郭曉婷

摘要：全球化的發(fā)展增加了我國企業(yè)和境外企業(yè)的經(jīng)濟交易，促進了國際貨運代理業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展，貨運代理企業(yè)會計人員需要開展外幣業(yè)務(wù)處理工作?；诖?，文章針對企業(yè)會計外幣業(yè)務(wù)處理中的若干問題從理論上和實務(wù)上，分別對記賬本位幣的確認、外幣交易的會計處理、資產(chǎn)負債表日外幣項目的期末計價這三方面進行分析，以期與相關(guān)人員對外幣業(yè)務(wù)實務(wù)相互探討。

關(guān)鍵詞：外幣業(yè)務(wù);外幣交易;匯兌損益

一般而言貨代行業(yè)的結(jié)算慣例以原幣進行，國際航程的運費以美元報價并結(jié)算，國內(nèi)航程及碼頭等其他費用以人民幣報價并結(jié)算。根據(jù)我國現(xiàn)行的會計準則而言，企業(yè)在進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理時，需要采用記賬本位幣進行會計核算等處理。貨運代理企業(yè)的會計人員在具體處理外幣業(yè)務(wù)會計工作中，需要根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟交易的本質(zhì)，在遵守我國會計準則的基礎(chǔ)上進行處理。因此，對于企業(yè)外幣業(yè)務(wù)處理的問題分析具有一定的理論價值和現(xiàn)實意義。

一、國家外幣會計準則對外幣業(yè)務(wù)的主要規(guī)定

（一）記賬本位幣的確認

在外幣業(yè)務(wù)處理工作中，記賬本位幣的確認是最基礎(chǔ)的工作，會對整個外幣業(yè)務(wù)處理產(chǎn)生影響。記賬本位幣可以反映出一個企業(yè)的經(jīng)濟交易市場及交易范圍，一般情況下，會計會將企業(yè)行業(yè)市場中常用的貨幣明確為企業(yè)外業(yè)業(yè)務(wù)處理中的記賬本位幣。

在我國現(xiàn)行的會計準則中，明確指出了企業(yè)的記賬本位幣確認要求。如果企業(yè)的財務(wù)報表采用外幣表示，則需要折算為人民幣，重新出具;還規(guī)定企業(yè)僅能夠有一種記賬本位幣，不可以變化。記賬本位幣的確認可以從以下幾方面入手。

第一、從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的收入看來，企業(yè)確認的記賬本位幣需要符合企業(yè)銷售商品、服務(wù)或者勞動的結(jié)算需求。

第二、從企業(yè)支出看來，企業(yè)確認的記賬本位幣需要符合支出結(jié)算（涉及到人工開支、管理費用以及原材料費用等方面）的需求。

第三、從企業(yè)投融資看來，企業(yè)的投融資涉及到較多的外幣，則需要選擇外幣作為記賬本位幣，反之則將人民幣作為記賬本位幣。具體而言，企業(yè)的會計人員需要綜合考慮上述三方面入手，確認最佳的記賬本位幣，提升企業(yè)外幣業(yè)務(wù)處理水平。

（二）外幣交易的會計處理要求

按照我國會計準則規(guī)定，企業(yè)會計人員在開展外幣交易的會計處理工作時，外幣賬戶可以采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的市場匯率作為記賬匯率，也可以采用業(yè)務(wù)發(fā)生當期期初的市場匯率作為記賬匯率。但企業(yè)無論采用哪種匯率，對于收到的外幣實收資本部分，必須采用收到外幣實收資本時的市場匯率作為記賬匯率。

企業(yè)應(yīng)設(shè)置與業(yè)務(wù)相關(guān)的外幣賬戶、并按照幣種設(shè)置二級賬戶，實際發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，賬套會同時記錄外幣和折算后的記賬本位幣金額。

企業(yè)實際結(jié)算外幣往來賬款，收到或付出的外幣金額與賬面金額一致，但是因為匯率發(fā)生變化而產(chǎn)生的記賬本位幣差額，作為財務(wù)費用——匯兌損益入賬。沒有發(fā)生實際結(jié)算的外幣往來賬戶，外幣資金等貨幣性項目，因為記賬匯率變化進行期末調(diào)匯產(chǎn)生的記賬本位幣差額，也作為財務(wù)費用——匯兌損益入賬，以反映企業(yè)持有外幣資產(chǎn)或負債期間，因為匯率變化導致的價值變動，從而客觀反映企業(yè)的財務(wù)狀況。當然，企業(yè)通過銀行購匯或結(jié)匯，因為銀行買入價和賣出價的不同，而產(chǎn)生的記賬本位幣差額，也作為財務(wù)費用——匯兌損益入賬。

