李立成 付夢然

【摘要】數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（DEA）是一種數(shù)據(jù)分析方法，利用該方法對我國公司應(yīng)用XBRL（可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言）過程中的效率變動情況、規(guī)模效益以及相對運(yùn)營效率進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)我國部分企業(yè)在XBRL應(yīng)用過程中，存在著行業(yè)推廣實(shí)施不均衡、難以充分發(fā)揮規(guī)模效率的作用以及XBRL的整體發(fā)展步入一個逐步衰退的階段等一系列問題，針對上述問題提出相應(yīng)對策，如合理優(yōu)化配置XBRL資源、搭建XBRL實(shí)施經(jīng)驗(yàn)交流平臺以促進(jìn)應(yīng)用企業(yè)實(shí)施經(jīng)驗(yàn)的傳播等，以期改善企業(yè)應(yīng)用XBRL的現(xiàn)狀并促進(jìn)其進(jìn)一步在全國范圍內(nèi)的推廣。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法；XBRL；技術(shù)效率；規(guī)模效率

【中圖分類號】F275【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）22-0085-7

【基金項(xiàng)目】廣西哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃研究課題（項(xiàng)目編號：17FGL020）；桂林電子科技大學(xué)研究生教育創(chuàng)新計(jì)劃資助項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：2019YCXS070）

2016年，財(cái)政部印發(fā)的《會計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》特別強(qiáng)調(diào)，加強(qiáng)XBRL（可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言）標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用，全面推進(jìn)企事業(yè)單位和政府部門的會計(jì)信息化建設(shè)。但在XBRL推廣過程中，企業(yè)普遍反映“推動有難度”，企業(yè)員工也普遍認(rèn)為“操作困難”，需要采取針對性的措施破解該難題。

一、文獻(xiàn)綜述

XBRL是一種基于XML的計(jì)算機(jī)語言，其文檔是通過用代碼對財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行標(biāo)記來創(chuàng)建的，以使計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)具有可讀性和可搜索性[1]。國內(nèi)外學(xué)者對XBRL實(shí)施方面的研究主要集中于對其有效性的探討，主要注重在企業(yè)、審計(jì)、證券市場和政府應(yīng)用等方面的有效性分析。

在企業(yè)應(yīng)用方面，Brigitte Eierle等[2]以虛擬公司為例，證明企業(yè)實(shí)施XBRL對管理人員在企業(yè)的會計(jì)信息流程中做出投資決策有所幫助。李聞一等[3]提出了基于XBRL的鏈接庫，并通過對此鏈接庫下財(cái)務(wù)報(bào)表的分析研究，證明通過此鏈接庫可以提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的效率。王淑霞[4]提出，在會計(jì)信息實(shí)現(xiàn)的會計(jì)賬簿標(biāo)準(zhǔn)化、會計(jì)報(bào)表格式標(biāo)準(zhǔn)化、會計(jì)軟件接口標(biāo)準(zhǔn)化以及歸檔標(biāo)準(zhǔn)化中廣泛應(yīng)用XBRL可以起到很大的積極作用。李聞一等[5]提出將XBRL應(yīng)用于管理決策、防范風(fēng)險(xiǎn)和配置資源等工作，可以提升業(yè)財(cái)融合管理的效率和效果。張藝馨、徐經(jīng)長[6]指出，應(yīng)用XBRL可有效抑制非效率投資行為，且可緩解投資不足。在審計(jì)應(yīng)用方面，張?zhí)煳?、高錦萍[7]，秦曉霞、席鵬[8]認(rèn)為XBRL提升了審計(jì)的鑒證職能、提高了審計(jì)速度和準(zhǔn)確度、促進(jìn)了審計(jì)的網(wǎng)絡(luò)化，對于實(shí)現(xiàn)此后對實(shí)時信息的連續(xù)審計(jì)有很大意義，但同時也提高了審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)和成本，并且張?zhí)煳?、高錦萍[7]進(jìn)一步提出了XBRL在審計(jì)領(lǐng)域的擴(kuò)展——XARL。卿固、辛超群[9]在回顧了以往關(guān)于審計(jì)的文獻(xiàn)之后，提出了基于XBRL環(huán)境的持續(xù)審計(jì)模式。在證券市場應(yīng)用方面，鄭濟(jì)孝[10]采用自相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)、Q統(tǒng)計(jì)量法檢驗(yàn)以及Wild Bootstrap自動方差比檢驗(yàn)了XBRL對7個基金指數(shù)的影響，表明應(yīng)用XBRL可以提高基金市場的有效性。Khadidja Benbouali、Mohammed Amine Berberi[11]強(qiáng)調(diào)了XBRL在電子會計(jì)信息披露中的作用，解讀了其如何有助于股市的活躍和效率。

