屈耀輝 馬豐婕 高婉成

[關(guān)鍵詞]減值模型 ? ?會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ? ?審計(jì)測試 ? ?審計(jì)證據(jù)

本文系南京審計(jì)大學(xué)大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目（編號(hào)：2017AX02003R）

一、問題提出

與2006年發(fā)布的舊版相比，2017年3月31日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》修訂版對金融工具的確認(rèn)與計(jì)量作了較大修改，主要包括以下四點(diǎn)：一是修訂了金融工具的分類與計(jì)量模式，將舊版對金融資產(chǎn)的四種分類改為三種;二是引入預(yù)期信用損失減值模型（以下簡稱ECL模型），替代舊準(zhǔn)則中已發(fā)生損失減值模型;三是簡化嵌入衍生工具的處理;四是調(diào)整非交易性權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)處理。相較而言，第二點(diǎn)的后續(xù)影響更大。盡管相對于已發(fā)生損失減值模型，ECL模型克服了前者順周期性以及信用風(fēng)險(xiǎn)難以提前揭示和控制的缺點(diǎn)，但依據(jù)ECL模型計(jì)算金融資產(chǎn)減值需要考慮的因素更多，需要統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)更多，而且需要預(yù)計(jì)。不僅增加了金融工具減值計(jì)算的難度，也為“金融資產(chǎn)減值發(fā)生目標(biāo)”的審計(jì)增加了諸多困難。那么，事實(shí)是否如此呢？

在審計(jì)中，與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)通常包括：發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止與分類。在以上審計(jì)目標(biāo)中，無論是從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，還是就其對金融工具本身的影響而言，“發(fā)生”無疑是一個(gè)重要的審計(jì)目標(biāo)。所謂“發(fā)生目標(biāo)審計(jì)”是指由發(fā)生認(rèn)定推導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)是已記錄的，交易是真實(shí)的。例如，如果沒有發(fā)生銷售交易，但在銷售日記賬中記錄了一筆銷售，則違背了該目標(biāo)。發(fā)生認(rèn)定所要解決的問題是管理層是否把那些不曾發(fā)生的項(xiàng)目記入財(cái)務(wù)報(bào)表，主要與財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素的高估有關(guān)。也就是說，發(fā)生目標(biāo)的審計(jì)主要針對潛在的高估，這一審計(jì)通常包括兩步：控制測試與實(shí)質(zhì)性測試。仍以銷售交易為例，控制測試包括審查顧客訂單獲取賒銷批準(zhǔn)的證據(jù)、審查銷售發(fā)票副本是否有提貨單和顧客訂單作為依據(jù)等;交易實(shí)質(zhì)性測試包括清點(diǎn)銷售發(fā)票編號(hào)的順序，審查銷售日記賬、總賬等。

本文擬以ECL模型為主體，分析新修訂的22號(hào)準(zhǔn)則對金融工具減值發(fā)生審計(jì)的影響。具體而言，圍繞ECL模型，通過討論針對金融工具減值發(fā)生的控制測試與實(shí)質(zhì)性測試以及針對審計(jì)證據(jù)收集的變化來分析新修訂的22號(hào)準(zhǔn)則對審計(jì)的影響。本文的創(chuàng)新之處體現(xiàn)為以下三點(diǎn)：一是從審計(jì)角度探討ECL模型使用帶來的影響;二是以減值“發(fā)生”為審計(jì)目標(biāo)，并基于此討論相應(yīng)的控制測試與實(shí)質(zhì)性測試;三是比較了ECL模型與已發(fā)生損失減值模型在獲得審計(jì)證據(jù)方面的難易程度。實(shí)踐價(jià)值主要體現(xiàn)在：有助于企業(yè)更深刻了解22號(hào)準(zhǔn)則新修訂對審計(jì)工作的影響;有助于審計(jì)師更好理解和把握金融工具的審計(jì);有助于更深刻地理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)行為的關(guān)系。

