【摘要】基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于金融審計(jì)內(nèi)容的理論框架。各種類型的金融委托代理關(guān)系中，審計(jì)內(nèi)容包括審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)。金融經(jīng)管責(zé)任是金融審計(jì)對(duì)象，可以分解為信息、行為和制度三類金融審計(jì)主題，單個(gè)審計(jì)主題形成單項(xiàng)性金融審計(jì)業(yè)務(wù)，主要包括金融報(bào)表審計(jì)、金融績(jī)效審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)和金融制度審計(jì)，多個(gè)審計(jì)主題組合形成綜合性金融審計(jì)業(yè)務(wù)，金融審計(jì)主題還需要再分解為可實(shí)施審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的，并確定相應(yīng)的審計(jì)載體。內(nèi)部金融審計(jì)的業(yè)務(wù)重點(diǎn)應(yīng)該是制度審計(jì)，政府對(duì)金融監(jiān)管部門職責(zé)履行情況實(shí)施的審計(jì)，能促進(jìn)金融監(jiān)管部門更好地履行其監(jiān)管職責(zé)，但并不能取代金融監(jiān)管職責(zé)。

【關(guān)鍵詞】金融經(jīng)管責(zé)任：金融監(jiān)管;審計(jì)主題;審計(jì)業(yè)務(wù)類型;金融審計(jì)內(nèi)容

【中圖分類號(hào)】F239.44

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）03-0110-6

一、引言

審計(jì)內(nèi)容關(guān)注的是審計(jì)什么，金融審計(jì)內(nèi)容也不例外，其關(guān)注的是金融審計(jì)究竟審計(jì)什么。在審計(jì)實(shí)踐中，政府金融審計(jì)內(nèi)容經(jīng)歷了多個(gè)發(fā)展階段，許多審計(jì)機(jī)關(guān)還在繼續(xù)探索金融審計(jì)內(nèi)容。不同金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容也存在差異，且不同的金融審計(jì)內(nèi)容需要不同的審計(jì)方法與之匹配，還會(huì)產(chǎn)生不同的審計(jì)結(jié)果，進(jìn)而產(chǎn)生不同的審計(jì)效果，可見，金融審計(jì)內(nèi)容的確定是金融審計(jì)制度建構(gòu)的核心內(nèi)容。

目前還未發(fā)現(xiàn)有專門研究金融審計(jì)內(nèi)容的文獻(xiàn)，金融審計(jì)內(nèi)容是金融審計(jì)實(shí)踐中必須解決的一個(gè)問題，所以許多研究金融審計(jì)的文獻(xiàn)對(duì)此都有涉及，主要觀點(diǎn)有發(fā)展階段論、功能定位論和金融業(yè)務(wù)論。但是，上述觀點(diǎn)都未能貫通經(jīng)典審計(jì)理論，總體來說，金融審計(jì)內(nèi)容還是缺乏一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先梳理金融審計(jì)內(nèi)容的相關(guān)文獻(xiàn);然后基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于金融審計(jì)內(nèi)容的琿論框架;最后是結(jié)論和肩示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于政府金融審計(jì)內(nèi)容，現(xiàn)有文獻(xiàn)豐要有兩個(gè)論證角度。

第一個(gè)角度是將政府金融審計(jì)區(qū)分為不同的發(fā)展階段，每個(gè)階段的政府金融審計(jì)內(nèi)容都有自己的特征，本文稱這類觀點(diǎn)為發(fā)展階段論。根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)[1-6]，第一階段是財(cái)務(wù)收支審計(jì)階段，這個(gè)階段的政府金融審計(jì)豐要審計(jì)金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性;第二階段是資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)階段，這個(gè)階段的政府金融審計(jì)內(nèi)容有三個(gè)方面，一是資產(chǎn)負(fù)債損益的真實(shí)性，二是金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的合規(guī)合法性，三是金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的健全性，所以，嚴(yán)格來說，將這個(gè)階段稱為資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)是名不符實(shí)的;第三階段是風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)階段，這個(gè)階段的政府金融審計(jì)圍繞金融風(fēng)險(xiǎn)，特別是系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)防范開展工作;第四階段是安全審計(jì)階段，這個(gè)階段的政府金融審計(jì)主要是圍繞金融安全來開展工作。

