我國租賃準(zhǔn)則的新舊對比及其影響分析

何宏

摘 要：租賃業(yè)務(wù)廣泛發(fā)生在各行各業(yè)中，而租賃準(zhǔn)則的改變也會(huì)對各行各業(yè)產(chǎn)生不同的影響，新準(zhǔn)則的修改使企業(yè)對租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)表都產(chǎn)生了重大影響。據(jù)此，介紹了租賃準(zhǔn)則新舊變化，從多個(gè)角度對企業(yè)產(chǎn)生的影響，并提出相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;租賃變化;對策

中圖分類號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.27.065

1 準(zhǔn)則修改背景

在2006年2月，我國財(cái)政部頒布了租賃準(zhǔn)則，本文稱為舊租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則主要是對企業(yè)所發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)計(jì)量以及列報(bào)做出明確規(guī)范，該準(zhǔn)則的頒布對我國租賃行業(yè)的發(fā)展也奠定了基礎(chǔ)。隨著社會(huì)發(fā)展，我國租賃業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度也愈來愈大，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問題以及存在爭議的地方暴露的愈加明顯，最為顯著的就是承租方的問題以及租賃的識(shí)別。在舊租賃準(zhǔn)則中，根據(jù)在所有權(quán)是否發(fā)生變化將租賃進(jìn)行分類，其中所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移是根據(jù)準(zhǔn)則中的五項(xiàng)規(guī)定來判斷，將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。融資租賃確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，而經(jīng)營租賃沒有確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債，一旦租賃業(yè)務(wù)在企業(yè)發(fā)生的金額較大時(shí)，就會(huì)掩蓋企業(yè)某些不利信息，而未真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生情況。而關(guān)于租賃的識(shí)別所存在的問題是界定不明確，租賃屬于服務(wù)的一種，在訂立合同時(shí)如果沒有明確確認(rèn)租賃的要素，比如明確或者通過意思表示確定租賃的資產(chǎn)，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)不通過租賃來核算該項(xiàng)業(yè)務(wù)，而是通過其他準(zhǔn)則對該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，這就導(dǎo)致企業(yè)的報(bào)表不能夠真實(shí)的反映企業(yè)所發(fā)生的業(yè)務(wù)。在一系類的問題不斷暴露的背景下，使人們意識(shí)到需要去對租賃準(zhǔn)則進(jìn)行進(jìn)一步的修改，使之能夠真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生情況，由此，我國新的會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則順勢而出。

2 新舊準(zhǔn)則變化對比

和舊租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則取消對租賃的分類，將以前的經(jīng)營租賃和融資租賃都統(tǒng)稱為租賃，并且要求兩種租賃都要在資產(chǎn)負(fù)債表中有所體現(xiàn)。重點(diǎn)是在承租人方面，要求承租人根據(jù)準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表中新增使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債兩大科目，對租賃進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，并且對負(fù)債要求按照一定的利率確認(rèn)租賃各期的租賃利息計(jì)入當(dāng)期損益。租賃準(zhǔn)則對出租人處理變化并不明顯，在出租方的會(huì)計(jì)處理中仍然要將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，但是新的租賃準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比更加強(qiáng)調(diào)信息披露的完整性和準(zhǔn)確性，要求出租人對所出租的資產(chǎn)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)要有相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施，也要求出租方要有更加清晰的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略等。具體內(nèi)容如下：

