環(huán)保PPP項目增值稅政策的解讀及應用

摘?要：環(huán)保PPP項目在建設階段、運營階段及移交階段都會產(chǎn)生增值稅，如何加強PPP項目的增值稅管理，最大程度體現(xiàn)PPP模式經(jīng)濟價值和社會價值，是PPP項目投資人與項目公司共同追求的目標。因此，本文對PPP項目涉及的增值稅問題進行了梳理和研究，對招投標成本估算、商業(yè)談判簽約乃至運營階段稅務策劃等環(huán)節(jié)提供一些參考建議。

關鍵詞：環(huán)保PPP項目;增值稅;解讀應用

增值稅貫穿于整個環(huán)保PPP項目壽命周期中，特別是運營期增值稅進項稅稅額大、抵扣周期長，對PPP項目的現(xiàn)金流、成本尤其是融資成本、投資回報等均可能產(chǎn)生重大影響。如何建立正確的PPP項目投資測算模型，依據(jù)可研報告、融資方案等，通過測算凈利潤、現(xiàn)金凈流量等，得出項目投資內(nèi)含收益率和項目資本金內(nèi)含收益率指標，增值稅在此模型當中的考量是非常重要的。實際上，有些專業(yè)人員在設計經(jīng)濟方案時，或因?qū)I(yè)知識欠缺或因稅法政策不熟悉，增值稅經(jīng)常計算錯誤，加大政府財政支付負擔，給國家經(jīng)濟造成了損失，因此明確增值稅的政策和計算顯得迫切而重要。本文介紹了現(xiàn)行的增值稅稅制，增值稅稅負測算要點，準確科學的稅負測算，為項目測算投資回報提供依據(jù)，輔助項目決策。

一、 目前適用的增值稅政策

目前我國沒有統(tǒng)一的法律法規(guī)對PPP模式中可能涉及的稅收政策做出規(guī)定，相關政策散布于多個稅種的諸多文件中。增值稅的稅收優(yōu)惠劃分很細，政策界限很嚴。在進行稅收籌劃時，納稅人必須仔細研究現(xiàn)行政策，掌握政策，不能越線。

2015年6月12日財政部國家稅務總局關于印發(fā)《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄》（財稅〔2015〕78號）的通知，對近年來發(fā)布的資源綜合利用產(chǎn)品和勞務增值稅優(yōu)惠政策進行整合和調(diào)整，極大地方便了納稅人查閱和使用。

財稅〔2015〕78號納稅人銷售自產(chǎn)的資源綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合利用勞務（以下簡稱“銷售綜合利用產(chǎn)品和勞務”），可享受增值稅即征即退政策。具體綜合利用的資源名稱、綜合利用產(chǎn)品和勞務名稱、技術標準和相關條件、退稅比例等按照本通知所附《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄》（以下簡稱《目錄》）的相關規(guī)定執(zhí)行。例如垃圾處理處置勞務，增值稅即征即退70%。垃圾以及利用垃圾發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣電力、熱力，增值稅即征即退100%。即征即退是指對按稅法規(guī)定繳納的稅款，由稅務機關在征稅時部分或全部退還納稅人的一種稅收優(yōu)惠。其實質(zhì)是一種特殊方式的免稅和減稅。

2019年3月21日，財政部、國家稅務總局、海關總署等三部門發(fā)布《關于深化增值稅改革有關政策的公告》?！豆妗访鞔_，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%的稅率，稅率調(diào)整為13%;原適用10%的稅率，稅率調(diào)整為9%。

二、 增值稅特點

1. 普遍征收

無論是從橫向看還是從縱向看，都有著廣闊的稅基。從生產(chǎn)經(jīng)營的橫向關系看，無論工業(yè)、商業(yè)或者勞務服務活動，只要有增值收入就要納稅;從生產(chǎn)經(jīng)營的縱向關系看，每一貨物無論經(jīng)過多少生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，都要按各道環(huán)節(jié)上發(fā)生的增值額逐次征稅。

2. 實行稅款抵扣制度

只有納入增值稅征收范圍的商品或勞務中所含的增值稅才能抵扣。抵扣時按照增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證上注明的稅款確定進項稅額，將其從銷項稅額中抵扣后計算出應納稅額。

3. 實行比例稅率

2019年4月1日減增值稅后，增值稅稅率一共有4檔：13%、9%、6%、0。銷售貨物、加工修理修配勞務、有形動產(chǎn)租賃服務和進口稅率為13%;銷售服務、無形資產(chǎn)（除土地使用權(quán)外）為6%，出口貨物稅率為0;23類特殊貨物銷售或進口行為，稅率9%。

4. 實行價外稅制度

增值稅額獨立于價格之外單獨核算，不作為價格的組成部分;在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和增值稅稅額。

三、 PPP項目生命周期的增值稅籌劃

《建設項目經(jīng)濟評價方法與參數(shù)》（第三版）對具體項目增值稅計算沒有做出明確規(guī)定。 在實際環(huán)保項目操作中，專業(yè)人員由于稅法政策不熟悉，對增值稅的各種處理辦法都有，有假設不征稅的，還有假設正常征收的，同一個項目不同機構(gòu)不同專業(yè)人員測算的結(jié)果可能差異很大。這里介紹一下PPP項目周期的增值稅籌劃。

