沈麗麗

摘要：黨的十八屆四中全會(huì)首次把審計(jì)列為黨和國(guó)家八大監(jiān)督體系之一，明確提出對(duì)公共資金、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。但審計(jì)監(jiān)督全覆蓋在實(shí)施中面臨不少障礙。從環(huán)境責(zé)任視角分析實(shí)施審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的影響因素主要有環(huán)境責(zé)任不明確，審計(jì)模式不合理和審計(jì)主體之間協(xié)同性不夠。解決這些存在問(wèn)題能夠促進(jìn)環(huán)境審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的進(jìn)一步推進(jìn)，從宏觀和微觀兩方面同時(shí)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和治理，滿足社會(huì)公眾對(duì)美好生態(tài)環(huán)境的追求。

關(guān)鍵詞：環(huán)境責(zé)任;審計(jì)監(jiān)督全覆蓋;環(huán)境審計(jì)

加強(qiáng)環(huán)境管理的核心是評(píng)價(jià)和追究環(huán)境責(zé)任。從理論上講，審計(jì)監(jiān)督全覆蓋作為環(huán)境管理的一種重要工具，可以起到從根源上保護(hù)環(huán)境的作用。但實(shí)際上審計(jì)監(jiān)督全覆蓋因?yàn)橹骺陀^多重因素的影響，仍然無(wú)法全面發(fā)揮應(yīng)有的作用，不少地區(qū)仍然有環(huán)境污染事件的發(fā)生。目前究竟哪些因素是影響環(huán)境審計(jì)監(jiān)督全覆蓋無(wú)法實(shí)施、無(wú)法發(fā)揮預(yù)期作用的主要因素？為什么對(duì)環(huán)境審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的有效需求不足？

一、 環(huán)境責(zé)任視角下開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的必要性

黨的十八屆四中全會(huì)首次把審計(jì)列為黨和國(guó)家八大監(jiān)督體系之一，明確提出對(duì)公共資金、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。國(guó)家審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的根本目的在于通過(guò)對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行全面監(jiān)督覆蓋，覆蓋經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化、生態(tài)等各領(lǐng)域的公共機(jī)構(gòu)及所有下屬單位，推動(dòng)重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的系統(tǒng)性改革，加強(qiáng)事中、事后監(jiān)督，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化（李厚喜，2014）。通過(guò)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)全覆蓋，可以更好地監(jiān)督政府和領(lǐng)導(dǎo)干部履行各自的環(huán)境保護(hù)和治理責(zé)任。

（一）對(duì)環(huán)境保護(hù)責(zé)任監(jiān)督制度化

2015年至2017年，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)在全國(guó)分階段分步驟實(shí)施。2017年11月28日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》，標(biāo)志著一項(xiàng)全新的、經(jīng)常性的審計(jì)制度正式建立，意味著從2018年開(kāi)始，離任審計(jì)將從試點(diǎn)階段進(jìn)入全面推開(kāi)階段。開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，是中央推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的重大戰(zhàn)略決策和重大改革部署，有利于完善自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度，促進(jìn)自然資源的合理開(kāi)發(fā)利用，有利于加快生態(tài)文明建設(shè)，促進(jìn)“四個(gè)全面”戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有利于完善領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)考評(píng)機(jī)制和環(huán)境責(zé)任追究制度，推進(jìn)國(guó)家治理能力與治理體系現(xiàn)代化。

（二）對(duì)環(huán)境保護(hù)責(zé)任監(jiān)督系統(tǒng)化

無(wú)論從審計(jì)對(duì)象還是從審計(jì)主體角度看，環(huán)境審計(jì)都是一項(xiàng)系統(tǒng)性工作。

從審計(jì)對(duì)象角度看，水、空氣和土壤等自然資源的污染來(lái)源于很多方面，可以說(shuō)來(lái)源于每一個(gè)社會(huì)公眾、每一家企業(yè)。環(huán)境保護(hù)、監(jiān)督和治理涉及多個(gè)部門，這些部門分別履行著各自的職責(zé)。因此，環(huán)境保護(hù)是一項(xiàng)系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性工作，不因地區(qū)、部門等原因而分開(kāi)獨(dú)立進(jìn)行。不同地區(qū)之間也應(yīng)該相互協(xié)調(diào)，溝通保護(hù)環(huán)境。