第二個(gè)角度是從政府金融審計(jì)的功能定位來提出政府金融審計(jì)內(nèi)容，本文稱這類觀點(diǎn)為功能定位論。一些文獻(xiàn)從金融審計(jì)在金融機(jī)構(gòu)管理中的功能定位這個(gè)角度提出了政府金融審計(jì)內(nèi)容[7-14];還有一些文獻(xiàn)從金融審計(jì)在宏觀金融管琿中的定位這個(gè)角度提出了政府金融審計(jì)內(nèi)容[11- 13，15-20]。上述兩方面的文獻(xiàn)都較多，觀點(diǎn)表述差異較大。

關(guān)于金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容，現(xiàn)有文獻(xiàn)通常按金融業(yè)務(wù)類型來劃分，本文稱這類觀點(diǎn)為金融業(yè)務(wù)論。例如，將商業(yè)銀行審計(jì)內(nèi)容區(qū)分為資產(chǎn)業(yè)務(wù)審計(jì)、負(fù)債業(yè)務(wù)審計(jì)、中間業(yè)務(wù)審計(jì)等[21]。

關(guān)于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的金融審計(jì)內(nèi)容，未發(fā)現(xiàn)相關(guān)的研究文獻(xiàn)，但是，金融機(jī)構(gòu)如果已經(jīng)成為上市公司，則根據(jù)《證券法》、相關(guān)法規(guī)及各證券交易所的規(guī)定，上市金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)部控制要接受民間審計(jì)組織的法定審計(jì)。

以上文獻(xiàn)為進(jìn)一步認(rèn)識(shí)金融審計(jì)內(nèi)容奠定了基礎(chǔ)，但是，發(fā)展階段論和功能定位論都未貫通經(jīng)典審計(jì)理論，而金融業(yè)務(wù)論除了未貫通經(jīng)典審計(jì)理論，還存在邏輯問題，例如，資產(chǎn)業(yè)務(wù)審計(jì)是審計(jì)什么呢？是資產(chǎn)業(yè)務(wù)本身的合規(guī)性，還是資產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)信息的真實(shí)性，或者是資產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)制度的健全性？上述解釋似乎都可以。關(guān)于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的金融審計(jì)內(nèi)容則缺乏研究。另外，從邏輯上來說，關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，應(yīng)該從審計(jì)客體的角度來進(jìn)行研究，而不是審計(jì)豐體。總體來說，金融審計(jì)內(nèi)容還是缺乏一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于金融審計(jì)內(nèi)容的理論框架，為此，首先提出一個(gè)金融審計(jì)內(nèi)容的基本框架，在這個(gè)基礎(chǔ)上，再分別討論各類資源委托代理關(guān)系中的金融審計(jì)內(nèi)容。

1.金融審計(jì)內(nèi)容的基本框架。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，在資源委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，為了促進(jìn)代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任，委托人需要通過審計(jì)機(jī)制對(duì)代理人經(jīng)管責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容決定了審計(jì)內(nèi)容。一般來說，審計(jì)內(nèi)容是一個(gè)多層級(jí)的體系，通常分為審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體[22]。金融審計(jì)也不例外，在下圖所示的委托代理關(guān)系中，有ABC三類資源委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中包含金融審計(jì)需求，需要確定金融審計(jì)內(nèi)容，而金融監(jiān)管部門與金融機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系不是資源委托代理關(guān)系，不存在金融審計(jì)。

存在金融審計(jì)的三類委托代理關(guān)系中，金融經(jīng)營責(zé)仟的內(nèi)容不同，審計(jì)的具體內(nèi)容也會(huì)不同，但它們都有著相同的內(nèi)容框架體系，這就是審計(jì)對(duì)象、審計(jì)豐題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體組成的分層級(jí)的審計(jì)內(nèi)容體系。總體來說，上圖所示的資源委托代理關(guān)系中，金融審計(jì)內(nèi)容的基本框架如表1所示。本文后續(xù)內(nèi)容將分別討論各種資源委托代理關(guān)系中的審計(jì)內(nèi)容。

