個人所得稅法修訂后全年一次性獎金的計稅方法探析

梁瑞智

【摘要】 ?綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅改革，是我國稅收發(fā)展史上的一項重大稅制改革，也帶來了個人所得稅稅收征管模式、征管方式的重大變革。全年一次性獎金俗稱年終獎，相對于月工資而言數(shù)額較大，其個人所得稅的計征成為個人所得稅法修訂后納稅人關(guān)注的焦點之一。根據(jù)《個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅[2018]164號）的有關(guān)規(guī)定，2019年1月1日到2021年12月31日期間，納稅人可以選擇是否使用過渡期全年一次性獎金個人所得稅計算方法，不選擇使用的，全年一次性獎金需并入當(dāng)年綜合所得計征個人所得稅。納稅人可以根據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合具體情況進行相應(yīng)的納稅籌劃。

【關(guān)鍵詞】 ?個人所得稅法修訂;財稅[2018]164號;全年一次性獎金;個人所得稅

【中圖分類號】 ?F275 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）15-0103-03

綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅改革，是我國稅收發(fā)展史上的一項重大稅制改革，也帶來了個人所得稅稅收征管模式、征管方式的重大變革。全年一次性獎金俗稱年終獎，相對于月工資而言數(shù)額較大，其個人所得稅的計算成為新法實施后納稅人普遍關(guān)注的焦點之一。本文梳理了個人所得稅法修訂后全年一次性獎金個稅計算的相關(guān)規(guī)定，并舉例說明過渡期納稅人全年一次性獎金計稅方法的選擇個人所得稅稅額的影響，納稅人可以根據(jù)具體情況進行相應(yīng)的納稅籌劃。

一、個人所得稅法修訂后全年一次性獎金計稅方法的相關(guān)規(guī)定

（一）2022年1月1日前可選擇使用新的全年一次性獎金計稅辦法

根據(jù)《個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅[2018]164號），居民取得全年一次性獎金，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額，按照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表（表1），確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計算納稅。計算公式為：應(yīng)納稅額=全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)。同時規(guī)定，居民個人取得全年一次性獎金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計算納稅。自2022年1月1日，居民個人取得全年一次性獎金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計算繳納個人所得稅。

個人所得稅法修訂后全年一次性獎金計稅方法的規(guī)定概括起來就是：過渡期即2019年1月1日至2021年12月31日期間，納稅人可以選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅辦法，也可以將全年一次性獎金并入綜合所得計稅。自2022年1月1日起，只能并入綜合所得計算繳納個人所得稅。

（二）過渡期全年一次性獎金計稅方法與個人所得稅法修訂前方法的區(qū)別

個人所得稅法修訂前，全年一次性獎金使用特殊的計稅辦法。個人所得稅法修訂后，過渡期內(nèi)使用的全年一次性獎金計稅方法與之前有所區(qū)別，需特別注意。修訂之前，計算全年一次性獎金的計稅金額時，允許扣除發(fā)放當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定費用扣除額的部分。修訂后過渡期全年一次性獎金計稅方法沒有此項規(guī)定，獎金金額就是計稅金額。

二、全年一次性獎金計稅方法的選擇對應(yīng)納稅額的影響

2022年1月1日前，選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅辦法或者選擇并入綜合所得計稅對個人所得稅應(yīng)納稅額有一定影響，下面根據(jù)案例進行具體分析。由于全年一次性獎金計稅方法的選擇僅影響綜合所得的應(yīng)納稅額，因此以下案例均不考慮綜合所得以外的其他類型所得。

案例一：2019年王先生的全年綜合所得320 000元，其中包含12月發(fā)放的全年一次性獎金36 000元。2019年度綜合所得各項費用扣除（含基本扣除費用、專項扣除、專項附加扣除）合計為75 000元。

1.王先生選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅方法。

全年一次性獎金單獨計稅：

計稅基礎(chǔ)：應(yīng)納稅所得額為36 000元。

稅率和速算扣除數(shù)：按3 000元（36 000/12）查找稅率表（詳見表1），確定稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。