（1）明確識(shí)別租賃和服務(wù)，以及租賃的分拆和合并。按照舊租賃準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，租賃和服務(wù)在實(shí)務(wù)上的會(huì)計(jì)處理并沒有很大的不同，這就導(dǎo)致在實(shí)際工作中實(shí)務(wù)人員認(rèn)為不會(huì)對最終的賬務(wù)處理結(jié)果產(chǎn)生很大影響，所以沒有將租賃業(yè)務(wù)和服務(wù)完全的區(qū)分開來，更多的是混為一談。所以此次租賃準(zhǔn)則的修訂應(yīng)當(dāng)在租賃和服務(wù)之間劃出一條明確的分界線。因?yàn)樽赓U本身也是服務(wù)的一種，如果不將租賃和服務(wù)嚴(yán)格區(qū)分，都作為服務(wù)的一種，則就不屬于租賃準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。因此，新租賃準(zhǔn)則制定一些細(xì)則引入一些新的概念來區(qū)分租賃和服務(wù)。比如為了防止對其他準(zhǔn)則的“濫用”，新租賃準(zhǔn)則引進(jìn)“控制”，“已識(shí)別資產(chǎn)”等概念來判斷該項(xiàng)合同是否包含租賃業(yè)務(wù)。

承租人改為采用單一模型。舊租賃準(zhǔn)則通過五項(xiàng)規(guī)定判斷所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，對于經(jīng)營租賃來講只需在每個(gè)租賃期內(nèi)確認(rèn)相應(yīng)成本費(fèi)用，而融資租賃則要確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債并在每個(gè)租賃期內(nèi)計(jì)提利息費(fèi)用，這就會(huì)導(dǎo)致一些資金不足的企業(yè)通過經(jīng)營租賃對報(bào)表進(jìn)行粉飾。所以舊租賃準(zhǔn)則對承租人的處理是分兩條路徑處理的，而新準(zhǔn)則頒布后要求所有租賃都按照一條路徑在承租方的資產(chǎn)負(fù)債表中都確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，并對負(fù)債按照一定利率計(jì)提每個(gè)租賃期的利息費(fèi)用。即由雙重模型改為統(tǒng)一采用使用權(quán)資產(chǎn)模型。

（2）新準(zhǔn)則要求完善對出租人的信息披露，根據(jù)原租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，經(jīng)營租賃和融資租賃的判斷依據(jù)是否發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移，如果發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移則是融資租賃，反之亦然。對出租方的會(huì)計(jì)處理要求在新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則中的要求大致一樣，但舊準(zhǔn)則并未要求出租人披露因租賃產(chǎn)生的收入等信息。新準(zhǔn)則頒布后對出租人的信息披露進(jìn)行完善，增加了租賃收入和未折現(xiàn)租賃收款額等信息。

（3）改進(jìn)售后租回交易的會(huì)計(jì)處理，由于2018年新收入準(zhǔn)則開始實(shí)施，對企業(yè)售后回租處理產(chǎn)生一定的影響。在新準(zhǔn)則頒布實(shí)施后對企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也做出了一定的修改補(bǔ)充，對售后回租的進(jìn)行修改的關(guān)鍵處在于是否將資產(chǎn)的出售作為銷售，即是否真正售出該項(xiàng)資產(chǎn)，如果確認(rèn)為銷售，則承租方就越應(yīng)該確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，按照所保留的使用權(quán)占原資產(chǎn)賬面金額的比例確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，并確認(rèn)相應(yīng)的利得和損失，同時(shí)其差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果不確認(rèn)銷售，則承租方應(yīng)該將購買取得的資產(chǎn)作為負(fù)債處理，承租方將收到的價(jià)款確認(rèn)為資產(chǎn)處理。

3 新準(zhǔn)則變化后產(chǎn)生的影響

3.1 對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

目前我國的中小企業(yè)普遍都存在的一個(gè)問題就是融資難，這一問題在制造業(yè)中體現(xiàn)得更加明顯，直接購買生產(chǎn)所需機(jī)器對規(guī)模不大的企業(yè)來講所占用的資金量過大，而企業(yè)能通過租賃區(qū)解決該問題，租賃相對于直接購買來講資本成本更小，如果能夠科學(xué)的使用好租賃和融資的關(guān)系則能為企業(yè)緩解不少壓力，也能是社會(huì)的資源得到有效配置。但是新的租賃準(zhǔn)則實(shí)施之后將所有租賃業(yè)務(wù)都體現(xiàn)在報(bào)表之上無疑也就阻礙了企業(yè)通過租賃來進(jìn)行融資，對企業(yè)的未來發(fā)展造成較大阻礙，不利于財(cái)務(wù)進(jìn)行管理運(yùn)營。