2.股東與金融機(jī)構(gòu)委托代理關(guān)系中的審計(jì)內(nèi)容。在上圖所示的股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中，股東將一定的資源交付給金融機(jī)構(gòu)，要求金融機(jī)構(gòu)按股東意愿使用資源并完成特定事項(xiàng)，金融機(jī)構(gòu)接受資源并承諾完成特定事項(xiàng)，對(duì)股東承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任是基于金融類資源的經(jīng)管責(zé)任，稱為金融經(jīng)管責(zé)任。股東為了促進(jìn)金融機(jī)構(gòu)更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，會(huì)通過審計(jì)機(jī)制來鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督金融機(jī)構(gòu)的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況，所以，股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)的對(duì)象是金融機(jī)構(gòu)對(duì)股東承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任。這種金融經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容可以分為兩個(gè)方面：一是按股東意愿使用其提供的資源，由于股東提供的資源豐要是財(cái)務(wù)資源，因此這種責(zé)任也稱為財(cái)務(wù)責(zé)任;二是按股東的要求完成特定事項(xiàng)，即從事金融業(yè)務(wù)活動(dòng)，為股東賺取利益，因此這種責(zé)任也稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。當(dāng)然，業(yè)務(wù)責(zé)任和財(cái)務(wù)責(zé)任是密切相關(guān)的，財(cái)務(wù)責(zé)任是支持業(yè)務(wù)責(zé)任的。

金融經(jīng)管責(zé)任的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督可以分為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任來進(jìn)行，要對(duì)這兩種責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，必須將它們分解為審計(jì)豐題，否則就不具有可審計(jì)性。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，從技術(shù)邏輯來說，審計(jì)就是圍繞特定事項(xiàng)獲取審計(jì)證據(jù)，以判斷該特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，并發(fā)表意見，這里的特定事項(xiàng)就是審計(jì)豐題，通常區(qū)分為信息、行為和制度三類[23]。如前所述，金融經(jīng)管責(zé)仟包括業(yè)務(wù)責(zé)任和財(cái)務(wù)責(zé)任，而這兩類責(zé)任本身都可以分解為不同的審計(jì)主題，基本情況如表2所示。

表2中，財(cái)務(wù)責(zé)仟分為財(cái)務(wù)信息、財(cái)務(wù)行為和財(cái)務(wù)制度三類主題。財(cái)務(wù)信息就是與財(cái)務(wù)資源的籌措、使用和狀況相關(guān)的信息，金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表是其主要載體;財(cái)務(wù)行為是金融機(jī)構(gòu)為了維持其本身的營運(yùn)而開展的財(cái)務(wù)收支活動(dòng);財(cái)務(wù)制度是保障財(cái)務(wù)行為合規(guī)和財(cái)務(wù)信息真實(shí)而建立并實(shí)施的各類制度和流程。有了審計(jì)主題，金融機(jī)構(gòu)對(duì)股東承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，就落實(shí)到對(duì)具體審計(jì)主題的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。對(duì)于財(cái)務(wù)責(zé)任，可以鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，也可以鑒證財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性，還可以鑒證財(cái)務(wù)信息相關(guān)制度及財(cái)務(wù)收支相關(guān)制度的健全性;業(yè)務(wù)責(zé)任同樣如此，即可以鑒證業(yè)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，也可以鑒證業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性，還可以鑒證業(yè)務(wù)信息相關(guān)制度及業(yè)務(wù)行為相關(guān)制度的健全性。

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)業(yè)務(wù)類型是以審計(jì)豐題為基礎(chǔ)進(jìn)行組合的。單個(gè)的審計(jì)豐題可以形成審計(jì)業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)通常被稱為單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù);多個(gè)審計(jì)主題組合起來也可能形成審計(jì)業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)通常被稱為綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)[22]。金融審計(jì)業(yè)務(wù)類型也是如此，表2所示的各類審計(jì)豐題，可以單個(gè)審計(jì)豐題形成單項(xiàng)性金融審計(jì)業(yè)務(wù)，也可以多個(gè)審計(jì)主題組合形成綜合性金融審計(jì)業(yè)務(wù)，其基本情況如表3所示。