綜上所述，對于XBRL的相關(guān)研究均集中在其應(yīng)用效果、應(yīng)用范圍方面，很少有文獻(xiàn)對其實(shí)施過程進(jìn)行研究。實(shí)際上“實(shí)施難”問題一直存在，對XBRL的實(shí)施效率方面進(jìn)行研究就變得尤為重要。同時，由于XBRL的實(shí)施具有規(guī)模效應(yīng)，因此本文選用DEA模型，從投入產(chǎn)出兩個角度入手，對我國試點(diǎn)公司XBRL的實(shí)施效率進(jìn)行一個綜合的評價，并針對其中發(fā)現(xiàn)的問題提出有效的建議，以期能為日后XBRL的優(yōu)化及推廣工作提供借鑒。

二、模型設(shè)計(jì)

（一）DEA數(shù)據(jù)包絡(luò)模型構(gòu)建

1978年著名運(yùn)籌學(xué)家W.W.Cooper、A.Charnes等提出了評價決策單元相對有效性的數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（Data Envelopment Analysis，DEA）。自第一個DEA模型出現(xiàn)，至今已形成關(guān)于效率、生產(chǎn)可能集、生產(chǎn)前沿面等概念的完整的DEA研究領(lǐng)域。

本文選擇DEA模型的主要原因包括：①DEA模型不受計(jì)量單位的影響。在對財(cái)務(wù)類問題進(jìn)行研究的過程中，一定會出現(xiàn)由于評價單元的單位不統(tǒng)一而受到計(jì)量單位的影響，比如“萬元”和“億元”的使用不統(tǒng)一問題。但DEA方法可以不受計(jì)量單位的困擾，避免了在使用前對數(shù)據(jù)的無量綱化處理。②DEA模型的權(quán)重選擇科學(xué)客觀。由于在其建模過程中每個決策單元的權(quán)重都是根據(jù)最優(yōu)原則計(jì)算出來的，因此有效避免了由決策者人為確定的主觀性問題。③DEA模型可以為決策單元的改善提供量化信息。DEA模型除去可以回答決策單元是否有效的問題外，還可以回答在原產(chǎn)出不變的情況下，非有效決策單元的某項(xiàng)投入應(yīng)該減少的數(shù)量或者某項(xiàng)產(chǎn)出應(yīng)該增加的數(shù)量。這可以為XBRL今后的優(yōu)化提供量化建議。因此，基于以上DEA模型所具有的優(yōu)點(diǎn)，對XBRL實(shí)施效率進(jìn)行研究的時候，選用DEA模型是相對適合的一種方法。

下圖為DEA模型分析的基本架構(gòu)。

（二）樣本的選取

當(dāng)前我國實(shí)施XBRL的上市公司數(shù)量同國外相比還較少，加之使用XBRL的財(cái)務(wù)報(bào)告會直接遞送至監(jiān)管機(jī)構(gòu)，披露的相關(guān)信息較少，這些為本文的研究帶來較大的困難。從XBRL的實(shí)施情況來看，雖然1998年4月美國已提出XBRL的應(yīng)用，但是到2010年左右國內(nèi)才達(dá)到XBRL實(shí)施高潮。鑒于XBRL要應(yīng)用一段時間后才可以對公司指標(biāo)產(chǎn)生顯著的影響，本文選取2015年12月31日前已應(yīng)用XBRL的企業(yè)作為樣本。同時由于普通企業(yè)信息披露較少的原因，選擇的樣本企業(yè)均為上市公司，因而本文共選取中石化、中海油等25家信息披露較全的XBRL試點(diǎn)企業(yè)作為決策單元，見表1。

（三）輸入輸出指標(biāo)的構(gòu)建

XBRL主要應(yīng)用于財(cái)務(wù)方面，是一種全新的財(cái)務(wù)報(bào)表格式。XBRL作為一種計(jì)算機(jī)語言，其實(shí)施必定離不開信息系統(tǒng)的支持，同時也會受到企業(yè)組織管理和公司環(huán)境的影響，因此構(gòu)建如圖2所示的評價企業(yè)XBRL實(shí)施效率的指標(biāo)體系。

