問題資產(chǎn)和收入的金額比例已經(jīng)很明顯超過了常規(guī)的重要性臨界點，也就是說，從實踐層面可以看出，社會審計的監(jiān)督效果明顯弱于國家審計監(jiān)督，因此，實務中多數(shù)情況下國家審計對社會審計結(jié)果的利用有限。

而國家審計大量的時間和精力豐要用于實施各類具體項目的審計工作，很難有精力核查社會審計監(jiān)督內(nèi)容。公開資料顯示，審計署對社會審計工作的大規(guī)模核查僅有一次，是在2005年4號審計公告披露的。而修訂后的《審計法》縮窄了國家審計企業(yè)監(jiān)督的范圍，只有甘肅省審計廳在2007年成立全國首家社會審計核查機構(gòu)，并在2010年出臺《甘肅省社會審計機構(gòu)審計報告核查辦法》?？梢姡瑖覍徲媽ι鐣徲嫷暮瞬槁毮馨l(fā)揮有限。

目前，盡管國家審計和社會審計都針對國有企業(yè)進行審計，但社會審計是接受各級國資委的委托，各個單位自行支付審計費用，與國家審計律往交集較少。改變現(xiàn)狀的一個可行之策是改變目前的審計委托關(guān)系。審計委托關(guān)系是審計監(jiān)督的起點，也是協(xié)同制度設計的核心，目前的社會審計委托關(guān)系飽受詬病，被認為是影響注冊會計師獨立性的最大障礙。

對社會審計委托關(guān)系的研究一直是學術(shù)界關(guān)注的焦點，我國有很多學者都對此問題進行過積極探討，他們基本上提出的都是四方關(guān)系，就是在傳統(tǒng)的審計委托三方關(guān)系的基礎(chǔ)上，增加一方，即第四方，第四方究竟隸屬哪個機構(gòu)，如何開展工作，學者們從不同角度進行了探討。如費娜[2]、汪俊秀[3]、楊朝玉[4]提出由證券監(jiān)管機構(gòu)作為公共委托人比較合適;張佳麗[5]提出了中注協(xié)導向的選聘分離審計委托模式;汪俊秀[3]通過證監(jiān)會統(tǒng)一設立審計委員會負責上市公司的報表審計業(yè)務，通過招標形式聘請會計師事務所進行報表的審計，可以提高審計師的獨立性。郝樹芹、王建瓊等[6]通過相關(guān)分析指出，“政府招標”審計委托模式滿足從源頭上解決會計師事務所獨立于被審計單位和委托方的問題。李四能[7]認為應借助政府干預的強制力量，采用“審計監(jiān)管中心”和“分類分級管理”模式。

上述研究中，李四能[7]已經(jīng)從審計署的角度對審計委托關(guān)系進行了探討，開拓了國家審計和社會審計協(xié)同的新思路，但遺憾的是之后并沒有對此進行進一步的分析和論證。

相關(guān)研究未成為現(xiàn)實政策的選擇一個很重要的原因就是缺乏可操作性，相關(guān)建議的出發(fā)點都是切斷社會審計和被審計單位的直接聯(lián)系，委托代理的鏈條過長也會帶來新的交易費用，因此，從最簡化的角度，針對國有企業(yè)的審計，可以實施新型審計委托機制，即由審計機關(guān)建立會計師事務所聘任機制，國有企業(yè)的監(jiān)督職能由國家審計行使，審計機關(guān)和會計師事務所之間形成委托關(guān)系，審計機關(guān)支付審計費用，并監(jiān)督社會審計工作，核查社會審計工作結(jié)果，對社會審計質(zhì)量進行定期公告。審計機關(guān)根據(jù)審計項目的重要程度，可以選擇具體參加審計項目，或者以事中指導的方式參與。

這種委托代理關(guān)系下，國家審計發(fā)揮的是監(jiān)督職能，社會審計發(fā)揮的是服務職能，只是社會審計服務對象轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嫏C關(guān)了，并且其服務的內(nèi)容是提供審計監(jiān)督。

該審計關(guān)系不僅未拉長審計委托代理的鏈條，代理關(guān)系簡潔清晰，易于操作，而且讓社會審計和國家審計都揚長避短，專注于自己的擅長之處，社會審計可以沒有顧慮地實施審計，避免陷入既審計又服務的兩難境地，國家審計的監(jiān)督能力也發(fā)揮出了最大效用。

