高松 秦莉

【摘要】 ?“管理層級(jí)多、法人鏈條長(zhǎng)、管理效率低”是推進(jìn)央企深化改革的原因之一。在國(guó)務(wù)院要求國(guó)有企業(yè)“壓縮管理層級(jí)、減少法人戶數(shù)”的背景下研究不同稅務(wù)處理產(chǎn)生的影響具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。文章通過(guò)對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)，適用特殊性稅務(wù)處理可達(dá)到遞延繳納企業(yè)所得稅的目的，降低當(dāng)期稅負(fù)，但由于特殊性稅務(wù)處理“限制條件多、操作復(fù)雜”的特點(diǎn)，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部重組時(shí)，還需根據(jù)實(shí)際情況權(quán)衡利弊，才能最終確定適用何種方案。

【關(guān)鍵詞】 ? 壓減;特殊性稅務(wù)處理

【中圖分類號(hào)】 ?F275 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）16-0022-03

2016年，為落實(shí)國(guó)務(wù)院關(guān)于“國(guó)有企業(yè)瘦身健體，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力”的工作要求，國(guó)資委要求中央企業(yè)“壓縮管理層級(jí)、減少法人戶數(shù)”（以下簡(jiǎn)稱“壓減”），力爭(zhēng)在3年內(nèi)使多數(shù)中央企業(yè)管理層級(jí)控制在3—4級(jí)以內(nèi)，法人層級(jí)10級(jí)以上（含10級(jí)）的企業(yè)減少3—5個(gè)層級(jí)，企業(yè)法人戶數(shù)減少20%左右。在“壓減”過(guò)程中，越來(lái)越多的國(guó)有企業(yè)面臨內(nèi)部重組的問題。與此同時(shí)，稅收成本，因直接影響著企業(yè)的現(xiàn)金流，成為企業(yè)重組過(guò)程中不可忽視的因素之一?；谏鲜鲈?，研究國(guó)有企業(yè)內(nèi)部重組和所得稅籌劃方案，具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。本文以EY公司為例，比較常見的內(nèi)部重組方案，分析不同方案對(duì)企業(yè)所得稅的影響，并給出一些建議。

一、企業(yè)重組業(yè)務(wù)相關(guān)所得稅政策

2009 年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59 號(hào)），首次將重組業(yè)務(wù)所得稅的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，明確符合條件的重組業(yè)務(wù)，其產(chǎn)生的企業(yè)所得稅可以適用特殊性稅務(wù)處理，享受稅收優(yōu)惠政策。2014 年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》 （財(cái)稅[2014]109 號(hào)），將股權(quán)、資產(chǎn)收購(gòu)的比例由75%降低至50%，同時(shí)明確了資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理。2015年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2015 年第 40 號(hào)），對(duì)企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理做出進(jìn)一步解釋和明確。與此同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)政策規(guī)范特殊性稅務(wù)處理有關(guān)申報(bào)和后續(xù)管理事宜。重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方式適用條件對(duì)比見左下表。

研究國(guó)有企業(yè)內(nèi)部重組和所得稅籌劃方案時(shí)，除考慮重組業(yè)務(wù)相關(guān)稅收政策外，還需考慮國(guó)有企業(yè)自身的特殊性。國(guó)有企業(yè)，特別是非上市的國(guó)有企業(yè)，股份流動(dòng)性不足，缺乏靈活的資本運(yùn)作條件，經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)受上級(jí)監(jiān)管較嚴(yán)，但凡涉及到重組業(yè)務(wù)，大都需要向母公司甚至國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)報(bào)批之后方可開展，不確定因素較多。

二、案例分析

EY公司為國(guó)內(nèi)某大型基建公司的全資子公司，主營(yíng)業(yè)務(wù)為勘察設(shè)計(jì)和設(shè)計(jì)施工總承包等。EY公司下設(shè)多家子公司。近兩年因國(guó)資委要求“壓減”和公司自身戰(zhàn)略布局調(diào)整，出現(xiàn)了多起內(nèi)部重組業(yè)務(wù)。此外，根據(jù)集團(tuán)公司要求，EY公司的重組業(yè)務(wù)在開展前必須報(bào)集團(tuán)審批。EY公司為高新技術(shù)企業(yè)，適用15%的企業(yè)所得稅稅率，EY下設(shè)子公司均適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

（一）“孫公司”變更為“子公司”

【案例1】A公司為EY公司的全資子公司，B公司為A公司的全資子公司。為完成“壓減”任務(wù)，同時(shí)整合資源，加強(qiáng)品牌影響力，EY公司決定將B公司打造成總公司拓展新型業(yè)務(wù)的戰(zhàn)略平臺(tái)，擬將B公司由“孫公司”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白庸尽?。截?016第三季度末，A公司實(shí)收資本為10 050萬(wàn)元，對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為9 000萬(wàn)元;B公司賬面凈資產(chǎn)為1億元。EY公司管理層結(jié)合實(shí)際，制定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)劃轉(zhuǎn)兩種方案。