從審計(jì)主體角度看，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)義不容辭，擔(dān)當(dāng)環(huán)境審計(jì)的主導(dǎo)主體。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)環(huán)境審計(jì)對(duì)環(huán)保政策、環(huán)保資金等進(jìn)行審計(jì)，檢查環(huán)保政策落實(shí)，有無(wú)成效;檢查環(huán)保資金投入和使用情況，有沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果，目的是檢查政府和相關(guān)責(zé)任部門、人員在行使權(quán)力的同時(shí)，是否履行各自的環(huán)境管理、保護(hù)、監(jiān)督責(zé)任，有無(wú)落實(shí)各項(xiàng)具體管理措施，有沒(méi)有濫用職權(quán)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)實(shí)施法律所賦予的監(jiān)督權(quán)來(lái)監(jiān)督與環(huán)境管理、保護(hù)等相關(guān)部門和人員所擁有的權(quán)力，從而可以促進(jìn)環(huán)境保護(hù)政策、制度的進(jìn)一步完善。開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，要求審計(jì)人員既熟悉環(huán)境方面的專業(yè)知識(shí)，又熟悉企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。內(nèi)部審計(jì)人員作為企業(yè)內(nèi)部員工，了解行業(yè)情況及特點(diǎn)，了解內(nèi)部各種情況，便于對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境影響及環(huán)保政策措施進(jìn)行鑒證，發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所，作為一個(gè)獨(dú)立的社會(huì)組織，可以成為環(huán)境審計(jì)的補(bǔ)充力量，在環(huán)境審計(jì)中也可以發(fā)揮巨大作用。三類審計(jì)主體應(yīng)該相互協(xié)作，對(duì)環(huán)境政策的制定、實(shí)施、環(huán)保資金的使用、企業(yè)環(huán)境保護(hù)的實(shí)際情況、發(fā)現(xiàn)的環(huán)境污染事件等影響環(huán)境的全過(guò)程、全環(huán)節(jié)開(kāi)展審計(jì)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題。

（三）對(duì)環(huán)境保護(hù)責(zé)任監(jiān)督常態(tài)化

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個(gè)組成部分。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）（1997）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)應(yīng)該是動(dòng)態(tài)的，屬于過(guò)程審計(jì)，需要持續(xù)性監(jiān)控一個(gè)組織的環(huán)境管理系統(tǒng)。環(huán)境保護(hù)工作應(yīng)該是連續(xù)、不間斷的。有些環(huán)境污染事件是突發(fā)性的，而有些環(huán)境污染事件是日積月累，經(jīng)歷了由量變到質(zhì)變的過(guò)程。因此對(duì)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的監(jiān)督也應(yīng)該是連續(xù)、不間斷的。在建立環(huán)保督察機(jī)制的同時(shí)，還應(yīng)發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用，實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境保護(hù)責(zé)任監(jiān)督的連續(xù)性、常態(tài)化，持續(xù)監(jiān)督政府相關(guān)部門和人員、企業(yè)和社會(huì)公眾保護(hù)環(huán)境責(zé)任的履行情況，才能起到有效保護(hù)環(huán)境的作用，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督職能。

二、環(huán)境責(zé)任視角下實(shí)施審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的影響因素

“審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”要求審計(jì)監(jiān)督的范圍應(yīng)該擴(kuò)張到公共資源與國(guó)家公權(quán)力領(lǐng)域。國(guó)家審計(jì)是強(qiáng)化公共權(quán)力制約和監(jiān)督的重要力量。但是受審計(jì)力量和人員素質(zhì)的限制，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)還未達(dá)到實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的要求（浙江省審計(jì)科研所課題組，2016）。

（一）環(huán)境責(zé)任不明確

在現(xiàn)實(shí)的中國(guó)，明確責(zé)任，進(jìn)而落實(shí)責(zé)任，是國(guó)家治理的關(guān)鍵所在。政府、企業(yè)和社會(huì)公眾都應(yīng)該承擔(dān)、履行各自的環(huán)境保護(hù)責(zé)任。環(huán)境審計(jì)監(jiān)督的是責(zé)任部門和人員是否已履行應(yīng)盡的職責(zé)，前提是首先應(yīng)明確責(zé)任。將生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任形成一個(gè)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，每一個(gè)環(huán)節(jié)都落實(shí)到實(shí)處，明確責(zé)任部門和人員以及職責(zé)，環(huán)環(huán)緊扣。當(dāng)出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，一步一步倒推，追究相關(guān)部門和人員的責(zé)任。目前，政府及相關(guān)部門、企業(yè)和社會(huì)公眾的環(huán)境保護(hù)責(zé)任并不是很明確，沒(méi)有形成一個(gè)系統(tǒng)的、清晰的責(zé)任網(wǎng)絡(luò)關(guān)系，出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)就會(huì)相互推諉。

