萬旭仙
摘 ?要:當(dāng)前,金融資產(chǎn)已成了企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。金融資產(chǎn)分類是金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ),只有經(jīng)過恰當(dāng)?shù)姆诸?,才能保證各項(xiàng)金融資產(chǎn)會計(jì)處理的準(zhǔn)確性。本文分別介紹了會計(jì)準(zhǔn)則和學(xué)術(shù)研究中金融資產(chǎn)的分類差異,為企業(yè)合理確認(rèn)和配置金融資產(chǎn)種類提供依據(jù)。
關(guān)鍵詞:金融資產(chǎn);會計(jì)準(zhǔn)則;Penman-Nissim財(cái)務(wù)分析框架
金融資產(chǎn)分類是金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ),只有經(jīng)過恰當(dāng)?shù)姆诸悾拍鼙WC各項(xiàng)金融資產(chǎn)會計(jì)處理的準(zhǔn)確性。而關(guān)于金融資產(chǎn)的分類,會計(jì)準(zhǔn)則和學(xué)術(shù)研究中存在著差異,現(xiàn)將兩者的分類進(jìn)行一下的歸納整理,為企業(yè)合理確認(rèn)、配置金融資產(chǎn)種類提供依據(jù)。
一、國際會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于金融資產(chǎn)的分類
①FASB的分類
1993年,美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)發(fā)布了《對某些債務(wù)性和權(quán)益性證券投資的會計(jì)處理》(SFAS115)。SFAS115對金融資產(chǎn)的分類進(jìn)行了如下規(guī)定:“除權(quán)益法核算的權(quán)益投資等外,其他權(quán)益證券和債務(wù)證券企業(yè)應(yīng)按持有意圖將證券投資分為以下三類:持有至到期類、交易類、可供出售類。在上述分類中,并未包含貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。其中,持有至到期類按攤余成本計(jì)量,交易類和可供出售類按公允價(jià)值計(jì)量。
1998年,F(xiàn)ASB發(fā)布了《衍生金融工具和套期保值會計(jì)準(zhǔn)則》(SFAS133),認(rèn)為金融工具分為以下四類:現(xiàn)金、實(shí)體所擁有的權(quán)益工具、一實(shí)體向另一實(shí)體交付金融工具的合約義務(wù)和另一實(shí)體收取金融工具的相應(yīng)合約權(quán)利、一實(shí)體與另一實(shí)體交換金融工具的合約義務(wù)和另一實(shí)體要求同前一實(shí)體交換金融工具的合約權(quán)利。
2010年5月,F(xiàn)ASB發(fā)布了金融工具征求意見稿(FASB’s proposed ASU),擬將公允價(jià)值廣泛的應(yīng)用到各項(xiàng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,將金融資產(chǎn)進(jìn)行了兩分類:以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn),以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)只是一個(gè)例外情況。其中以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)又分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
②IASB的分類
1999年,國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)發(fā)布了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號——金融工具:確認(rèn)和計(jì)量》(IAS39),2001年4月國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)改組為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB),在這期間,多次修訂了IAS39。2003年修訂的IAS39中引入公允價(jià)值的重要概念,加入了公允價(jià)值選擇權(quán)的使用;2004年再次修訂了IAS39,增加了行使公允價(jià)值選擇權(quán)限制條件。
2008年,全球性金融危機(jī)爆發(fā),使得各界紛紛指責(zé)IASB對金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定制定,IAS39的改革勢在必行。IASB于2009年11月頒布了IFRS 9,重點(diǎn)解決了金融工具分類和計(jì)量問題,將金融資產(chǎn)分類從四分類簡化為兩分類,完成了取代IAS39項(xiàng)目的第一階段計(jì)劃。IFRS9要求企業(yè)依據(jù)以下分類基礎(chǔ)對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類:①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式;②該金融資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量特性。IFRS9將金融資產(chǎn)分為兩類:后續(xù)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)。IFRS9指出,金融資產(chǎn)若同時(shí)符合下列兩項(xiàng)條件,則歸類為以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn):①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式為以收取合約現(xiàn)金流量為目的而持有該金融資產(chǎn)。②該金融資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量僅為支付的本金及流通在外的本金產(chǎn)生的利息。金融資產(chǎn)若不能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件,則歸類為以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)。
二、我國會計(jì)準(zhǔn)則的分類
2006年2月,財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,其中CAS22號對金融資產(chǎn)的分類做了如下規(guī)定:金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí),依據(jù)會計(jì)主體持有某項(xiàng)金融資產(chǎn)目的或意圖,劃分為下列四類:以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);持有至到期投資;貸款和應(yīng)收款項(xiàng);可供出售金融資產(chǎn)。
2017年,財(cái)政部針對原有準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)分類核算中出現(xiàn)的問題以及與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的實(shí)際需要,對CAS22進(jìn)行了修訂,其中金融資產(chǎn)的分類做了重大調(diào)整,由原來的四分類變?yōu)槿诸悾⒂?018年1月1日開始執(zhí)行,修訂后的CSA22規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,將金融資產(chǎn)劃分為以下三類:以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)更加重視事實(shí)依據(jù),更具有客觀性,其會計(jì)核算也越來越重視業(yè)務(wù)模式的核算。
三、其他分類方法
Penman and Nissim(2001)的 “Penman-Nissim財(cái)務(wù)分析框架”,將公司資產(chǎn)分為經(jīng)營資產(chǎn)和金融資產(chǎn),經(jīng)營資產(chǎn)指銷售商品或者體用勞務(wù)所涉及的資產(chǎn);金融資產(chǎn)是利用經(jīng)營活動(dòng)多余資金進(jìn)行投資所涉及的資產(chǎn)。宋軍,陸旸(2015)根據(jù)上述財(cái)務(wù)分析框架,將上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表科目的資產(chǎn)分為經(jīng)營資產(chǎn)和金融資產(chǎn),其中金融資產(chǎn)進(jìn)一步分為貨幣類金融資產(chǎn)和非貨幣類金融資產(chǎn)。
閆海洲,陳百助(2018)從金融資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)的視角,將金融資產(chǎn)劃分為安全金融資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)金融資產(chǎn)。安全金融資金主要為企業(yè)持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物資產(chǎn)(含企業(yè)存款類金融資產(chǎn));風(fēng)險(xiǎn)型金融資產(chǎn)主要為流動(dòng)性金融資產(chǎn)、非流動(dòng)金融資產(chǎn)、企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)。
參考文獻(xiàn)
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[2] ?宋 軍,陸 旸. 非貨幣金融資產(chǎn)和經(jīng)營收益率的U形關(guān)系——來自我國上市非金融公司的金融化證據(jù)[J]. 金融研究,2015,(6):111-127.
[3] ?閆海洲,陳百助. 產(chǎn)業(yè)上市公司的金融資產(chǎn):市場效應(yīng)與持有動(dòng)機(jī)[J]. 經(jīng)濟(jì)研究,2018,53(7):152-166.
項(xiàng)目基金:麗水職業(yè)技術(shù)學(xué)院青年基金項(xiàng)目(LZYC201608);中國商業(yè)會計(jì)學(xué)會課題項(xiàng)目(KJ201432)