（二）新型審計關(guān)系下的審計費用和審計責任

審計關(guān)系中必須琿順的是審計費用的支付和收取、相關(guān)審計責任的承擔問題，這是審計關(guān)系得以運行的前提和保障。就審計費用而言，在新型審計關(guān)系中，國家審計和社會審計構(gòu)成委托代理關(guān)系，因此，審計費用的支付自然在委托方和受托方之間完成，即由國家審計機關(guān)向社會審計機構(gòu)支付審計費用，審計費用從哪里來昵？社會審計不僅承擔了財務報告審計任務，還承擔了相關(guān)審計任務，收取的審計費用也應該與承擔的任務相匹配。因此，一部分審計費用應由被審計單位支付，一部分費用應由審計機關(guān)支付。審計機關(guān)支付部分根據(jù)社會審計承擔的國家審計職能的分量而制定，審計費用的支付不僅應該與社會審計的工作量掛鉤，而且應該與審計質(zhì)量掛鉤。國家審計因為將審計業(yè)務委托給社會審計，可以有精力對社會審計工作進行評價和監(jiān)督，根據(jù)評價結(jié)果支付審計費用，并定期向社會公告對社會審計的評價結(jié)果，建立會計師事務所的良性流動機制。

審計責任的明確和追究也是源于委托代理關(guān)系，由于會計師事務所是受托方，其接受的是國家審計的委托，因此，如果不能完成委托，則社會審計承擔受托責任。受托責任首先是來自審計署的直接責任，其次是來自監(jiān)管機構(gòu)即證監(jiān)會、財政部等部門的間接責任。審計關(guān)系的變化不代表社會審計責任的弱化，根本的出發(fā)點還是要清除社會審計責任履行的障礙，強化社會審計的責任意識。

（三）新型審計關(guān)系的實施

該審計模式的實施可以借助國家審計與社會審計協(xié)同審計實現(xiàn)，協(xié)同審計應該體現(xiàn)在審計的各個階段。

1.審計委托階段。國家審計作為委托方，明確審計任務，將審計任務整合，打包委托給社會審計，由于財務報告審計業(yè)務是最基礎(chǔ)的審計業(yè)務，是其余業(yè)務實施的根本，因此，所有審計委托項目都應將財務報告審計作為最基本的委托，并將其余審計業(yè)務進行分類，劃分為企業(yè)經(jīng)濟責任審計、內(nèi)部控制審計、績效審計等，每次針對被審計單位的特點，結(jié)合審計監(jiān)督需求，在財務報告審計基礎(chǔ)上委托社會審計一并完成。

2.審計實施階段。國家審計在該階段的主要工作是評估社會審計工作的質(zhì)量，國家審計明確規(guī)定社會審計在各項審計業(yè)務中應該遵循的執(zhí)業(yè)標準，就標準的實施情況進行檢查。檢查分為事中和事后兩個方式，審計實施階段的檢查主要是事中檢查，檢查的方式可以是國家審計人員實地參與審計項目，結(jié)合抽查審計工作底稿，抽查被審計單位原始財務信息等。國家審計在此過程中形成對社會審計的評價機制，對執(zhí)業(yè)注冊會計師和其所在的會計師事務所進行評價，評價結(jié)果作為聘用和支付費用的直接依據(jù)。

3.審計報告階段。國家審計將社會審計結(jié)果向社會公告。公告的方式不變，只是要增加說明，說明該審計業(yè)務由哪個會計師事務所受托完成，涉及上市公司的，審計報告遵循注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范要求，并呈報給相關(guān)部門和信息使用者。

作為核心工作的審計質(zhì)量監(jiān)督，國家審計采用定期與不定期檢查的方式完成，并建立會計師事務所的質(zhì)量考核機制，形成會計師事務所的良性流動。

新型審計委托管理理順了審計的委托代理關(guān)系，不僅可以擴大審計監(jiān)督范圍，降低審計成本，提高審計效率，減輕被審計單位負擔，還能保持審計的獨立性，提高財務報告信息質(zhì)量，充分發(fā)揮審計監(jiān)督職能，有效保障審計監(jiān)督豐體協(xié)同治理職能，一舉多得，值得落地實施。

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