（二）環(huán)境審計(jì)模式不合理

環(huán)境審計(jì)監(jiān)督全覆蓋意味著只要涉及到環(huán)保資金的使用、環(huán)境監(jiān)管和保護(hù)責(zé)任的相關(guān)單位和人員都應(yīng)該接受審計(jì)，這會(huì)涉及大量的被審計(jì)單位和人員，需要投入大量的審計(jì)人員。但與審計(jì)需求相比，審計(jì)供給嚴(yán)重不足。很多國(guó)家的審計(jì)人員一般都占總?cè)丝诘娜f(wàn)分之一以上，而我國(guó)審計(jì)人員占總?cè)丝诘谋壤h(yuǎn)低于萬(wàn)分之一。在僅有的審計(jì)人員中，按照綜合部門編制平均占30%計(jì)算，全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)直接從事審計(jì)業(yè)務(wù)的干部不足6萬(wàn)人。在成立中央審計(jì)委員會(huì)之前，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期實(shí)行的是雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，一方面要完成本級(jí)政府交辦的各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，另一方面還要實(shí)施上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織的項(xiàng)目，已經(jīng)顯現(xiàn)審計(jì)力量不足的問(wèn)題。但審計(jì)力量不足并不意味著環(huán)境審計(jì)監(jiān)督全覆蓋無(wú)法落實(shí)到實(shí)處，應(yīng)該改變現(xiàn)有的審計(jì)模式。在審計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，審計(jì)目標(biāo)也發(fā)生變化，環(huán)境審計(jì)模式也應(yīng)該隨之改變，以滿足審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的需求，從而實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)。

（三）審計(jì)主體之間協(xié)同性不夠

環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容既涉及宏觀政策方面，又涉及微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)層面，僅靠國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。要實(shí)現(xiàn)保護(hù)生態(tài)環(huán)境的目標(biāo)，就應(yīng)該在宏觀層面和微觀層面同時(shí)實(shí)施環(huán)境審計(jì)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和人員首當(dāng)其沖，而企業(yè)內(nèi)部審計(jì)則處于基礎(chǔ)的地位，作為環(huán)境審計(jì)中必不可少的一個(gè)組成部分，在環(huán)境審計(jì)中應(yīng)發(fā)揮積極的、重要的作用。同時(shí)，社會(huì)審計(jì)組織量大面廣，應(yīng)積極參與到環(huán)境審計(jì)中。但現(xiàn)實(shí)是，在環(huán)境審計(jì)方面，內(nèi)部審計(jì)真正發(fā)揮作用的企業(yè)微乎其微。授權(quán)或委托社會(huì)審計(jì)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和企業(yè)也不成氣候。

三、環(huán)境責(zé)任視角下實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的對(duì)策

（一）明確環(huán)境責(zé)任

保護(hù)生態(tài)環(huán)境人人有責(zé)，應(yīng)該縱橫向地構(gòu)建多元共治的環(huán)境保護(hù)體系。從中央到地方，從主管部門到民間環(huán)保組織，從企業(yè)到個(gè)人，身處社會(huì)中的每一成員都有責(zé)任保護(hù)環(huán)境，明確責(zé)任。政府應(yīng)當(dāng)讓企業(yè)和公眾廣泛參與進(jìn)來(lái)，強(qiáng)化企業(yè)防治污染的主體責(zé)任，讓其主動(dòng)承擔(dān)防治責(zé)任;調(diào)動(dòng)群眾的積極性，保障他們的話語(yǔ)權(quán)，群策群力，共治共享，形成環(huán)境共治模式。

明確地方黨委、政府及其有關(guān)部門環(huán)保守法責(zé)任。在落實(shí)政府及其相關(guān)部門責(zé)任方面，要將生態(tài)環(huán)境質(zhì)量作為考核地方政府的首要目標(biāo)。明確相關(guān)部門責(zé)任清單，應(yīng)該清楚界定相關(guān)人員的責(zé)任，為有關(guān)部門追究相關(guān)責(zé)任提供依據(jù)和建議。但是毫無(wú)疑問(wèn)，準(zhǔn)確定責(zé)是一個(gè)難點(diǎn)，如果問(wèn)題和定性依據(jù)能夠量化，那么責(zé)任界定自然就清晰了。

