董如合

【摘要】財務部在2017年10月24日公布的《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱新制度）從2019年1月1日起實施。新制度做了很大變動：引入權責發(fā)生制原則，設計了全新的政府會計核算模式等。應對這些新變動，認真做好政府會計核算工作，提高會計核算水平，已成為財務工作者認真研究的問題。

【關鍵詞】政府會計;會計核算

一、新制度改革的主要內容

（一）建立健全政府會計核算體系

此次政府會計制度改革的核心內容是推進財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，引入財務會計功能，實行預算會計和財務會計雙功能會計核算體系，夯實政府財務報告核算基礎，提高財務報告使用價值。在會計要素上設計了兩類8個要素：資產、負債、凈資產、收入、支出、預算收入、預算支出和預算結余，其中前5個為財務會計要素，后3個為預算會計要素。并分別設計了會計等式：資產一負債=凈資產，預算收入一預算支出=預算結余。引入財務會計功能，實行雙功能會計核算：財務會計功能和預算會計功能，完整反映單位會計信息。引入權責發(fā)生制原則，財務會計核算要在權責發(fā)生制的基礎上進行，預算會計核算要在收付實現(xiàn)制的基礎上進行。在財務報告體系上設計了兩套財務報告體系，對財務會計核算的經濟活動，形成財務報告，反映單位財務狀況。對預算會計核算的現(xiàn)金活動，形成決算報告，反映單位預算執(zhí)行情況。為了準確核算單位成本收益情況，對固定資產開始計提折舊，對長期股權投資采用權益法核算等。

（二）建立健全政府財務報告體系

政府財務報告分為兩部分，分別是政府綜合財務報告和政府部門財務報告。其中，財政部負責綜合財務報告的編制，單位負責部門財務報告的編制。部門財務報告包括四張財務會計報表，分別是現(xiàn)金流動表、收入費用表、資產負債表、凈資產變動表，這四張財務會計報表是以權責發(fā)生制為基礎編制的：還包括三張預算會計報表，分別是預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表，此三張預算會計報表是以收付實現(xiàn)制為基礎編制的。新財務報告體系解決了原報告體系只能反映單位收支情況，不能反映單位成本收益問題，為報表使用者提供了單位整體財務狀況和可持續(xù)發(fā)展情況，為單位完善治理和財政部門編制決算及下年度預算提供了依據(jù)。

（三）建立健全政府財務報告審計和對外公開機制

新制度要求政府財務報告要接受審計部門審計，并同審計報告一起報本級人民代表大會常務委員會備案，并向社會公開。對財務報告進行審計并對外公開，不僅提高了財務報告的準確性，而且也提高了財務報告的合法性與權威性。之前政府財務報告沒有要求必須審計，受限于財務人員業(yè)務能力和單位領導主觀要求的影響，財務報告的使用價值并不高。一些單位從保密角度考慮，財務報告也不公開。

（四）建立健全政府財務報告分析應用體系

根據(jù)財務報告所提供的信息，各個部門都要對單位的資產、費用成本、債務風險、預算執(zhí)行、績效評價等方面進行科學分析，實現(xiàn)資產負債管理、預算管理和績效評價管理的有機銜接。實行新制度后，根據(jù)同一會計制度編制的財務報告，為報告使用人分析單位財務狀況、運行成本和政府財政中長期發(fā)展水平提供了科學依據(jù)。例如，當政府在發(fā)行債券時，就可利用政府財務報告信息準確評估債券發(fā)行規(guī)模、償債能力和潛在違約風險等。行政事業(yè)單位在銀行貸款時，銀行部門就可根據(jù)單位財務信息準確評估單位目前和未來一段時間的財務狀況，做出是否貸款的決定。