（三）資產(chǎn)負債表日外幣項目的計價

國家2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》及《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》明確規(guī)定。

1. 資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。

2. 利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯近似的匯率折算。

3. 外幣現(xiàn)金流量表以及境外子公司的現(xiàn)金流量，應(yīng)當采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。匯率變動對現(xiàn)金的影響額應(yīng)當作為調(diào)節(jié)項目，在現(xiàn)金流量表中單獨列報。

根據(jù)我國會計準則規(guī)定，企業(yè)在期末按照記賬匯率進行調(diào)匯產(chǎn)生的匯率折算差額，歸屬于貨幣性項目的部分計入財務(wù)費用，對屬于非貨幣性項目的計入“其他綜合收益——外幣報表折算差額”。

二、外幣業(yè)務(wù)會計處理實踐中的若干問題：以J國際貨運代理企業(yè)為例

貨運代理企業(yè)的業(yè)務(wù)特點決定了貨運代理企業(yè)的會計工作中，最重要、也最繁多的就是往來賬款的核算，并且絕大多數(shù)的業(yè)務(wù)都會涉及到外幣，因此如何處理好外幣業(yè)務(wù)核算是貨運代理企業(yè)會計工作重中之重。在遵守國家會計準則規(guī)定的前提下，結(jié)合實務(wù)中的具體情況，作出分析。

（一）記賬匯率選擇及外幣項目期末計價

根據(jù)國際貨運代理企業(yè)的業(yè)務(wù)特點和銀行外幣匯款需要，除非業(yè)務(wù)員和某個客戶有特殊約定，J國際貨運代理企業(yè)選擇期初匯率作為本期記賬匯率，并以此匯率開具增值稅專用發(fā)票、記錄收入。實務(wù)中，假設(shè)采用本期市場平均匯率作為記賬匯率，需等到期末匯率確定，再來計算平均匯率。這樣一來，業(yè)務(wù)結(jié)算和會計核算將不得不延遲、且集中到期末。假設(shè)采用上期市場平均匯率作為記賬匯率，鑒于外匯匯率變化比較頻繁，這樣的市場匯率不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟活動。

J國際貨運代理企業(yè)每月初確定本月記賬匯率后進行調(diào)匯，考慮到企業(yè)規(guī)模及成本效應(yīng)原則，在每年年末根據(jù)市場匯率確定期末記賬匯率并進行調(diào)匯，以期最大限度的客觀反映外幣項目的價值。

（二）跟隨匯率變化的趨勢調(diào)配資金，最大限度的減少匯率損失

按照我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定，企業(yè)持有的外幣貨幣項目因為匯率變化產(chǎn)生的記賬本位幣差額，作為財務(wù)費用——匯兌損益入賬。也就是說，企業(yè)持有的外幣貨幣性項目（不論資產(chǎn)、負債）因匯率變化產(chǎn)生的價值變動，會進入企業(yè)損益表，并最終影響企業(yè)所得稅的計算結(jié)果。

J國際貨運代理企業(yè)的會計日常核算中，外幣貨幣性項目占比相當大，近些年，外匯市場匯率的變化日益頻繁且幅度較大，每次調(diào)匯產(chǎn)生的財務(wù)費用——匯兌損益的金額會比較大，并直接影響企業(yè)所得稅的數(shù)額。

美元兌人民幣的匯率近些年總體上一直呈現(xiàn)下降態(tài)勢，因為人民幣總體是升值的趨勢，持有貨幣性項目中美元資產(chǎn)超過美元負債，會產(chǎn)生匯兌損失，反之則是匯兌收益。國際貨運代理企業(yè)的往來賬項賬期特點，決定了最終結(jié)果是匯兌損失的概率遠遠大于匯兌收益的概率。因為實務(wù)中，除去貨幣資金項目，國際貨運代理企業(yè)對客戶的應(yīng)收賬款普遍賬期較長，對船公司的應(yīng)付賬款普遍賬期較短，且延期條款懲罰性代價太大，所以J國際貨運代理公司會計人員根據(jù)匯率變化的趨勢，配合公司相關(guān)業(yè)務(wù)員加大應(yīng)收賬款的催收力度，同時在協(xié)議信用期內(nèi)盡量延遲應(yīng)付賬款的支付，也就是說在期末盡量縮小貨幣性項目外幣資產(chǎn)和外幣負債的差額。這樣，在合理的范圍內(nèi)，J國際貨運代理企業(yè)的會計人員通過資金調(diào)配，最大限度地減少了企業(yè)因匯率變化帶來的匯兌損失，避免了股東權(quán)益受到損害。