方案一：股權(quán)轉(zhuǎn)讓（適用一般性稅務(wù)處理）。A公司向EY公司轉(zhuǎn)讓其持有B公司股權(quán)時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格須以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，假設(shè)不考慮評(píng)估增值的情況下，A公司按照B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格。A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)應(yīng)交企業(yè)所得稅為：（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本）×適用稅率=（10 000-9 000）×25%=250（萬(wàn)元）。

方案二：股權(quán)劃轉(zhuǎn)（適用特殊性稅務(wù)處理）。由于A公司和EY公司為100%直接控制的母子公司關(guān)系，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)文件規(guī)定，A公司可以通過(guò)股權(quán)劃轉(zhuǎn)的方式實(shí)現(xiàn)B公司由“孫公司”變更為“子公司”，即A公司向EY公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有B公司的股權(quán)，A公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，EY公司按收回投資處理，A公司按沖減實(shí)收資本處理。

按照方案二處理后，EY公司以9 000萬(wàn)元的金額增加對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的同時(shí)減少對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，A公司實(shí)收資本由10 050萬(wàn)元減少至1 050萬(wàn)元（10 050-9 000），劃轉(zhuǎn)雙方均不涉及企業(yè)所得稅，較方案一當(dāng)期少繳納企業(yè)所得稅250萬(wàn)元。

（二）“子公司”變更為“分公司”

【案例2】C公司為EY公司位于南京的全資子公司。由于C公司經(jīng)營(yíng)范圍與EY公司基本一致，且無(wú)獨(dú)立資質(zhì)，在江蘇市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力薄弱，EY公司決定將C公司列入“壓減”任務(wù)之一，即注銷C公司，并成立分公司承接原C公司相關(guān)業(yè)務(wù)和事務(wù)。截至2016年底，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)，C公司總資產(chǎn)5 500萬(wàn)元，負(fù)債1 500萬(wàn)元，凈資產(chǎn)4 000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本1 600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)2 400萬(wàn)元。C公司固定資產(chǎn)中含辦公樓、員工宿舍等不動(dòng)產(chǎn)，原值總計(jì)880萬(wàn)元，購(gòu)置于2006年。對(duì)此，EY公司制定了兩種方案。

方案一：直接注銷+成立分公司（適用一般性稅務(wù)處理）。C公司注銷時(shí)，原持房產(chǎn)按公允價(jià)值過(guò)戶給EY公司，假設(shè)評(píng)估價(jià)值為1 600萬(wàn)元。除房產(chǎn)外的資產(chǎn)按賬面價(jià)值處置，負(fù)債按賬面價(jià)值予以清還，不考慮清算費(fèi)用、職工工資、應(yīng)交稅費(fèi)等，可向股東分配的剩余資產(chǎn)為：5 500-880+1 600-1 500=4 720（萬(wàn)元）。

根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文的規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，C公司注銷時(shí)，EY公司應(yīng)確認(rèn)投資所得：4 720-（2 400+1 600）=720（萬(wàn)元）。

方案一涉及的企業(yè)所得稅包括：（1）C公司房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)交企業(yè)所得稅：（1 600-880）×25%=180（萬(wàn)元）。（2）EY公司按投資所得應(yīng)交企業(yè)所得稅：720×15%=108（萬(wàn)元）?？傮w應(yīng)交企業(yè)所得稅：180+108=288（萬(wàn)元）。需要注意的是，該方案下C公司所持房產(chǎn)過(guò)戶給EY公司時(shí)還涉及到土地增值稅和契稅，且由于近年來(lái)房產(chǎn)增值較多，涉稅金額較大。

方案二：吸收合并+成立分公司（適用特殊性稅務(wù)處理）。EY公司吸收合并C公司，C公司被合并前的債權(quán)、債務(wù)、人員全部由EY公司承繼。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，“同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定”。因此在該方案下，吸收合并雙方不涉及企業(yè)所得稅，較方案一少繳納企業(yè)所得稅288萬(wàn)元。此外，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號(hào)）和《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]37號(hào)），吸收合并雙方涉及土地、房產(chǎn)的轉(zhuǎn)移暫不征收土地增值稅并免征契稅。

（三）“多股東”變更為“單一股東”