（一）建設期

PPP項目建設期，項目公司會產(chǎn)生土建建設和設備安裝及設備采購活動，獲得工程總承包方和設備廠家開具的增值稅專用發(fā)票，此為進項稅額。 該筆稅額非常巨大，由于建設期內(nèi)基本沒有銷項稅額，項目公司在建設期內(nèi)會形成大量的抵留稅款，意味著在回收工程投資前幾乎不用交增值稅。因為沒有銷項稅而導致這些巨大的進項稅無法抵扣，要等到項目進入運營期才能攤銷進當期成本費用。但是，該變化對部分享受現(xiàn)有增值稅稅收優(yōu)惠的環(huán)保行業(yè)的實際意義不大。

（二）運營期

PPP項目投入運營后取得運營收入產(chǎn)生增值稅納稅義務，應該征收增值稅，需要明確以下幾個問題。

1. 納稅人身份選擇

財稅〔2018〕33號財政部稅務總局關于《統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的通知》將納稅人按其年經(jīng)營額大小以及會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應稅服務年銷售額標準為500萬元（不含稅銷售額），大于500萬元為一般納稅人;年應征增值稅銷售額500萬元及以下為增值稅小規(guī)模納稅人標準。

對于一般納稅人，應交增值稅=銷項稅額-進項稅額

銷項稅額=不含稅銷售額×13%=含稅銷售額÷（1+13%）×13%

進項稅額=不含稅進價×13%=含稅進價÷（1+13%）×13%

小規(guī)模納稅人，應交增值稅 = 含稅收入 ÷（1+3%）×3%

環(huán)保PPP項目的年營業(yè)收入都遠遠超過500萬元，會計核算健全，屬于一般納稅人。

2. 銷項稅

環(huán)保PPP項目提供垃圾處理、污泥處理處置等勞務，利用工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的余熱余壓和廚余垃圾等發(fā)酵生產(chǎn)出的電力和熱力”“以污水處理后產(chǎn)生的污泥為原料生產(chǎn)的干化污泥、燃料”“以餐廚垃圾等資源發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為原料生產(chǎn)的電力、熱力、燃料”等形成的銷售收入，含稅收入和不含稅收入都是針對增值稅而言。增值稅是一種價外稅。項目運營期增值稅適用一般計稅方法。考慮項目運營收入的適用稅率，并對運營期收入按照適用稅率進行價稅分離，計算不含稅收入和銷項稅。

3. 可以抵扣的進項稅

準予抵扣的進項稅根據(jù)稅法規(guī)定，包括：①從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。②從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。③購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。④從境外單位或者個人購進服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，自稅務機關或者扣繳義務人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

環(huán)保PPP項目的運營期成本主要包括原材料燃料動力費、日常養(yǎng)護成本、人員工資、運輸費、保險費及排污費等。其中原材料燃料動力費、日常養(yǎng)護所采購的設備或服務、運輸費、保險費等具有增值稅發(fā)票可以抵扣，其他成本如人員工資、排污費等不能進行抵扣。

4. 適用稅率

稅負的測算要采用適用的稅率計稅，2019年3月21日財政部、稅務總局、海關總署聯(lián)合發(fā)布《關于深化增值稅改革有關政策的公告》，于4月1日增值稅率下調(diào)進入操作環(huán)節(jié)。相關專業(yè)人員要做好分塊確認適用稅率的工作，提高財務測算的準確率。

5. 退稅

財稅〔2015〕78號文件退稅都實行按比例即征即退。即征即退稅額直接用期應納稅額乘以退稅比例。目前，退稅比例依據(jù)不同項目有30%、50%、70%和100%四種。

采取即征即退政策，與先征后返相比，具有稅款返還及時、操作程序簡單易行的優(yōu)點。與免征增值稅比較，收入對應成本中耗用進項稅額不需轉(zhuǎn)出，納稅人可實實在在享受稅收優(yōu)惠利好，具有實質(zhì)性降低稅負。

“即征即退”方式下則首先計算出繳納增值稅，再計算繳納城市維護建設稅和教育費附加，增值稅額可以按照財稅〔2015〕78號文件規(guī)定的退稅比例獲得返還，而城市維護建設稅和教育費附加卻不能得到返還。

6. 移交階段

PPP項目移交一般有兩種方式：一股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，也就是項目公司的股權(quán)移交給政府，項目公司繼續(xù)存在，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅征稅范圍轉(zhuǎn)讓非上市公司的股權(quán)不屬于增值稅征收范圍。二資產(chǎn)移交方式，項目公司設施無償移交給政府，項目公司進入清算環(huán)節(jié)，項目公司未發(fā)生增值稅的銷售行為，無須繳納增值稅。

四、 降低稅負，提高利潤途徑

PPP項目公司繳納的增值稅可以從銷項稅予以抵扣，抵扣的越多，企業(yè)繳納的增值稅減少，利潤就會增加。增值稅減少導致以增值稅為稅基的城市建設維護稅與教育附加的減少，導致利潤增加。

項目公司降低稅負，提高利潤的途徑。

1. 納稅人兼營不同稅率項目，如果能分別合適，按各自的稅率計算增值稅，否則，按就高不接低的原則按較高稅率計算增值稅就會多繳稅。

2. 如果項目公司為一般納稅人，選擇供應商時盡量選擇增值稅一般納稅人，這樣就可以多抵扣進項稅少交增值稅。

參考文獻：

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[3]張成.財稅〔2015〕78號：《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄》七大看點[N].中國稅務報，2015-07-03.

作者簡介：馬梅芳，上海環(huán)境衛(wèi)生工程設計院有限公司，上海。