二、政府會計核算的幾個難點

（一）財務會計核算與預算會計核算

新制度要求對行政事業(yè)單位納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，同時進財務會計核算和預算會計核算。也就是說要對這些經濟活動平行記賬。首先，平行記賬所記入的是一套賬，是利用財務會計要素對一筆業(yè)務進行核算，再同時利用預算會計要素進行一遍會計核算，各自生成的明細賬在一個賬套內。其次，并不是對所有的經濟活動都進行平行記賬，在行政事業(yè)單位一些非現(xiàn)金交易經濟活動，雖納入部門預算管理，但不需要進行預算會計記賬，還有一些現(xiàn)金交易經濟活動不被納入部門預算管理的也不需要進行預算會計記賬。例如，對需要上繳財政專戶的事業(yè)收入，收入發(fā)生、上繳、返還時都需要進行財務會計核算。而預算會計只需在財政返還時才記賬，收入發(fā)生、上繳時不需要記賬。

（二）基建業(yè)務核算

新制度對行政事業(yè)單位的基本建設投資業(yè)務做了較大的修改?；I(yè)務不再單獨設賬，而是并入到政府會計賬套中，不再有非基本建設和基本建設的區(qū)分，而是按照新制度的要求進行統(tǒng)一核算，這不僅大大簡化了基建業(yè)務會計核算，而且更加全面地反映了單位資金運行和財務狀況，提高了會計信息的完整性。新制度設置了工程物資和在建工程兩個會計科目核算基建業(yè)務，其中在建工程設置了六個明細科目，分別是建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資、待核銷基建支出、基建轉出投資。在購入工程物資時不僅要進行財務會計記賬，還要同時進行預算會計記賬。在改擴建過程中替換（拆除）原資產某些組成部分的，只進行財務會計記賬。工程竣工（或設備）驗收交付使用轉為固定資產的，只進行財務會計記賬。待攤費用進行攤銷時只進行財務會計記賬。單位建造的產權不歸屬本單位的專用設施轉出時，要通過基建轉出投資和無償調撥凈資產科目核算，并且只進行財務會計記賬。

（三）固定資產計提折舊

新公布的固定資產政府會計準則要求行政事業(yè)單位當對固定資產提取折舊。這改變了行政事業(yè)單位長期以來因不計提折舊而導致的資產虛增、成本不實的狀況，比較真實地反映了單位資產負債和成本收益情況。在計提折舊時要注意幾點：首先，固定資產應計的折舊額為其成本，不考慮預計殘值。其次，對暫估入賬的固定資產計提折舊，實際成本確立后不需調整原已計提的折舊額。第三，圖書檔案、文物陳列品，單獨計價入賬的土地，動植物，以名義金額計量的固定資產（即以1元人民幣計量的資產）不需要計提折舊。第四，按制度要求，單位固定資產提前報廢時，不需要再補提折舊;當固定資產已經提足折舊后，就不再提取折舊，不管這部分資產是不是還繼續(xù)使用：當單位因更新改造大修理等原因停用固定資產時，這些停用的資產不需要再繼續(xù)提取折舊。第五，對于單位新增加的固定資產，折舊要在增加的當月就提取;而減少的固定資產，當月不需要再繼續(xù)提取折舊。第六，執(zhí)行新制度前，必須補提折舊，而且要追溯調整。

（四）權益法核算長期股權投資

新公布的投資政府會計準則要求采用權益法核算長期股權投資，但當行政事業(yè)單位對被投資單位的財務和經營政策無權決定或無權參與時，應當改用成本法核算。權益法核算的要點是當取得長期股權投資時，要以取得的實際成本記入長期股權投資賬面價值，在投資期間，單位持有的被投資單位所有者權益份額發(fā)生改變時，要根據(jù)變動情況對長期股權投資賬面價值進行相應的調整。財務會計分錄為借（或貸）：投資收益貸（或借）：長期股權投資一損益調整。當被投資單位除凈損益和利潤分配以外原因發(fā)生所有者權益發(fā)生變動時，單位要按照其持有的份額對長期股權投資賬面價值和權益法調整科目進行調整。財務會計分錄為：借（或貸）：長期股權投資一其他權益變動貸（或借）：權益法調整。當處置資產時，對于原直接計入凈資產相關金額，要同時對權益法調整和投資收益科目進行調整。財務會計分錄為：借（或貸）：權益法調整貸（或借）：投資收益。