稅額計算：36 000×3%-0=1 080（元）

2019年度匯算清繳時：扣除年終獎的綜合所得為320 000-36 000=284 000（元），應(yīng)納稅所得額為209 000元（284 000-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見表2），適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為16 920。

稅額計算=209 000×20%-16 920=24 880（元）

匯算清繳2019年度綜合所得應(yīng)納稅額=1 080+24 880=25 960（元）

2.王先生不選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅方法。

全年一次性獎金并入綜合所得計稅：

2019年度匯算清繳時，綜合所得應(yīng)納稅所得額為245 000元（320 000-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見表2），確定稅率為20%，速算扣除數(shù)為16 920。

稅額計算=245 000×20%-16 920=32 080（元）

匯算清繳2019年度應(yīng)納稅額32 080元。

根據(jù)以上計算分析，本例中選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅辦法和并入綜合所得相比，前者能夠少交稅6 120元（32 080-25 960）。究其原因，本例中前者年終獎按3%稅率計算應(yīng)納稅額，而后者按20%稅率計算， 17%的稅率差造成了兩者之間應(yīng)納稅額的差別（6120=36 000×17%）。由于采用稅率3%時速算扣除數(shù)為0，所以本例中不用考慮稅率級次變化造成的速算扣除數(shù)變化這一影響因素。

案例二：2019年張先生的全年綜合所得320 000元，其中包含12月發(fā)放的全年一次性獎金36 012元。2019年度綜合所得各項費用扣除（含基本扣除費用、專項扣除、專項附加扣除）合計為75 000元。

1.張先生選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅方法。

全年一次性獎金單獨計稅：

計稅基礎(chǔ)：應(yīng)納稅所得額為36 012元。

稅率和速算扣除數(shù)：按3 001元（36 012/12）查找稅率表（詳見表1），確定稅率為10%，速算扣除數(shù)為210。

稅額計算：36 012×10%-210=3 391.2（元）

2019年度匯算清繳時：扣除年終獎的綜合所得為320 000-36 012=283 988（元），應(yīng)納稅所得額為208 988元（283 988-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見表2），適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為16 920。

稅額計算=208 988×20%-16 920=24 877.6（元）

匯算清繳2019年度綜合所得應(yīng)納稅額=3 391.2+24 877.6=28 268.8（元）

2.張先生不選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅方法。

全年一次性獎金并入綜合所得計稅：

2019年度匯算清繳時，綜合所得應(yīng)納稅所得額為245 000元（320 000-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見表2），確定稅率為20%，速算扣除數(shù)為16 920。

稅額計算=245 000×20%-16 920=32 080（元）

匯算清繳2019年度應(yīng)納稅額32 080元。

根據(jù)以上計算分析，本例中選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅辦法和并入綜合所得相比，前者能夠少交稅3 811.2元（32 080-28 268.8）。究其原因，本例中前者年終獎按10%的稅率、210的速算扣除數(shù)計算應(yīng)納稅額，而后者按20%稅率計算。3 811.2元的差異中，3 601.2元是稅率差（3 601.2=36 012×20%-36 012×10%），210元是稅率級次變化造成的速算扣除數(shù)變化。

案例三：2019年李先生的全年綜合所得為105 000元，其中包括12月發(fā)放的全年一次性獎金36 000元。2019年度各項費用扣除（含基本扣除、專項扣除、專項附加扣除）總額為75 000元。

1.李先生選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅方法。

全年一次性獎金單獨計稅：

計稅基礎(chǔ)：應(yīng)納稅所得額為36 000元。

稅率和速算扣除數(shù)：按3 000元（36 000/12）查找稅率表（詳見P103表1），確定稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。

稅額計算：36 000×3%-0=1 080（元）

2019年度匯算清繳時：除年終獎外的綜合所得為69 000元（105 000-36 000），可扣除費用合計為75 000元，因此，應(yīng)納稅額為0。

匯算清繳2019年度綜合所得應(yīng)納稅額=1 080+0=1 080（元）

2.李先生不選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅方法。

全年一次性獎金并入綜合所得計稅：

2019年度匯算清繳時，綜合所得應(yīng)納稅所得額為30 000元（105 000-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見上頁表2），確定稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。

