洪偉

[摘 要]房產的轉租賃業(yè)務為融資租賃公司等各交易方為節(jié)省稅務成本所采用的一種租賃業(yè)務形式。根據(jù)租賃合同和轉租賃合同的關聯(lián)程度，作為轉租賃中轉租方的融資租賃公司在會計處理上，筆者認為有經營租賃和融資租賃兩種處理方式，文章具體對這兩種會計處理方式進行了探討。

[關鍵詞]房產轉租賃;經營租賃;融資租賃;一攬子交易

[中圖分類號]F275文章所指的房產轉租賃為融資租賃公司從一方租入房產再出租給第三方的租賃業(yè)務。具體模式主要為融資租賃公司（轉租人）租入房產時支付給出租人一筆大額押金，該押金可根據(jù)租賃合同規(guī)定的付租時點轉為租金，融資租賃公司再將房產出租給最終承租人，最終承租人根據(jù)轉租賃合同分期支付租金給轉租人，從而使出租人達到融資的目的。通過該種方式可以避免房產售后回租過戶時需繳納的契稅，節(jié)省稅金支出。筆者認為在會計處理上根據(jù)租賃合同和轉租賃合同的關聯(lián)程度，有經營租賃或融資租賃兩種處理方式。

1 經營租賃處理方式

按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》會計準則對租賃的分類，如單獨從租賃合同和轉租賃合同來看，一般租賃合同和轉租賃合同均不滿足融資租賃的5個相關條件之一，即：①在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人;②承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權;③即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分;④承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值;出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值;⑤租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

那么融資租賃公司的租入和租出業(yè)務均屬于經營租賃，支付押金時借記其他應收款（押金），貸記銀行存款，在舊租賃準則下，租入時將需付的租金在租賃期內各個期間按照直線法計入當期損益，賬務處理時借記經營租賃支出，貸記其他應收款（押金）;出租時采用直線法將收到的租金在租賃期內確認為收益，賬務處理時借記應收賬款或銀行存款，貸記經營租賃收入。

已執(zhí)行《財政部關于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第21號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35號）的融資租賃公司，對承租人來說，其會計處理方式已不存在經營租賃和融資租賃的區(qū)別，對租入資產需確認為使用權資產。支付押金的會計處理不變，租入時，在租賃期開始日，根據(jù)租賃期和選定的折現(xiàn)率，將尚未支付的租賃付款額折現(xiàn)到租賃期開始日以計算使用權資產金額，借記使用權資產，按尚未支付的租賃付款額合計數(shù)貸記租賃負債（本金），根據(jù)租賃負債（本金）與使用權資產的差額貸記租賃負債利息調整（金額為負數(shù)）;后續(xù)計量時，每月按租賃期限對使用權資產計提折舊，借記經營租賃支出，貸記使用權資產折舊;按照實際利率法計算租賃負債的攤余成本，確認各期的利息費用，借記利息支出（租賃負債利息支出），貸記租賃負債利息調整;支付租金時借記租賃負債（本金），貸記銀行存款。出租時租金收入的會計處理方式與原租賃準則下的處理方式一致。由于租入合同規(guī)定，押金可以轉為到期租金，在報表列報時，筆者認為押金可以與租賃負債相抵后列報。

案例：2019年1月1日，融資租賃公司甲公司從乙公司租入A房產，甲公司再將該房產出租給丙公司，租期均為10年。根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的租賃合同，甲公司應付乙公司租金總額為2.4億元，按半年支付，每半年租金為1200萬元，甲公司在租賃期開始時需支付乙公司租賃押金2.4億元，根據(jù)甲公司與丙公司簽訂的轉租賃合同，甲公司應收丙公司租金總額為3.6億元，按季收取，每季租金為900萬元。租賃開始日，A房產剩余使用期預計為25年，公允價值約為5億元，甲公司的增量借款利率為5%，不動產租賃的增值稅稅率為9%。

租賃合同和轉租賃合同未約定在租賃期屆滿時，A房產的所有權轉移給甲公司或丙公司，以及甲公司或丙公司有購買A房產的選擇權，甲公司或丙公司租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值為2.4億元，為A房產公允價值的48%，租賃期10年，占A房產剩余使用年限的40%，另外，A房產有較高的通用性。因此，租賃合同和轉租賃合同不符合融資租賃五條件中的任意一條，可被認為屬于經營租賃。

1.1 如甲公司未執(zhí)行新租賃準則

支付押金，借：其他應收款（押金）24000萬元，貸：銀行存款24000萬元;

每月計提租金支出，為不含稅金額，借：經營租賃成本183.49萬元，貸：應付賬款183.49萬元;

每半年支付租金時，借：應付賬款1100.92萬元，應繳增值稅（進項稅額）99.08萬元，貸：其他應收款（押金）1200萬元;

每月計提租金收入，借：應收賬款300萬元，貸：經營租賃收入275.23萬元，應繳增值稅（銷項稅額）24.77萬元;