表3中的單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)都是基于審計(jì)主題，可以對(duì)其進(jìn)行簡(jiǎn)單的歸集。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)單獨(dú)作為一類，稱為金融報(bào)表審計(jì);財(cái)務(wù)收支合規(guī)審計(jì)和業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)合并，稱為金融合規(guī)審計(jì);績(jī)效審計(jì)單獨(dú)作為一類，稱為金融績(jī)效審計(jì);財(cái)務(wù)制度審計(jì)和業(yè)務(wù)制度審計(jì)合并，稱為金融制度審計(jì)。所以，基于審計(jì)主題的金融審計(jì)業(yè)務(wù)的主要類型包括金融報(bào)表審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)、金融績(jī)效審計(jì)和金融制度審計(jì)四種，這就是經(jīng)典審計(jì)理論所確定的四類審計(jì)業(yè)務(wù)類型在金融審計(jì)中的具體體現(xiàn)。

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，將經(jīng)管責(zé)任分解為審計(jì)主題并形成一定的審計(jì)業(yè)務(wù)類型之后，在審計(jì)實(shí)施中，還必須將審計(jì)主題再次細(xì)分為審計(jì)標(biāo)的，并確定審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)命題（也稱為具體審計(jì)目標(biāo)），根據(jù)審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)命題來設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)方案。金融機(jī)構(gòu)審計(jì)也不例外，即需要將表2所示的各審計(jì)主題再細(xì)分為審計(jì)標(biāo)的，并確定各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)命題。表4是金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息這個(gè)審計(jì)主題所分解的審計(jì)標(biāo)的及相應(yīng)的審計(jì)命題。而對(duì)于其他各類審計(jì)主題所分解的審計(jì)標(biāo)的及相應(yīng)的審計(jì)命題，目前還缺乏權(quán)威性的規(guī)范，因此這里不展開討論，當(dāng)然，這也表明其他各類審計(jì)主題的審計(jì)還處于不成熟的狀態(tài)。

確定好審計(jì)標(biāo)的及審計(jì)命題之后，為了獲取審計(jì)證據(jù)，必須明確審計(jì)證據(jù)的來源，這就是審計(jì)載體。不同的審計(jì)主題及其標(biāo)的，其審計(jì)載體狀況也可能不同，一般來說，可以區(qū)分為三種狀況：一是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，且有支撐的原始材料;二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是無支撐的原始材料;三是無系統(tǒng)化的審計(jì)載體。不同的審計(jì)載體狀況，決定了審計(jì)取證的思路不同。表2中的金融機(jī)構(gòu)審計(jì)主題，都要確定其審計(jì)載體狀況，并在此基礎(chǔ)上確定審計(jì)取證思路和編制審計(jì)方案，這里不對(duì)具體的細(xì)節(jié)內(nèi)容展開討論。

以上分別分析了股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)審計(jì)各層級(jí)的內(nèi)容，需要特別強(qiáng)調(diào)的是，這些審計(jì)內(nèi)容之間存在一定的關(guān)聯(lián)性。金融經(jīng)管責(zé)仟作為審計(jì)對(duì)象，被分解為不同的審計(jì)主題，審計(jì)豐題的不同組合又形成不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，而審計(jì)實(shí)施中還必須將審計(jì)主題再分解為審計(jì)標(biāo)的，并明確其相應(yīng)的審計(jì)載體。另外，關(guān)于股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)審計(jì)內(nèi)容的分析，原則上也適用于圖中的另外兩類資源委托代理關(guān)系。

3.金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位委托代理關(guān)系中的審計(jì)內(nèi)容。圖中所示的金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系中，內(nèi)部單位從金融機(jī)構(gòu)總部獲得資源，并需要履行總部規(guī)定的職責(zé)，內(nèi)部咩，位對(duì)金融機(jī)構(gòu)總部承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任（本文簡(jiǎn)稱其為“內(nèi)部金融經(jīng)管責(zé)任”），這種責(zé)任同樣分為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任。財(cái)務(wù)責(zé)仟是關(guān)于財(cái)務(wù)資源使用的責(zé)任，而業(yè)務(wù)責(zé)任則是單位職責(zé)履行的責(zé)任。金融機(jī)構(gòu)總部為了促使各內(nèi)部單位更好地履行其內(nèi)部金融經(jīng)管責(zé)任，通過內(nèi)部審計(jì)對(duì)這種金融經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，所以，內(nèi)部單位對(duì)金融機(jī)構(gòu)總部承擔(dān)的內(nèi)部金融經(jīng)管責(zé)任是這種審計(jì)的對(duì)象。