3.2 對承租人報(bào)表的影響

新準(zhǔn)則頒布后，對承租人的處理由兩條路徑變成單一路徑，也不對租賃進(jìn)行分類，在承租人資產(chǎn)負(fù)債表中增加使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債兩大科目，這勢必會(huì)影響企業(yè)某些財(cái)務(wù)指標(biāo)的急劇變化，尤其是在零售業(yè)中體現(xiàn)得最為明顯，因?yàn)閷τ诹闶蹣I(yè)來講，經(jīng)營所需的場所大多都是通過租賃所得，并不是自有資產(chǎn)。對于損益表的影響也較為明顯，在舊準(zhǔn)則下，針對經(jīng)營租賃來講只需確認(rèn)租賃期的成本費(fèi)用，而在新準(zhǔn)則中不但要對租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊，還要對租賃負(fù)債按照一定的利率計(jì)息，而且該計(jì)息方法并不是使利息在每個(gè)租賃期內(nèi)平均分?jǐn)?，而是呈現(xiàn)出一種前期利息費(fèi)用多，后期利息費(fèi)用少的狀況，類似于固定資產(chǎn)的加速折舊。對現(xiàn)金流量表的影響體現(xiàn)在報(bào)表項(xiàng)目發(fā)生改變，舊租賃準(zhǔn)則是將租賃所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量體現(xiàn)在支付其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流量項(xiàng)目中，而新準(zhǔn)則是體現(xiàn)在支付其他與籌資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量項(xiàng)目中。

3.3 對稅收的影響

在上文中也提到，租賃都得在承租人報(bào)表中體現(xiàn)，也暗示著我國租賃資本化程度也越來越高，利用租賃來達(dá)到節(jié)稅的目的也越來越難，在舊租賃準(zhǔn)則下，承租人只需每期計(jì)提一定的租賃費(fèi)用，每期租賃費(fèi)用節(jié)稅的效果相同，而在新租賃準(zhǔn)則下不但要對租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊，而且還要對所確認(rèn)的負(fù)債計(jì)提利息，而且計(jì)提利息也呈現(xiàn)出前期利息多而后期利息少的狀態(tài)。這就是企業(yè)每期所產(chǎn)生的費(fèi)用抵稅的效果不同，雖然在整個(gè)租賃期內(nèi)企業(yè)的稅負(fù)可能大同小異，但是對資金的有效占用率卻明顯不同，企業(yè)每期繳稅的金額也不盡相同。

3.4 對企業(yè)決策的影響

對于企業(yè)的管理層來講或許更加關(guān)注的是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的指標(biāo)是否在合理范圍內(nèi)，新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，所有租賃都按照同一條路徑進(jìn)行處理，確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債，這有可能會(huì)對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)產(chǎn)生影響，而且企業(yè)由于發(fā)生租賃業(yè)務(wù)導(dǎo)致企業(yè)的融資成本增加，使得企業(yè)的某些指標(biāo)處于非正常標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)企業(yè)對外進(jìn)行信息披露時(shí)必然會(huì)對企業(yè)外部投資者造成影響，這也會(huì)對企業(yè)的決策造成影響。