每季收取租金時，借：銀行存款900萬元，貸：應收賬款900萬元。

1.2 如甲公司已執(zhí)行新租賃準則

支付押金，借：其他應收款（押金）2.4億元，貸：銀行存款2.4億元;

按增量借款利率5%，甲公司每期需支付的不含稅租金為1100.92萬元，使用Excel中的PV年金現(xiàn)值函數(shù)得出甲公司在租賃開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值為17162.42萬元，不含稅尚未支付的租金總額為22018.35萬元，在沒有其他租賃費用發(fā)生的情況下，使用權資產的初始成本等于尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，借：使用權資產17162.42萬元，貸：租賃負債（本金）22018.35萬元，租賃負債（利息調整）-4855.93萬元;

每月計提使用權資產折舊，折舊年限等于租賃期，為10年，借：經營租賃支出143.02萬元，貸：使用權資產折舊143.02萬元;

2019年6月30日支付租金時，借：租賃負債（本金）1100.92萬元，應繳增值稅（進項稅額）99.08萬元，貸：其他應收款（押金）1200萬元;按實際利率法確認利息支出，即為17162.42×5%/2=429.06萬元，借：利息支出（租賃負債利息支出）429.06萬元，貸：租賃負債（利息調整）429.06萬元;下一期計算利息支出的基數(shù)為17162.42-（1100.92-429.06）=16490.56萬元，依此類推。

每月計提租金收入和每季收取租金的會計處理與未執(zhí)行新租賃準則時的一致。

2 融資租賃處理方式

如租賃合同和轉租賃合同屬于一攬子交易，即各項交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種情況的：①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結果;③一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生;④一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一并考慮時是經濟的。那么應將租賃合同和轉租賃合同結合起來看，融資租賃公司將全部租金以押金方式一次性支付給出租人，從融資租賃公司的角度來看實質為發(fā)放貸款，向轉租承租人收取的租金可視同為收取還款。在這種情況下，融資租賃公司在賬務處理上，筆者認為可按應收取的全部租金借記長期應收款，按支付的押金金額貸記銀行存款，應收取的全部租金與支付押金的差額貸記未實現(xiàn)融資收益，再采用實際利率法計算各月應當確認的租賃收入，借記未實現(xiàn)融資收益，貸記融資租賃收入，收到租金時借記銀行存款，貸記長期應收款。

案例：文章經營租賃處理方式案例中的租賃合同和轉租賃合同如為一攬子合同，甲公司的租金支付和租金收取時間一致，均為半年，筆者認為甲公司可以根據(jù)業(yè)務實質采用類似融資租賃的會計處理方式。但需要注意的是，融資租賃利息收入的增值稅稅率為6%，與經營租賃的增值稅稅率不同，如認定為融資租賃最好取得三方主管稅務機關的認可，不然可能會造成會計處理與稅務處理的不一致。

在支付押金時，按不含稅租金收入計算，即（36000-24000）/1.06+24000=35320.75萬元，借：長期應收款35320.75萬元，貸：銀行存款24000萬元，未實現(xiàn)融資收益11320.75萬元;

由于租金支付間隔和每期收到的租金金額相同，可使用Excel中的RATE函數(shù)計算得出內含報酬約為8.43%，2019年6月30日，按實際利率法確認利息收入，金額為24000×8.43%/2=1011.60萬元，不含稅利息收入為1011.60/（1+6%）=954.34萬元，借：未實現(xiàn)融資收益954.34萬元，貸：融資租賃收入954.34萬元，下一期計算利息支出的基數(shù)為24000-（1800-1011.60）=23211.60萬元，依此類推;收到租金時，借：銀行存款1800萬元，貸：長期應收款1742.74萬元，應繳增值稅（銷項稅額）57.26萬元（954.34萬元×0.06）。

3 結 論

在新租賃準則下經營租賃的會計處理方式較融資租賃的會計處理方式復雜，但邏輯關系清晰，而融資租賃的會計處理方式下，由于出租人和最終承租人不同，即融資方和還款方不一致，需要考慮協(xié)調的關系較多，如能得到稅務機關的認可，則融資租賃公司可以節(jié)省租賃物對應的經營租賃增值稅稅率與融資租賃增值稅稅率差相應收入部分（租金收入與租金支出的差額）的增值稅。如稅務機關不認同為融資租賃，則將造成會計處理與稅務處理的不一致，增加賬務處理的復雜程度。

參考文獻：

[1]財政部.《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則的通知中的〈企業(yè)會計準則第21號——租賃〉》 非書資料：財會〔2006〕3號[S].中華人民共和國財政部，2006（2）.

[2]財政部.《財政部關于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第21號——租賃〉的通知》非書資料：財會〔2018〕35號[S].中華人民共和國財政部，2018（12）.

[3]張敏.融資租賃會計核算和財務處理分析[J].中國市場，2016（14）.