1.員工人數(shù)。一般來說，員工人數(shù)較多的企業(yè)，其規(guī)模必定較大，且其信息不對稱程度更低，企業(yè)的組織特性更好。使用XBRL作為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告格式，主要也是為了解決公司信息不對稱的問題，因此，本文選用員工人數(shù)作為企業(yè)組織特性的投入指標(biāo)。

2.經(jīng)營時間?；诤诵母偁幜碚?，公司的經(jīng)營時間越長，其抗風(fēng)險(xiǎn)能力和核心競爭力也越強(qiáng)。在同樣的時間段進(jìn)行XBRL的實(shí)施，經(jīng)營時間越久的企業(yè)可能越容易接受新生事物的進(jìn)入，從而使得在這些企業(yè)中XBRL的推廣力度越大。所以，這里選用經(jīng)營時間作為公司環(huán)境方面的投入指標(biāo)也是很合適的。

3.固定資產(chǎn)增加額。一般來說，公司擁有與XBRL有關(guān)的軟、硬件設(shè)施越多，代表公司的技術(shù)水平越高，在XBRL技術(shù)方面的投入也越多。因此，本文選取固定資產(chǎn)增加額作為企業(yè)的技術(shù)投入指標(biāo)很合理。

4.經(jīng)營效率。根據(jù)業(yè)務(wù)流程再造理論，應(yīng)用XBRL后，企業(yè)可以避免信息不對稱問題，從而可以帶來管理費(fèi)用的降低；同時，應(yīng)用XBRL能夠?yàn)槠髽I(yè)節(jié)省很多不必要的成本，大大提升資金的利用率，從而可選擇應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)來衡量這方面的特征。因而在經(jīng)營效率方面，本文選取以上兩個指標(biāo)進(jìn)行衡量。

5.經(jīng)營成果。主營業(yè)務(wù)收入增長率可以反映企業(yè)的成長性，同時企業(yè)應(yīng)用XBRL有助于降低成本，提升公司的其他業(yè)務(wù)水平，公司整體業(yè)務(wù)水平的提高，必定會帶來利潤的增加。因此，將主營業(yè)務(wù)收入增長率作為衡量企業(yè)經(jīng)營成果的產(chǎn)出指標(biāo)。

（四）樣本數(shù)據(jù)來源

實(shí)施XBRL的樣本企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)主要來自中國知網(wǎng)、同花順網(wǎng)站、企業(yè)門戶網(wǎng)站、XBRL Interna？ tional（XBRL國際組織官方網(wǎng)站），財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來自金蝶、浪潮和中科金財(cái)?shù)萖BRL軟件開發(fā)商網(wǎng)站與公司年報(bào)。鑒于本文的研究目的是對應(yīng)用XBRL后給企業(yè)帶來的客觀效率進(jìn)行評價，因此本文選擇經(jīng)過審計(jì)的上市公司年報(bào)收集相關(guān)數(shù)據(jù)，以確保研究結(jié)果具有客觀性。

三、實(shí)證分析

（一）基于DEA-BCC模型的靜態(tài)分析

本文收集了DMU2018年的截面數(shù)據(jù)，并采用DEA模型對其進(jìn)行靜態(tài)分析。

1.綜合技術(shù)效率分析。運(yùn)用DEAP Version 2.1對所取樣本的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。結(jié)果顯示的是應(yīng)用XBRL各企業(yè)在規(guī)模報(bào)酬不定（即VRS）情況下的技術(shù)效率（Technical Efficiency，TE）、純技術(shù)效率（Pure Technical Efficiency，PTE）和規(guī)模效率（Scale Efficiency，SE）。TE反映的是在投入既定的情況下，最大化產(chǎn)出的潛在能力；或者是在產(chǎn)出既定的情況下，最小化投入的潛在能力，其由PTE和SE構(gòu)成。PTE考慮了規(guī)模報(bào)酬的影響，是經(jīng)濟(jì)主體在既定投入下的最大產(chǎn)出，反映了經(jīng)濟(jì)主體有效利用資源的能力以及管理水平的高低。SE反映的是生產(chǎn)單元的規(guī)模經(jīng)濟(jì)程度情況，具體來說，就是企業(yè)實(shí)施XBRL的現(xiàn)有規(guī)模與最優(yōu)規(guī)模之間的差距。三者之間的關(guān)系為：TE=PTE×SE。樣本企業(yè)實(shí)施XBRL的DEA靜態(tài)分析具體結(jié)果見表2。