（三）歸屬于外資股東的未分配利潤匯率選擇

按照我國會計準則的要求，企業(yè)應(yīng)在年末將本年利潤的余額結(jié)轉(zhuǎn)至利潤分配——未分配利潤，國際貨運代理企業(yè)的收入一般分為美元和人民幣兩部分，原幣結(jié)轉(zhuǎn)下來的利潤分配——未分配利潤賬戶自然形成美元和人民幣兩部分。在100%外方投資的企業(yè)，這部分歸屬于外方股東的累計未分配利潤是否參與期末調(diào)匯、是否按照原幣記賬將對企業(yè)后期的損益和所得稅產(chǎn)生直接影響。年末由“本年利潤”結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”的會計處理可以有以下三種處理方式。

1. 若企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)時只按照記賬本位幣計入“利潤分配——未分配利潤”，同時“本年利潤”賬戶原幣結(jié)清，因為本期已經(jīng)調(diào)匯結(jié)束，則“利潤分配——未分配利潤”本期及今后都不再產(chǎn)生匯兌損益。歸屬于外方的累計可提取的利潤被定格為記賬本位幣，外方累計可提取的利潤部分的幣值變化不會影響到企業(yè)的后期業(yè)績，也不會影響企業(yè)后期的所得稅。

2. 若企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)時按照原幣計入“利潤分配——未分配利潤”，同時該科目不參與期末調(diào)匯，后期如果匯率發(fā)生變化，外幣部分產(chǎn)生的記賬本位幣差額計入“外幣報表折算差額”，歸屬于外方的這部分累計可提取利潤的幣值變化也不會影響到企業(yè)的后期業(yè)績和所得稅。

3. 若企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)時按照原幣計入“利潤分配——未分配利潤”，同時該科目參與期末調(diào)匯，后期如果匯率發(fā)生較大變化，外幣部分產(chǎn)生的記賬本位幣差額計入“財務(wù)費用——匯兌損益”，這樣對企業(yè)后期的業(yè)績和所得稅將產(chǎn)生較大影響。假設(shè)產(chǎn)生匯兌收益，企業(yè)所得稅的現(xiàn)金流出必然增大，假設(shè)產(chǎn)生匯兌損失，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的業(yè)績體現(xiàn)將受到較大影響，甚至可能完全抹殺正常業(yè)務(wù)產(chǎn)生的全部利潤，而這對管理層工作績效的考核勢必造成不良影響。

根據(jù)J國際貨運代理公司這些年的財務(wù)實踐來看，個人認為歸屬于外方股東的累計可提取利潤是否選取外幣記賬，可以參照外方資本最終提取利潤的常規(guī)幣種來確定。一般而言，外方股東傾向以美元提取利潤（實收資本以美元匯入），反映在會計上的“利潤分配——未分配利潤”可以選擇以美元結(jié)轉(zhuǎn)入賬，今后匯率變化帶來的記賬本位幣差額計入“資本公積——外幣折算差額”。這種做法下，歸屬于外方股東的可提取利潤產(chǎn)生的幣值變化由外方股東承擔，不再影響企業(yè)后期正常的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績的計算及考核，也避免因為這部分并未實現(xiàn)的“收益”造成企業(yè)客觀上的現(xiàn)金流出。請讀者指正。

綜上所述，企業(yè)會計處理人員需要認識到外幣業(yè)務(wù)處理的重要性，確保開展的外幣業(yè)務(wù)會計處理工作符合會計準則要求。通過本文的分析可知，會計人員需要根據(jù)企業(yè)的實際交易狀況，確認正確的記賬本位幣，并按照會計準則的內(nèi)容，選擇合適的匯率，開展企業(yè)的賬務(wù)處理和報表折算工作，提升企業(yè)的財務(wù)管理水平，保證企業(yè)的經(jīng)濟效益，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)我國國民經(jīng)濟的穩(wěn)步增長。

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