4 相關(guān)企業(yè)應(yīng)對新準(zhǔn)則的措施建議

4.1 使租賃業(yè)務(wù)模式多樣化

我國的租賃業(yè)務(wù)與其他發(fā)達(dá)國家的租賃業(yè)務(wù)相比，我國還處在起步階段，這也是我國租賃準(zhǔn)則為什么是按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂而制定。因?yàn)槲覀€(gè)租賃行業(yè)處于成長期，相應(yīng)的業(yè)務(wù)種類也比較單一，租賃行業(yè)缺乏完善的規(guī)則制度，這也使我國租賃模式所存在的缺點(diǎn)越來越明顯，由于發(fā)達(dá)國家的租賃準(zhǔn)則是根據(jù)發(fā)達(dá)國家租賃行業(yè)實(shí)際情況而制定的，并不一定適用于我國，而我國租賃準(zhǔn)則又是根據(jù)國際租賃準(zhǔn)則所修訂的，所以其適用性也存在的一定的問題，為解決該問題，我國也應(yīng)當(dāng)開發(fā)出更加多元化的租賃業(yè)務(wù)，比如可以根據(jù)我國國情適當(dāng)引進(jìn)國際上的轉(zhuǎn)租賃，混合租賃等。這樣既可以使我國租賃行業(yè)得以發(fā)展，還可以使修改后的租賃準(zhǔn)則與我國租賃行業(yè)更加適用。

4.2 中小企業(yè)可以暫時(shí)不實(shí)行新準(zhǔn)則

由于我國存在著眾多的中小企業(yè)，中小企業(yè)普遍存在的問題就是資金緊張，融資比較困難，很難有大量的資金購買生產(chǎn)機(jī)器，而在這種背景下，舊準(zhǔn)則對我國中小企業(yè)的發(fā)展更加有利，而新準(zhǔn)則實(shí)施之后使企業(yè)的融資難度加大，這會(huì)影響中小企業(yè)的發(fā)展，所以在新準(zhǔn)則頒布之后可以現(xiàn)在上市公司或者大型企業(yè)中實(shí)施，或者對修改的準(zhǔn)則針對中小企業(yè)適當(dāng)放寬限制條件，在準(zhǔn)則的實(shí)施過程中研究出真正適合我國中小企業(yè)的租賃準(zhǔn)則。

4.3 培養(yǎng)相關(guān)方面的專業(yè)人才

在準(zhǔn)則頒布實(shí)施后，企業(yè)需要對準(zhǔn)則的實(shí)施做一個(gè)評估，不同的企業(yè)可能會(huì)有不同的結(jié)果，在大型公司實(shí)施租賃準(zhǔn)則可能確實(shí)會(huì)達(dá)到當(dāng)初修改租賃準(zhǔn)則的初衷，但對小企業(yè)則不一定，在新準(zhǔn)則頒布后，也要組織企業(yè)財(cái)務(wù)部門員工對新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，新準(zhǔn)則的實(shí)施也可能會(huì)影響企業(yè)的戰(zhàn)略實(shí)施，在必要時(shí)也需要調(diào)整企業(yè)的戰(zhàn)略。組織員工學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則加強(qiáng)員工對新準(zhǔn)則內(nèi)容的了解，使員工在新租賃準(zhǔn)則下處理租賃業(yè)務(wù)更加熟練，另外也能相應(yīng)地提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)。另外，企業(yè)可以制定一套合理科學(xué)的監(jiān)督理體系，保持新準(zhǔn)則的有效實(shí)施。還可以提高財(cái)會(huì)人員的門檻，比如選取一些擁有職稱的人員。

4.4 制定相關(guān)優(yōu)惠政策

根據(jù)我國以往修改準(zhǔn)則的情況來看，在我國完全推行新準(zhǔn)則需要一定的時(shí)間，這就要求國家相關(guān)部門制定準(zhǔn)則的同時(shí)要考慮到對該產(chǎn)業(yè)的不利影響，需要對該產(chǎn)業(yè)通過優(yōu)惠性的政策進(jìn)行扶持，具體辦法可以是在我國整個(gè)行業(yè)背景下，針對我國國情對于不同產(chǎn)業(yè)提出不同的扶持性政策，在政策頒布后通過監(jiān)督機(jī)制對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，這樣不但有利于新準(zhǔn)則的全面推行，而且也有利于企業(yè)的發(fā)展。

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