總體而言，表2中25家實(shí)施XBRL公司的TE的平均值為0.663，說明我國公司在應(yīng)用XBRL方面整體還處于探索階段，并沒有很成熟。但TE的平均值只差0.137就可以達(dá)到有效，這也說明只需進(jìn)一步對XBRL進(jìn)行優(yōu)化就可以使整體水平很快提升。具體分析，TE值低于平均值的有中石化、中海油等共10家企業(yè)，其中中船集團(tuán)和國投集團(tuán)的TE值達(dá)到了1，占DMU整體的40%，說明我國實(shí)施XBRL效率不錯的試點(diǎn)企業(yè)達(dá)到了60%，超過了整體企業(yè)數(shù)的一半。在TE值為1的決策單元中，中船集團(tuán)屬于工業(yè)企業(yè)；而國投集團(tuán)屬于金融業(yè)企業(yè)，且金融業(yè)企業(yè)除去工商銀行和光大銀行外TE值都達(dá)到了平均值以上；而公用事業(yè)企業(yè)應(yīng)用XBRL的TE值均低于1。由此可見，XBRL在大部分金融機(jī)構(gòu)尤其是銀行機(jī)構(gòu)中得到了較好的實(shí)踐。同時在樣本單元集合中，金融機(jī)構(gòu)占比達(dá)到56%，也可以看出，相比其他行業(yè)企業(yè)，XBRL在金融業(yè)企業(yè)中得到了更廣泛的實(shí)施，這可能與銀行金融機(jī)構(gòu)對財(cái)務(wù)報(bào)告的披露要求較高有很大的關(guān)系。

2.規(guī)模效率分析。規(guī)模效率（SE）反映的是企業(yè)在應(yīng)用XBRL方面的規(guī)模經(jīng)濟(jì)程度，它代表的是企業(yè)在實(shí)施XBRL時的投入產(chǎn)出情況，一般來說，如果投入少而產(chǎn)出可以增大的情況是所有人最期待出現(xiàn)的情形。SE=1時，代表此時企業(yè)的資源沒有被閑置也沒有出現(xiàn)缺口，企業(yè)的投入產(chǎn)出比達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)。在表2中，SE值為1的企業(yè)有中船集團(tuán)、工商銀行等5家，表明這5家企業(yè)在投入產(chǎn)出方面的把控程度較好，相比其他企業(yè)，它們更能合理配置自身的資源。SE<1則表示DMU投入產(chǎn)出比并未達(dá)到最優(yōu)，企業(yè)在此方面還有待改進(jìn)。在SE值小于1的背景下，也有兩種細(xì)分情況，其一是irs，代表企業(yè)在應(yīng)用XBRL方面的規(guī)模經(jīng)濟(jì)是規(guī)模遞增狀態(tài)，說明隨著企業(yè)投入資源的增加，企業(yè)的產(chǎn)出也在增大，且產(chǎn)出的增加幅度要大于投入的增加幅度。在這個時期，企業(yè)完全可以增大對XBRL的投入，適度擴(kuò)大XBRL的應(yīng)用范圍。另一個狀態(tài)是drs，代表企業(yè)在應(yīng)用XBRL方面的規(guī)模經(jīng)濟(jì)是規(guī)模遞減狀態(tài)，表明隨著企業(yè)的投入增加，產(chǎn)出雖然也會增加，但產(chǎn)出增加的幅度要小于投入增加的幅度。因此在這個階段，企業(yè)就不適合再過多地對XBRL相關(guān)設(shè)施進(jìn)行投入，應(yīng)當(dāng)縮小投入范圍，努力將已有資源完美地進(jìn)行優(yōu)化利用。在表2中，20家SE值未達(dá)到1的樣本企業(yè)應(yīng)用XBRL的規(guī)模狀態(tài)均為irs，占全部樣本企業(yè)的80%，這說明我國企業(yè)在XBRL的應(yīng)用上普遍存在著應(yīng)用范圍不廣、投入資源少的問題。