與股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)相類似，在審計(jì)實(shí)施中，內(nèi)部金融經(jīng)管責(zé)任同樣要分解為不同的審計(jì)主題，包括信息主題、行為主題和制度主題三種類型，其基本情況也如表2所示，這里不再贅述。各類審計(jì)主題同樣可以組合成不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，也同樣需要分解為審計(jì)標(biāo)的，并確定每種審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)命題和審計(jì)載體，其基本情況類似于股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)，這里也不再贅述。

金融機(jī)構(gòu)總部對(duì)內(nèi)部單位審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容中，一個(gè)重要的問題是，在多種審計(jì)主題中，內(nèi)部審計(jì)部門如何進(jìn)行選擇？是各種審計(jì)主題并重，還是選擇某些審計(jì)主題作為重點(diǎn)？

一些文獻(xiàn)從不同的角度論證了金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)中內(nèi)部控制審計(jì)的中心地位。部分學(xué)者認(rèn)為，金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)必須服務(wù)于風(fēng)險(xiǎn)管理，所以應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的制度作為審計(jì)重點(diǎn)[24];也有學(xué)者認(rèn)為，金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)必須轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型為增值型內(nèi)部審計(jì)，而增值型內(nèi)部審計(jì)的重要特征就是內(nèi)部控制審計(jì)[25];還有學(xué)者強(qiáng)調(diào)要改進(jìn)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)路徑，而新的路徑就是內(nèi)部控制審計(jì)[26]。這里的內(nèi)部控制審計(jì)屬于本文理論框架中的制度審計(jì)。

本文認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)服務(wù)于本單位的中心工作，并且要適應(yīng)本單位的管理模式。從金融機(jī)構(gòu)角度來說，有效的風(fēng)險(xiǎn)管理已經(jīng)成為當(dāng)代金融機(jī)構(gòu)持續(xù)營運(yùn)的基礎(chǔ)性條件，所以，風(fēng)險(xiǎn)管理是金融機(jī)構(gòu)的中心工作之一，而金融機(jī)構(gòu)的管理模式也需要以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。在這種審計(jì)環(huán)境下，信息、行為和制度三類主題中，制度主題應(yīng)該成為重點(diǎn)，這里的制度包括金融機(jī)構(gòu)的治理、控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，將制度作為內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)，能促進(jìn)金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的制度不斷完善，進(jìn)而為風(fēng)險(xiǎn)管理提供保障。所以，制度審計(jì)應(yīng)該是金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。

4.政府與金融監(jiān)管部門委托代理關(guān)系中的審計(jì)內(nèi)容。圖中所示的政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系中，政府為金融監(jiān)管部門提供一定的資源，并要求其履行金融監(jiān)管的職責(zé)，金融監(jiān)管部門對(duì)政府承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任。這種責(zé)仟分為兩個(gè)方面：一是按要求使用政府提供的資源，這些資源通常是財(cái)務(wù)資源，可以將這種責(zé)任歸結(jié)為財(cái)務(wù)責(zé)任;二是履行政府賦予的金融監(jiān)管責(zé)任，這種責(zé)任要通過金融監(jiān)管部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)才能履行，可以將其歸結(jié)為業(yè)務(wù)責(zé)任。政府為了促使金融監(jiān)管部門更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，通過審計(jì)對(duì)其財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，所以，金融監(jiān)管部門對(duì)政府承擔(dān)的金融監(jiān)管責(zé)仟，是這種審計(jì)的對(duì)象。

一般來說，政府會(huì)將其設(shè)立的政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為金融監(jiān)管部門的審計(jì)主體，而政府審計(jì)機(jī)關(guān)為了實(shí)施對(duì)金融監(jiān)管部門的審計(jì)，必須對(duì)組成金融監(jiān)管部門金融經(jīng)管責(zé)仟的財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任進(jìn)行再分解，得到審計(jì)主題，這些審計(jì)主題通常分為信息、行為和制度三類。這與股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)類似，基本情況如表2所示，這里不再贅述。根據(jù)審計(jì)主題，組合形成不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，從理論上來說，也應(yīng)該類似于表3所示的業(yè)務(wù)類型。