二、基于預(yù)期信用損失減值模型的金融工具減值發(fā)生審計(jì)分析

為了消除已發(fā)生損失減值模型導(dǎo)致的延遲確認(rèn)損失及會(huì)計(jì)信息順周期效應(yīng)的弊端，接受IASB及FASB的最新做法，2017年修訂后的22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改用ECL模型來計(jì)提金融工具減值準(zhǔn)備金。所謂ECL模型是以對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)為基礎(chǔ)，在初始確認(rèn)時(shí)即預(yù)計(jì)金融資產(chǎn)整個(gè)壽命期內(nèi)可能發(fā)生的所有未來損失，基于初始賬面價(jià)值和經(jīng)過預(yù)期未來信用損失調(diào)整后現(xiàn)金流計(jì)算實(shí)際利率，并持續(xù)修正以初始實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)金流，通過重新估計(jì)未來現(xiàn)金流進(jìn)行減值的確認(rèn)。簡而言之，ECL模型計(jì)算預(yù)期信用損失就是以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值，即為企業(yè)根據(jù)合同應(yīng)收的現(xiàn)金流量與預(yù)期能收到的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值，如式（1）所示。

其中，表示每種未來現(xiàn)金流差值發(fā)生的可能性。這表明ECL模型要求考慮未來現(xiàn)金流量的所有可能情況，而不僅考慮最差或最好的可收回凈值下的情況。

依據(jù)金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)的變化過程，新修訂的22號(hào)準(zhǔn)則將信用損失減值的計(jì)算分為三個(gè)階段：第一階段，信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加。對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額（即未扣除減值準(zhǔn)備）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。第二階段，信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值。對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，并按賬面余額和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。第三階段，初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值。對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，但對利息收入的計(jì)算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算利息收入，如表1所示。

三、ECL模型帶來的變化及其對審計(jì)證據(jù)收集的影響

如前所述，使用ECL模型將分三個(gè)階段分別確認(rèn)相應(yīng)的減值準(zhǔn)備及利息收入。依據(jù)黃世忠（2015）給出的解釋，第一階段12個(gè)月?lián)p失減值并非未來12個(gè)月預(yù)期少收的現(xiàn)金，也不是將在12個(gè)月內(nèi)實(shí)際發(fā)生的信用損失，而是指報(bào)告日后12個(gè)月內(nèi)可能的違約事件導(dǎo)致該項(xiàng)金融工具存續(xù)期間預(yù)期會(huì)發(fā)生的全部信用損失中，按概率權(quán)重測算的將在12個(gè)月發(fā)生的預(yù)期信用損失。由于審計(jì)都是事后審計(jì)，所以審計(jì)時(shí)，第一階段該項(xiàng)金融工具實(shí)際發(fā)生的損失較之前預(yù)期的信用損失或高或低，這時(shí)判斷這項(xiàng)減值當(dāng)初預(yù)計(jì)的合理性，就必須還原當(dāng)初的場景，才能判斷當(dāng)初計(jì)算的依據(jù)是否合理或是否真實(shí)可靠，這無疑需要多方面、一定量的審計(jì)證據(jù)。同理，第二階段的審計(jì)也需要更多的審計(jì)證據(jù)才能確認(rèn)當(dāng)初管理當(dāng)局作出的減值估算是否合理。第三階段因?yàn)橐汛嬖诳陀^減值證據(jù)，減值的確認(rèn)有依據(jù)可查，所以相比使用已發(fā)生損失減值模型，使用ECL模型不會(huì)增加額外的審計(jì)證據(jù)，如表3所示。