此外，通過表2中的TE、PTE、SE比較，可以看到有5家企業(yè)應(yīng)用XBRL的PTE值都達(dá)到1，但TE值卻小于1，這5家企業(yè)分別是中國聯(lián)通、農(nóng)業(yè)銀行、交通銀行、民生銀行、中信銀行，表明這5家企業(yè)在XBRL方面的研發(fā)投入即PTE值已經(jīng)達(dá)到最優(yōu)，但是由于其規(guī)模狀態(tài)未達(dá)到最優(yōu)，也即SE值小于1，導(dǎo)致整體的TE值也小于1。中國聯(lián)通、農(nóng)業(yè)銀行以及交通銀行，這些企業(yè)都可謂是行業(yè)中的領(lǐng)頭者，它們也基本是應(yīng)用XBRL最早的一批企業(yè)，但它們也存在規(guī)模效率低下的問題。因此，這些企業(yè)在下一步的工作中要考慮如何合理配置其資源，適度推廣XBRL在企業(yè)各個部門的應(yīng)用以提升其SE值。同時，這也說明并非知名企業(yè)就會因其規(guī)模大而一定實(shí)現(xiàn)XBRL的規(guī)模高效率，任何企業(yè)都應(yīng)優(yōu)化已有資源，根據(jù)其規(guī)模效率狀態(tài)進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃，以一直保證XBRL的應(yīng)用效率處于最優(yōu)狀態(tài)。

3.純技術(shù)效率分析。純技術(shù)效率（PTE）反映的是企業(yè)有效利用資源的能力以及管理水平的高低。若PTE值為1，說明在現(xiàn)有技術(shù)水平上，企業(yè)能夠有效利用資源使產(chǎn)出最高。由表3可以看出，PTE值為1的企業(yè)有中船集團(tuán)、中國聯(lián)通等7家，占決策單元集合的28%，說明我國企業(yè)對XBRL的管理能力整體不高，在管理水平上尚存在較大提升空間。在PTE值小于1的企業(yè)中，中石化、工商銀行的PTE值小于0.5，說明其在利用資源與管理能力方面落于下風(fēng)，還有很大的提升空間，同時公司在今后的戰(zhàn)略制定中應(yīng)在如何提升管理水平方面做進(jìn)一步的優(yōu)化。尤其是工商銀行，雖然其SE值高達(dá)1但PTE值僅為0.380，受純技術(shù)效率的影響，使得其綜合技術(shù)效率較低。這也說明，XBRL應(yīng)用工作必須不斷提升管理水平以及不斷增加技術(shù)投入，才能獲得可持續(xù)發(fā)展，否則XBRL將成為企業(yè)快速發(fā)展的阻礙。

（二）基于DEA-BCC模型的動態(tài)分析

除了進(jìn)行靜態(tài)分析，還要對XBRL的實(shí)施效率進(jìn)行動態(tài)分析。通過此動態(tài)分析，可以明顯地觀察到2015年至今各樣本企業(yè)實(shí)施XBRL的效率變動情況，有助于這些企業(yè)更加清晰地認(rèn)識到最近幾年企業(yè)在哪些方面存在不足之處，其原因?yàn)楹?，便于企業(yè)針對自身劣勢重點(diǎn)進(jìn)行優(yōu)化。

通過對樣本企業(yè)XBRL實(shí)施效率的動態(tài)研究，得到全要素生產(chǎn)率變動值（tfpch）、技術(shù)水平進(jìn)步值（techch）和技術(shù)效率變動值（effch），然后據(jù)此對XBRL的實(shí)施效率進(jìn)行動態(tài)分析。tfpch>1代表企業(yè)最近幾年在應(yīng)用XBRL方面的整體效率得到了提升；effch>1代表企業(yè)近期的技術(shù)效率在提高，拉動了整體生產(chǎn)率的提升；techch>1代表企業(yè)近期的技術(shù)水平在進(jìn)步，可促進(jìn)整體生產(chǎn)率的提升。三者之間的關(guān)系如下：tfpch=effch×techch；effch=pech×sech。其中：pech代表純技術(shù)效率變動；sech代表規(guī)模效率的變動。

兩部分分析的投入產(chǎn)出指標(biāo)均相同，使用DEAP Version 2.1軟件運(yùn)行2015年至今的數(shù)據(jù)，運(yùn)行結(jié)果如表3所示。