【案例3】F公司為EY公司的控股子公司，成立于2005年。由于當(dāng)時(shí)的《公司法》不允許出現(xiàn)“一人有限公司”，F(xiàn)公司由EY公司和其全資子公司D公司以各占股比90%和10%的方式共同出資成立。為壓縮管理層級(jí)，同時(shí)激發(fā)子公司自主經(jīng)營(yíng)的活力，EY公司決定將某專業(yè)資質(zhì)轉(zhuǎn)移至F公司。但由于EY公司非F公司唯一股東，上級(jí)審查部門不予通過(guò)資質(zhì)轉(zhuǎn)移申請(qǐng)，現(xiàn)需要把F公司變更為EY公司的全資子公司。截至2017年底，F(xiàn)公司賬面凈資產(chǎn)為2.3億元，其中實(shí)收資本350萬(wàn)元，資本公積650萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)2.2億元;D公司實(shí)收資本為1 000萬(wàn)元。為實(shí)現(xiàn)EY公司成為F公司的單一股東，制定了以下三個(gè)方案。

方案一：撤回投資（適用一般性稅務(wù)處理）。D公司撤回投資，分回的現(xiàn)金中，相當(dāng)于F公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，可確認(rèn)為股息所得，享受企業(yè)所得稅免稅政策，差額部分正常繳納企業(yè)所得稅。在不考慮評(píng)估增值的情況下，假設(shè)分回的現(xiàn)金按D公司股比和F公司賬面凈資產(chǎn)計(jì)算。則D公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：[23 000×10%-（350+22 000）×10%]×25%=16.25（萬(wàn)元）。

方案二：股權(quán)轉(zhuǎn)讓（適用一般性稅務(wù)處理）。D公司將所持F公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給EY公司。轉(zhuǎn)讓價(jià)格按F公司賬面凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)算。D公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：[23 000×10%-350×10%]×25%=566.25（萬(wàn)元）。

方案三：股權(quán)劃轉(zhuǎn)（適用特殊性稅務(wù)處理）。D公司和EY公司為100%直接控制的母子公司關(guān)系，參照案例1的方案二所述，同樣可以采用股權(quán)劃轉(zhuǎn)的方式實(shí)現(xiàn)這一目的。D公司按照35萬(wàn)元（350×10%）的金額劃轉(zhuǎn)股權(quán)后，EY公司按此金額增加對(duì)F公司的投資，減少對(duì)D公司的投資，D公司實(shí)收資本減至965萬(wàn)元。劃轉(zhuǎn)雙方均不涉及企業(yè)所得稅。

比較三種方案，股權(quán)劃轉(zhuǎn)不涉及企業(yè)所得稅，稅負(fù)最低，撤回投資次之，股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅負(fù)最高。同時(shí)，選擇方案時(shí)還應(yīng)注意，方案一和方案三分別涉及F公司和D公司的減資，過(guò)程相對(duì)繁瑣，而方案二不涉及，過(guò)程較為簡(jiǎn)單。

三、特殊性稅務(wù)處理的關(guān)注點(diǎn)和建議

通過(guò)EY公司近兩年內(nèi)部重組方案和相關(guān)企業(yè)所得稅處理方式的不同影響可以看出，一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理各有利弊：一般性稅務(wù)處理操作簡(jiǎn)單，但當(dāng)期稅負(fù)較高;特殊性稅務(wù)處理限制條件多，操作復(fù)雜，當(dāng)期稅負(fù)低。根據(jù)EY公司內(nèi)部重組業(yè)務(wù)在實(shí)際操作過(guò)程中出現(xiàn)的問題，筆者認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)在選擇內(nèi)部重組和所得稅籌劃方案時(shí)，應(yīng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

（一）企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理具有“遞延納稅”特性

企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理并非等同于“免稅”。如在股權(quán)劃轉(zhuǎn)模式下，被劃轉(zhuǎn)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照劃轉(zhuǎn)方原賬面價(jià)值確認(rèn)，劃轉(zhuǎn)當(dāng)期不繳納企業(yè)所得稅，但是當(dāng)被劃轉(zhuǎn)方后期決定引入外部戰(zhàn)略投資者、轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)，則需要按照轉(zhuǎn)讓價(jià)格與賬面價(jià)值之間的差額繳納企業(yè)所得稅，因此具有“遞延納稅”特性。

（二）“壓減”背景下國(guó)企內(nèi)部重組具有“強(qiáng)制性”和“時(shí)效性”的特點(diǎn)