作為環(huán)境問(wèn)題的主要制造者，企業(yè)在生產(chǎn)、供應(yīng)產(chǎn)品過(guò)程中，產(chǎn)生了大量的廢氣廢水廢渣。目前，我國(guó)已推行控制污染物排放許可制。2018年1月1日起，已在全國(guó)試行生態(tài)環(huán)境損害賠償制度。制度的推行并不能立竿見(jiàn)影，起到保護(hù)環(huán)境的作用。應(yīng)該多管齊下，減少企業(yè)環(huán)境信息的不對(duì)稱，增加企業(yè)環(huán)境信息的透明度。強(qiáng)制性要求企業(yè)披露環(huán)境信息，給與公眾知情權(quán)，監(jiān)督權(quán)。發(fā)現(xiàn)破壞生態(tài)環(huán)境的企業(yè)毫不留情，嚴(yán)懲重罰，推動(dòng)企業(yè)自覺(jué)履行保護(hù)生態(tài)環(huán)境的責(zé)任。

公眾在日常生活中也會(huì)產(chǎn)生大量的生活污水和垃圾，處理不當(dāng)同樣會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生嚴(yán)重影響。因此，社會(huì)公眾應(yīng)該共同參與保護(hù)環(huán)境，要加強(qiáng)對(duì)公眾宣傳教育，將宣傳教育落實(shí)到社區(qū)。

（二）改進(jìn)環(huán)境審計(jì)模式

審計(jì)模式是審計(jì)取證工作的切入點(diǎn)、著手點(diǎn)，解決從何處、何時(shí)、如何開(kāi)始著手收集審計(jì)證據(jù)問(wèn)題。在國(guó)家審計(jì)人員數(shù)量、質(zhì)量暫時(shí)不能滿足環(huán)境審計(jì)監(jiān)督全覆蓋要求的當(dāng)下，從環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式著手取證，可以單獨(dú)開(kāi)展，也可以結(jié)合其他類型審計(jì)一并開(kāi)展。先由環(huán)境保護(hù)部門摸清污染源，并提供相關(guān)信息，包括定性和定量信息。由審計(jì)部門根據(jù)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)高低決定被審計(jì)單位和責(zé)任人。也可以根據(jù)其他信息來(lái)源，比如群眾舉報(bào)來(lái)決定審計(jì)對(duì)象。審計(jì)方式最好采用突擊審計(jì)，預(yù)告審計(jì)不容易發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。在審計(jì)小組成員方面，可以從政府專家?guī)熘羞x擇環(huán)境、大數(shù)據(jù)等方面專家組成團(tuán)隊(duì)。審計(jì)程序由審計(jì)人員確定，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)由環(huán)境、測(cè)繪、信息技術(shù)等方面專家開(kāi)展。發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，絕不手軟，責(zé)任一查到底。

（三）加強(qiáng)審計(jì)主體協(xié)同性

國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三大審計(jì)主體應(yīng)當(dāng)構(gòu)成一個(gè)開(kāi)放性系統(tǒng)，能夠互相進(jìn)行信息交流。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是基礎(chǔ)，國(guó)家審計(jì)是關(guān)鍵，社會(huì)審計(jì)是完善，充分發(fā)揮三大審計(jì)主體的協(xié)同優(yōu)勢(shì)，樹(shù)立協(xié)調(diào)理念。

國(guó)家審機(jī)關(guān)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)是義不容辭的責(zé)任。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，起著對(duì)其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)的再監(jiān)督作用。環(huán)保資金的使用、環(huán)保政策的實(shí)施等在環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理中起著重要的作用。相關(guān)部門和人員有沒(méi)有履行應(yīng)盡的義務(wù)、承擔(dān)應(yīng)有的責(zé)任，都需要國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)具有自身的優(yōu)勢(shì)。作為內(nèi)部審計(jì)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境保護(hù)資金投入情況、減排情況以及綠色生產(chǎn)銷售等情況比較了解，可以通過(guò)事前、事中審計(jì)履行自己的防控責(zé)任，按規(guī)定展開(kāi)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，定期對(duì)社會(huì)公布，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督。

目前我國(guó)有七千多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)組織，具有獨(dú)立性和專業(yè)性，接受委托后可以獨(dú)立開(kāi)展環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，向委托方提供審計(jì)結(jié)果。通過(guò)購(gòu)買會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)，可以減輕國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的工作量。同時(shí)，隨著環(huán)境審計(jì)需求的增加，這也會(huì)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)具有廣闊前景的市場(chǎng)和利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。因此，無(wú)論從外部需求還是內(nèi)部發(fā)展角度看，社會(huì)審計(jì)都應(yīng)該積極參與到環(huán)境審計(jì)中，發(fā)揮環(huán)境治理的作用，同時(shí)促進(jìn)自身的長(zhǎng)期發(fā)展。

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*文系江蘇高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目（2017SJB1559）“環(huán)境責(zé)任視角下審計(jì)監(jiān)督全覆蓋研究”階段性研究成果。

（作者單位：鹽城工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）