總體來看，在25家樣本公司中，進(jìn)步型（tfpch≥1）有中海油、東方航空以及南方航空等共10家，占比40%；弱退步型（tfpch<0.9）有中石化、中國移動、農(nóng)業(yè)銀行等共5家，占比20%；強(qiáng)退步型（tfpch<0.9）有華能國際電力、中國鋁業(yè)等共10家，占比40%，同進(jìn)步型企業(yè)占比相同。具體來看，在10家進(jìn)步型企業(yè)中，廣西鐵路、國投集團(tuán)、建設(shè)銀行、中信銀行以及華夏銀行這五家企業(yè)XBRL實(shí)施效率的提高是由技術(shù)效率和技術(shù)進(jìn)步共同促進(jìn)的；中海油、東方航空、南方航空以及招商銀行四家企業(yè)實(shí)施XBRL的techch均小于1，因而其tfpch大于1主要是由技術(shù)效率（effch）的提升所導(dǎo)致，因此這些企業(yè)日后應(yīng)更多關(guān)注如何提高在XBRL方面的技術(shù)進(jìn)步水平；中船集團(tuán)的effch小于1，所以其XBRL實(shí)施效率的提高主要是由techch的增加所導(dǎo)致，因此中船集團(tuán)在之后對XBRL的應(yīng)用上需要注意提高其資源利用效率，合理配置資源，以促進(jìn)其effch的提升。在實(shí)施XBRL的效率處于退步型的企業(yè)中，中石化、中國移動、中國聯(lián)通、民生銀行以及人壽保險(xiǎn)五家企業(yè)的effch均大于1，其tfpch小于1的原因主要是techch小于1，說明這些企業(yè)技術(shù)進(jìn)步水平相對落后，因此這類企業(yè)今后應(yīng)注意加大對XBRL的研發(fā)投入，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步；農(nóng)業(yè)銀行、中國銀行、交通銀行以及光大銀行的techch大于1，其實(shí)施效率的下降主要是由于effch較小所致，因此這類企業(yè)在接下來的工作中應(yīng)制定好合理的工作流程，避免不必要的工作量，提升企業(yè)的技術(shù)效率。同時可看到這些企業(yè)均為銀行機(jī)構(gòu)，這也給今后其他銀行在應(yīng)用XBRL的技術(shù)效率方面敲響了警鐘。華能國際電力、中國鋁業(yè)等六家企業(yè)XBRL實(shí)施效率的下降則是由于其techch與effch均小于1所致，因此這些企業(yè)應(yīng)同時注意對XBRL實(shí)施方面技術(shù)效率和技術(shù)進(jìn)步水平的全面把控，一方面要增加研發(fā)投入，另一方面也要注意提高XBRL的管理技術(shù)水平。

平均來看，應(yīng)用XBRL企業(yè)的tfpch達(dá)到了1.063，大于1，說明近四年來企業(yè)應(yīng)用XBRL的整體效率處在逐步上升階段，這主要受中信銀行和華夏銀行tfpch太高的影響。但同時也應(yīng)注意到如工商銀行、浦發(fā)銀行、平安保險(xiǎn)的tfpch小于0.5，處于很明顯的退步狀態(tài)，說明其對XBRL的應(yīng)用在管理技術(shù)水平上和資源利用率上還應(yīng)做出很大的改進(jìn)。造成這種后果的一個可能原因就是這些企業(yè)在應(yīng)用XBRL之初，成本節(jié)省成效較為明顯，而隨著時間的推移和工作量的加大，之前的成本優(yōu)勢開始減弱，與此同時，應(yīng)用XBRL的某些弊端（如制定標(biāo)準(zhǔn)的繁瑣度以及員工的不熟練操作等）會逐漸顯現(xiàn)，而這時企業(yè)沒有及時對有關(guān)XBRL的技術(shù)設(shè)備進(jìn)行優(yōu)化升級，或者沒有對有關(guān)XBRL的戰(zhàn)略層面進(jìn)行改進(jìn)，就會造成XBRL的實(shí)施效率降低，最終影響企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展。

四、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

第一，XBRL實(shí)施企業(yè)沒有把握好規(guī)模效率的作用。本文分析了25家應(yīng)用XBRL的企業(yè)，其中有20家企業(yè)的SE值小于1，占總樣本的80%，占比可以說很大，但這些企業(yè)均處于規(guī)模報(bào)酬遞增的狀態(tài)，反映了我國企業(yè)在XBRL的應(yīng)用方面普遍存在著范圍不廣、投入不夠的問題。