但是，從審計(jì)實(shí)踐來看，政府審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)政府金融監(jiān)管部門的審計(jì)業(yè)務(wù)類型豐要是部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門決算草案審計(jì)和部門主要領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的豐題是預(yù)算收支行為，這種審計(jì)關(guān)注金融監(jiān)管部門的預(yù)算收支行為是否合規(guī);部門決算草案審計(jì)的豐題是部門決算信息，也就是財(cái)務(wù)信息，這種審計(jì)關(guān)注財(cái)務(wù)信息是否真實(shí);部門主要領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)關(guān)注主要領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，其中經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指部門領(lǐng)導(dǎo)作為自然人承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任，它是以金融監(jiān)管部門的經(jīng)管責(zé)任為基礎(chǔ)的，這種審計(jì)需要關(guān)注金融部門金融經(jīng)管責(zé)任的各個(gè)方面。上述部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門決算草案審計(jì)兩種審計(jì)綜合起來，關(guān)注了金融監(jiān)管部門的財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況，而領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)則關(guān)注了業(yè)務(wù)責(zé)仟和財(cái)務(wù)責(zé)任。

目前這種審計(jì)業(yè)務(wù)類型是基于各職能部門的共性而形成的，可能出現(xiàn)的問題是，在部門主要領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)仟審計(jì)中只關(guān)注財(cái)務(wù)責(zé)任，不關(guān)注業(yè)務(wù)責(zé)任，則整個(gè)針對(duì)政府職能部門的審計(jì)就缺乏對(duì)政府職能部門業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況的審計(jì)，金融監(jiān)管部門同樣可能出現(xiàn)這種狀況。止是因?yàn)槿绱耍恍┪墨I(xiàn)提出要對(duì)金融監(jiān)管部門的監(jiān)管職責(zé)履行情況進(jìn)行審計(jì)[5，27-29]。

關(guān)于政府對(duì)金融監(jiān)管部門的審計(jì)內(nèi)容還有三種觀點(diǎn)需要討論，以進(jìn)一步厘清政府金融審計(jì)的內(nèi)容。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府金融審計(jì)應(yīng)該定位在系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)防范上[11，30-32]。本文認(rèn)為，系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)防范是金融監(jiān)管部門的職責(zé)，在政府對(duì)金融監(jiān)管部門業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況的審計(jì)中，可以關(guān)注金融監(jiān)管部門履行系統(tǒng)性金融防范的行為、制度及信息狀況，以判斷其職責(zé)履行情況，這種審計(jì)也能促進(jìn)金融監(jiān)管部門更好地防范系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)，但絕不是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接來防范系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府金融審計(jì)應(yīng)該定位在維護(hù)金融安全上[33-35]。本文認(rèn)為，維護(hù)金融安全是金融監(jiān)管部門的職責(zé)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)金融監(jiān)管部門時(shí)，可以將維護(hù)金融安全納入金融監(jiān)管部門的職責(zé)，從信息、行為和制度方面檢查金融安全維護(hù)狀況，從而促使金融監(jiān)管部門更好地履行其維護(hù)金融安全的職責(zé)，但絕不是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接來維護(hù)金融安全。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府金融審計(jì)應(yīng)該定位為在金融市場(chǎng)監(jiān)管中發(fā)揮作用[36-38]。本文認(rèn)為，金融市場(chǎng)監(jiān)管是金融監(jiān)管部門的職責(zé)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)金融監(jiān)管部門時(shí)，可以將金融市場(chǎng)監(jiān)管作為金融監(jiān)管部門職責(zé)的組成內(nèi)容，從信息、行為和制度方面檢查金融市場(chǎng)監(jiān)管狀況，從而促使金融監(jiān)管部門更好地履行其金融市場(chǎng)監(jiān)管職責(zé)，但絕不是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接發(fā)揮金融市場(chǎng)監(jiān)管作用。