稅額計算=30 000×3%-0=900（元）

匯算清繳2019年度應(yīng)納稅額900元。

根據(jù)以上計算分析，本例中選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅辦法和并入綜合所得相比，后者能夠少交稅180元（1 080-900）。究其原因，本例中前者年終獎按3%稅率計算應(yīng)納稅額，而后者36 000元年終獎中，有30 000按3%稅率計算，其余6 000元由于費用扣除原因不用交稅。同案例一一樣，由于采用稅率3%時速算扣除數(shù)為0，所以不用考慮稅率級次變化造成的速算扣除數(shù)變化這一影響因素。

案例四：2019年孫先生的全年綜合所得為105 000元，其中包括12月發(fā)放的全年一次性獎金36 012元。2019年度各項費用扣除（含基本扣除、專項扣除、專項附加扣除）總額為75 000元。

1.孫先生選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅方法。

全年一次性獎金單獨計稅：

計稅基礎(chǔ)：應(yīng)納稅所得額為36 012元。

稅率和速算扣除數(shù)：按3 001元（36 012/12）查找稅率表（詳見表1），確定稅率為10%，速算扣除數(shù)為210。

稅額計算：36 012×10%-210=3 391.2（元）

2019年度匯算清繳時：除年終獎外的綜合所得為 ? ? ?68 988元（105 000-36 012），可扣除費用合計為75 000元，因此，應(yīng)納稅額為0。

匯算清繳2019年度綜合所得應(yīng)納稅額=3 391.2+0=3 391.2（元）

2.孫先生不選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅方法。

全年一次性獎金并入綜合所得計稅：

2019年度匯算清繳時，綜合所得應(yīng)納稅所得額為30 000元（105 000-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見上頁表2），確定稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。

稅額計算=30 000×3%-0=900（元）

匯算清繳2019年度應(yīng)納稅額900元。

根據(jù)以上計算分析，本例中選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅辦法和并入綜合所得相比，后者能夠少交稅2 491.2元（3 391.2-900）。究其原因，本例中前者年終獎按10%稅率和210速算扣除數(shù)計算應(yīng)納稅額，而后者36 000元年終獎中，有30 000按3%稅率計算，其余6 012元由于費用扣除原因不用交稅。本例兩者的差別2 491.2元中還包含由于稅率級次變化造成的速算扣除數(shù)變化額210元這一因素。

三、結(jié)論

（一）綜合所得應(yīng)納稅所得額與年終獎的金額大小，是決定采用哪種計稅方法的關(guān)鍵

年度綜合所得應(yīng)納稅所得額小于年終獎金額時，將年終獎并入綜合所得計稅對納稅人有利;年度綜合所得應(yīng)納稅所得額大于年終獎時，選擇過渡期全年一次性獎金計稅方法對納稅人更有利。也就是說，通常情況下，將全年一次性獎金并入綜合所得計稅對低收入人群更有利，而選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅辦法對高收入人群更有利。

（二）選擇使用過渡期全年一次性獎金計稅辦法時，可能會出現(xiàn)稅負突然增加的“臨界點”現(xiàn)象

國家稅務(wù)總局在“新個稅法熱點咨詢‘五問答”中提到，如果使用全年一次性獎金政策，可能在稅率換檔時出現(xiàn)稅負突然增加的“臨界點”現(xiàn)象。從以上案例可以看出，當(dāng)年終獎由36 000元增加到36 012元時，采用過渡期全年一次性獎金計稅辦法計算的年終獎個人所得稅從1 180元跳躍增加到3 391.2元，增加額高達2 211.2元。因此，36 000就是年終獎個人所得稅計算時的一個“臨界點”，超過36 000元后稅率會上升一個級次，然后在超過臨界點后的一段區(qū)間內(nèi)，會產(chǎn)生增加的年終獎小于增加的應(yīng)納稅額這種不利于納稅人的情形。從表2可以看出，144 000、300 000、420 000、660 000、960 000也都是“臨界點”，必須重視臨界點附近個人所得稅的稅收籌劃。J

【主要參考文獻】

張煜.新個稅法會否影響2018年年終獎[N].解放日報，2019-01-02.