進(jìn)一步將ECL模型計(jì)算所涉及的要素進(jìn)行分解，如表4所示，針對不同的要素項(xiàng)目，審計(jì)需要的證據(jù)獲取方式有所不同，而且相對于已發(fā)生損失減值模型，各類方法使用的頻率也會(huì)有所差異。具體而言，就減值損失估計(jì)依據(jù)來說，使用ECL模型增加了對未來合理預(yù)測的需要，為此，圍繞發(fā)生目標(biāo)的審計(jì)，需要增加對諸如有價(jià)證券、現(xiàn)金類資產(chǎn)的實(shí)物檢查，以驗(yàn)證資產(chǎn)是否確實(shí)存在并進(jìn)一步評(píng)價(jià)資產(chǎn)的狀況和質(zhì)量，從而考察賬面值的真實(shí)性。為進(jìn)一步證實(shí)某些金融工具賬面信息和余額信息的真實(shí)性，證明力度較強(qiáng)的函證和文件檢查使用頻率也會(huì)增加，通過觀察和詢問了解內(nèi)部控制等也會(huì)增多。重新計(jì)算以確定結(jié)論的準(zhǔn)確性會(huì)增加，檢查內(nèi)部控制的有效性以及模型運(yùn)用的正確性，重新執(zhí)行和分析程序也會(huì)更多地使用。就減值損失確認(rèn)范圍而言，ECL模型以未來預(yù)期信用損失來判定，為了增加判定結(jié)論的可靠性和準(zhǔn)確性，必然需要更多的審計(jì)證據(jù)，其中對文件檢查、觀察、詢問、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序的使用必然大大增加。就減值測試觸發(fā)點(diǎn)來說，ECL模型改為“不存在觸發(fā)事件”，這不僅增加了判斷減值的難度，也增加了不確定性，因人而異、因模型設(shè)定而異的概率大大增加。為了判斷管理當(dāng)局的判斷是否合理，除了實(shí)物檢查外，其他七種收集審計(jì)證據(jù)的方法必然會(huì)增加使用頻率，特別是分析程序的使用頻率。就減值損失測算期間來說，最開始的12個(gè)月，因?yàn)橐话闾幱诘托庞蔑L(fēng)險(xiǎn)階段，為了準(zhǔn)確確定減值概率和比率，需要獲得更多更詳細(xì)的審計(jì)證據(jù)，因此，函證、文件檢查、觀察、詢問、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序這幾種收集方法的使用頻率都要增加。若要考察金融資產(chǎn)整個(gè)生命周期的信用損失情況，以及后續(xù)減值確認(rèn)與減值損失轉(zhuǎn)回，顯然也需要以上多種審計(jì)證據(jù)收集方法同時(shí)使用，并且使用的頻率大大增加。

四、結(jié)語

相較于已發(fā)生損失減值模型，ECL模型的優(yōu)勢在于既可以更早地反映未來違約風(fēng)險(xiǎn)和信用損失的變動(dòng)趨勢，又可以更接近真實(shí)的違約情況。但其缺點(diǎn)也很突出：一是ECL模型所選用的預(yù)測調(diào)整參數(shù)不一定能準(zhǔn)確及時(shí)地反映未來違約風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng);二是過于依賴對未來現(xiàn)金流量的評(píng)估;三是新修訂的22號(hào)準(zhǔn)則并沒有對評(píng)估方法和要求作出規(guī)定。因此，使用ECL模型估計(jì)金融工具減值發(fā)生，不僅會(huì)給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤提供一定的機(jī)會(huì)，而且會(huì)給審計(jì)師審計(jì)帶來諸多困難。本文以金融工具減值發(fā)生審計(jì)為例分析顯示，為了審計(jì)金融工具減值發(fā)生，不僅需要多種審計(jì)測試同時(shí)進(jìn)行，而且也需要利用多種審計(jì)證據(jù)收集方式收集更多的審計(jì)證據(jù)，才有可能減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即22號(hào)準(zhǔn)則的新修訂為金融工具減值發(fā)生的審計(jì)帶來了不便。

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，郵政編碼：211815，電子郵箱：qyhgood@163.com）

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