綜合上述三種觀點(diǎn)，可得到如下結(jié)論：政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過對(duì)金融監(jiān)管部門職責(zé)履行情況的審計(jì)，促使金融監(jiān)管部門更好地履行其金融監(jiān)管職責(zé)，但是，審計(jì)金融監(jiān)管職責(zé)履行情況并不是取代金融監(jiān)管職責(zé)。

以上分析了政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)金融監(jiān)管部門審計(jì)的審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題和審計(jì)業(yè)務(wù)類型，類似于股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)，審計(jì)主題還需要分解為審計(jì)標(biāo)的，并確定審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)命題，在此基礎(chǔ)上，還要確定各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)載體，這些內(nèi)容類似于股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)，這里不再贅述。

四、結(jié)論和啟示

金融審計(jì)內(nèi)容關(guān)注的是金融審計(jì)究竟審計(jì)什么，這是金融審計(jì)制度建構(gòu)的核心內(nèi)容。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出了一個(gè)關(guān)于金融審計(jì)內(nèi)容的理論框架。

各種類型的金融委托代理關(guān)系中，審計(jì)內(nèi)容包括審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)。金融經(jīng)管責(zé)任是金融審計(jì)對(duì)象，金融經(jīng)管責(zé)任可以分解為信息、行為和制度三類金融審計(jì)主題，單個(gè)審計(jì)主題形成單項(xiàng)性金融審計(jì)業(yè)務(wù)，主要包括金融報(bào)表審計(jì)、金融績(jī)效審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)和金融制度審計(jì)，多個(gè)審計(jì)主題的組合形成綜合性金融審計(jì)業(yè)務(wù)，金融審計(jì)主題還需要再分解為可實(shí)施審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的，并確定相應(yīng)的審計(jì)載體。內(nèi)部金融審計(jì)的業(yè)務(wù)重點(diǎn)應(yīng)該是制度審計(jì)。政府對(duì)金融監(jiān)管部門職責(zé)履行情況實(shí)施的審計(jì)，能促進(jìn)金融監(jiān)管部門更好地履行其監(jiān)管職責(zé)，但并不能取代金融監(jiān)管職責(zé)。

本文的研究肩示我們，金融審計(jì)內(nèi)容是一個(gè)復(fù)雜的體系，需要系統(tǒng)的思考，否則會(huì)將屬于金融審計(jì)內(nèi)容的事項(xiàng)排除在外，而將不屬于金融審計(jì)內(nèi)容的事項(xiàng)作為重要的審計(jì)內(nèi)容，這會(huì)嚴(yán)重地影響金融審計(jì)的效果。本文的研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]楊立華.改進(jìn)金融審計(jì)現(xiàn)行模式的設(shè)想[J].中國審計(jì)信息與方法，2003（6）：32—34.

[2]袁野.金融審計(jì)直面“安全、風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)展”問題[J].中國審計(jì)，2008（21）：13.

[3]王廣兵.關(guān)于金融審計(jì)目標(biāo)體系的思考[J].審計(jì)研究.2008（6）：11～13.

[4]楊京鐘.國際金融危機(jī)對(duì)金融審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)及其借鑒[J].吉林工商學(xué)院學(xué)報(bào)，2010（1）：35～37.

[5]張軍，陳潔，宗文龍.后金融危機(jī)時(shí)代金融審計(jì)維護(hù)金融安全的初步分析[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011（5）：40—44.

[6]劉錚.國家金融審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)路徑研究[J].上海金融，2013（3）：106—109.

[7]肖遠(yuǎn)才.對(duì)金融審計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)[J].中國審計(jì)，1995（4）：9～10.

[8]李章.當(dāng)前金融審計(jì)的重點(diǎn)與方法[J].中國審計(jì).1996（8）：16～17.

[9]李哲，劉世林.國家審計(jì)講座第四講金融審計(jì)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，1996（4）：57—61.

[10]金山，鞠成巖.金融企業(yè)行長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的新思路[J].中國金融，2000（5）：59.

[11]劉家義.關(guān)于我國金融審計(jì)的思考[J].審計(jì)研究，2002（5）：3—8.

[12]趙圣偉，趙文發(fā).2013年深化金融審計(jì)研討班綜述[J].審計(jì)研究，2014（2）：33～37.