第二，在XBRL應(yīng)用方面整體技術(shù)水平不高。在25家樣本企業(yè)中，有18家企業(yè)的PTE值小于1，占比達(dá)到了72%。說明這些企業(yè)在XBRL方面的管理能力不強(qiáng)，同時與XBRL有關(guān)的研發(fā)投入不夠，導(dǎo)致其技術(shù)水平有限。

第三，近年來XBRL的整體實(shí)施效率在逐年提高。樣本企業(yè)的平均全要素生產(chǎn)率都達(dá)到了1以上，從2015 ～2019年的動態(tài)分析上看，整體上企業(yè)應(yīng)用XBRL的tfpch達(dá)到了1.063，說明這四年來XBRL的整體實(shí)施效率處于進(jìn)步狀態(tài)。但也有一些企業(yè)的tf？ pch值異常低，其中不乏工商銀行這類大型的金融機(jī)構(gòu)，因此這類企業(yè)在XBRL的實(shí)施方面仍需進(jìn)一步優(yōu)化。

（二）建議

第一，我國上市公司應(yīng)該合理優(yōu)化配置XBRL資源。企業(yè)應(yīng)將富足的技術(shù)資源投入與XBRL的規(guī)模效率聯(lián)系在一起，努力做到將自身的硬件優(yōu)勢合理轉(zhuǎn)化為XBRL的資源投入，同時也應(yīng)該注意提升企業(yè)在XBRL方面的管理能力。

第二，大規(guī)模企業(yè)應(yīng)踏實(shí)穩(wěn)步推進(jìn)XBRL的實(shí)施。大企業(yè)往后應(yīng)該增加對于XBRL的資金投入，同時應(yīng)加強(qiáng)部門管理人員對于XBRL相關(guān)的知識儲備。

第三，搭建XBRL實(shí)施經(jīng)驗(yàn)交流平臺，促進(jìn)應(yīng)用企業(yè)實(shí)施經(jīng)驗(yàn)的傳播。通過政府部門制定相關(guān)政策，搭建XBRL實(shí)施經(jīng)驗(yàn)交流平臺，促進(jìn)XBRL實(shí)施經(jīng)驗(yàn)的交流及傳播。由優(yōu)帶劣，有益于提高我國公司整體的XBRL應(yīng)用水平。

主要參考文獻(xiàn)：

[1] Ashutosh Deshmukh. XBRL[J]..Communications of the Association for Information Systems，2004（13）：196～219..

[2] Brigitte Eierle，Hannu Ojala，Esko Penttinen. XBRL to Enhance External Financial Reporting[J]..Journal of Accounting Education，2014（32）：160～170..

[3]李聞一，楊誠，楊寅..基于XBRL鏈接庫的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)與分析[J]..財(cái)會月刊，2015（17）：42～47..

[4]王淑霞..淺析會計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)化的實(shí)現(xiàn)途徑[J]..財(cái)務(wù)與會計(jì)，2016（1）：49～50..

[5]李聞一，王嘉良，胡小峰，杜志玥..基于XBRL的業(yè)財(cái)融合分析[J]..財(cái)務(wù)與會計(jì)，2016（2）：44～45..

[6]張藝馨，徐經(jīng)長..新型財(cái)務(wù)報(bào)送模式下的非效率投資研究[J]...經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理，2016（4）：55～65..

[7]張?zhí)煳?，高錦萍..XBRL對審計(jì)的影響研究[J]..當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2007（6）：101～104..

[8]秦曉霞，席鵬..基于XBRL的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告模式構(gòu)建[J]..山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2008（4）：160..

[9]卿固，辛超群..XBRL環(huán)境下的持續(xù)審計(jì)模式研究——基于信息不對稱理論[J]..財(cái)會月刊，2015（22）：51～53..

[10]鄭濟(jì)孝..XBRL格式財(cái)務(wù)報(bào)告對基金市場有效性的影響研究[J]..會計(jì)研究，2015（12）：74～97..

[11] Khadidja Benbouali，Mohammed Amine Berberi. The Importance of Introducing Electronic Ac？ counting Disclosure Using the XBRL Language in Activating the Algerian Stock Market[J]..Journal of Accounting，Auditing and Finance，2018（14）：40～58..

作者單位：桂林電子科技大學(xué)商學(xué)院，廣西桂林541004