特殊性稅務(wù)處理相對(duì)于一般性稅務(wù)處理更為復(fù)雜，主要體現(xiàn)在：（1）從內(nèi)部管理和稅務(wù)備案的角度，特殊性稅務(wù)處理需要準(zhǔn)備的資料、披露的信息更多。（2）從事前審批的角度，集團(tuán)公司或監(jiān)管機(jī)構(gòu)（如國(guó)資委）審批重組業(yè)務(wù)時(shí)，更傾向于選擇便于理解的一般性稅務(wù)處理，當(dāng)企業(yè)選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，往往需要向上級(jí)部門做進(jìn)一步的解釋工作，導(dǎo)致審批耗時(shí)較長(zhǎng)。（3）特殊性稅務(wù)處理常伴隨著新的事項(xiàng)，如案例3“多股東”變更為“單一股東”中選擇股權(quán)劃轉(zhuǎn)時(shí)，D公司需要辦理減資，根據(jù)工商部門的要求，減資需要登報(bào)45天公示之后方可辦理，會(huì)進(jìn)一步增加重組業(yè)務(wù)完成的時(shí)間。

在實(shí)務(wù)中，“壓減”背景下國(guó)有企業(yè)內(nèi)部重組業(yè)務(wù)無(wú)論是來(lái)自上級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，還是來(lái)自企業(yè)管理層，往往伴隨著強(qiáng)制性和時(shí)效性。如國(guó)資委和集團(tuán)公司下發(fā)給EY公司2017年的“壓減”任務(wù)是必須在某一年內(nèi)完成三家子公司的注銷，企業(yè)往往因?yàn)闀r(shí)間原因，選擇了更為簡(jiǎn)單的一般性稅務(wù)處理。因此，建議企業(yè)在開展重組業(yè)務(wù)時(shí)，早準(zhǔn)備，早規(guī)劃，提高稅務(wù)人員參與度。選定方案后，各部門之間要加強(qiáng)配合，盡可能降低重組過(guò)程中的稅收成本。

（三）企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理存在一定的后續(xù)管理風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第23號(hào)），企業(yè)享受優(yōu)惠事項(xiàng)采取“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。取消“備案制”，一方面對(duì)企業(yè)稅務(wù)人員和企業(yè)內(nèi)控提出了更高的專業(yè)要求，另一方面也迫使稅務(wù)機(jī)關(guān)更為強(qiáng)調(diào)相關(guān)事項(xiàng)的后續(xù)評(píng)估和檢查。若納稅評(píng)估或稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)企業(yè)選擇的所得稅特殊性稅務(wù)處理不符合稅法規(guī)定，企業(yè)不僅需要補(bǔ)繳相關(guān)稅款，還可能會(huì)面臨滯納金和罰款。因此，當(dāng)重組業(yè)務(wù)涉及特殊性稅務(wù)處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照稅法要求設(shè)計(jì)重組方案，特別關(guān)注重組業(yè)務(wù)是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，被收購(gòu)股權(quán)、股權(quán)支付比例是否符合文件規(guī)定，重組后12個(gè)月內(nèi)是否會(huì)轉(zhuǎn)讓取得的股權(quán)或改變了原股權(quán)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。要加強(qiáng)重組過(guò)程中文檔資料的后續(xù)管理，不斷提高企業(yè)辦稅人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，盡可能規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）規(guī)避重組業(yè)務(wù)引致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)需要企業(yè)各部門通力配合

首先，選擇吸收合并的方式完成內(nèi)部重組時(shí)，合并方繼承被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的同時(shí)，也繼承了被合并方歷史遺留的稅務(wù)問題，如發(fā)票使用不合規(guī)、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范等。其次，重組過(guò)程中，參與各方準(zhǔn)備不周、溝通不暢也可能引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如母公司吸收合并子公司，子公司因關(guān)聯(lián)交易形成對(duì)母公司應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)收入，若子公司已按照稅法規(guī)定繳納了該部分營(yíng)業(yè)收入對(duì)應(yīng)增值稅時(shí)，應(yīng)在稅務(wù)注銷前及時(shí)對(duì)母公司開具增值稅專用發(fā)票，否則稅務(wù)注銷后母公司再無(wú)法取得發(fā)票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。再比如“子公司”變更為“分公司”，原子公司的業(yè)務(wù)、人員將轉(zhuǎn)移至分公司繼續(xù)存續(xù)，“子公司”向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交注銷申請(qǐng)至注銷完畢會(huì)有一個(gè)過(guò)渡期，過(guò)渡期開始前應(yīng)及時(shí)向公司員工做好政策宣傳工作，以免出現(xiàn)報(bào)銷發(fā)票抬頭不規(guī)范、合同簽訂不合規(guī)等問題。因此，開展重組業(yè)務(wù)，需要包括公司戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)、人力以及合同管理等相關(guān)部門的通力配合，明確劃分責(zé)任主體，建立及時(shí)、有效的溝通機(jī)制，必要時(shí)可聘請(qǐng)專業(yè)的稅務(wù)中介給予指導(dǎo)，盡可能地防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。X

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