[13]呂勁松，張晉.基于審計(jì)結(jié)果公告的金融審計(jì)績(jī)效分析[J].審計(jì)研究，2015 （1）：31～36.

[14]王思瑞.從金融危機(jī)的教訓(xùn)中談加強(qiáng)我國的金融審計(jì)[J].現(xiàn)代商業(yè)，2017（33）：147～148.

[15]粟雁飛，粟艷陽，賀靜.從政府金融審計(jì)看我國金融監(jiān)管體制的完善[J].華北金融，2005 （11）：34—36.

[16]陳艷嬌，易仁萍.金融審計(jì)免疫系統(tǒng)功能實(shí)現(xiàn)的路徑研究——基于審計(jì)結(jié)果公告的實(shí)證分析[J].審計(jì)研究，2009（3）：14～20.

[17]陳嵐.國家治理視角下的金融審計(jì)[J].南方金融.2012（6）：74～76.

[18]方濤.宏觀審慎金融監(jiān)管框架下金融審計(jì)職能探析[J].金融經(jīng)濟(jì)，2012（14）：135—136.

[19]王素梅，郭道揚(yáng).國家治理框架下金融審計(jì)的發(fā)展研究[J].財(cái)政研究，2013（3）：53～56.

[20]丁昆，王永海，韓寧.金融審計(jì)制度創(chuàng)新[J].中國金融，2015（5）：85—87.

[21]方秀麗.構(gòu)建以價(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向的商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)體系的初步設(shè)想[J].審計(jì)研究，2011（2）：39～44.

[22]鄭石橋.政府審計(jì)對(duì)象、審計(jì)業(yè)務(wù)類型和審計(jì)主題[J].會(huì)計(jì)之友，2015（18）：97～103.

[23]鄭石橋，鄭卓如.基于審計(jì)主題的審計(jì)學(xué)科體系創(chuàng)新研究[J].會(huì)計(jì)研究，2015（9）：81～87.

[24]蕪湖審計(jì)辦課題組.論金融內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范[J].安徽農(nóng)村金融，2007（7）：58—60.

[25]馬欽玉.農(nóng)業(yè)金融機(jī)構(gòu)增值型內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系研究[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2015（24）：34～35.

[26]臧慧萍.商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)路徑選擇[J].新會(huì)計(jì).2015（6）：33～34.

[27]董大勝.美國銀行業(yè)的監(jiān)管及審計(jì)概覽[J].中國審計(jì)，2000（1）：60.

[28]審計(jì)署駐南京特派員辦事處金融審計(jì)課題組.論我國國家金融審計(jì)的重新定位[J].審計(jì)研究，2004（1）：68～72.

[29]譚峰.對(duì)我國金融審計(jì)重新定位的幾點(diǎn)思考[J].企業(yè)研究，2011（6）：63.

[30]劉志紅.防范系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)視角[J].審計(jì)研究，2011（6）：16～ 20.

[31]蔡利，周微.政府審計(jì)與銀行業(yè)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控研究[J].審計(jì)研究，2016（2）：50—57.

[32]張強(qiáng).國家審計(jì)促進(jìn)提高金融監(jiān)管績(jī)效與防范系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)研究[J].中國審計(jì)評(píng)論，2016（2）：34～46.

[33]許莉.國家審計(jì)維護(hù)金融安全的作用機(jī)理與制度創(chuàng)新[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010（5）：19～26.

[34]李健，侯興國，曹廣明.政府審計(jì)維護(hù)國家金融安全的作用路徑與實(shí)現(xiàn)機(jī)制[J].審計(jì)研究，2010（4）：7～10.

[35]黎仁華.政府審計(jì)維護(hù)國家金融安全的實(shí)現(xiàn)機(jī)制[J].管理世界，2010（2）：175～176.

[36]郝干文.論金融市場(chǎng)審計(jì)的必要性及其實(shí)施[J].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，1990（2）：60～62.

[37]王邁利.對(duì)我國金融衍生產(chǎn)品審計(jì)的思考[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì).2009（5）：24～25.

[38]馬軼群，崔倫剛.論國家審計(jì)對(duì)金融行業(yè)監(jiān)管套利的監(jiān)督——以交叉金融創(chuàng)新為例[J].審計(jì)研究.2016（5）：27～31.