吳力佳 謝想

摘 ?要：“營改增”作為我國稅制改革的一項重點內(nèi)容，勢必對銀行帶來有利的和不利的因素，銀行業(yè)的稅負(fù)高低直接對國民經(jīng)濟(jì)的整體運行和發(fā)展是否穩(wěn)定發(fā)揮著作用，稅率政策的變化會對銀行的收入以及銀行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生直接的影響。本文通過對我國五大商業(yè)銀行之一的農(nóng)業(yè)銀行進(jìn)行研究，分析了“營改增”對中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行稅負(fù)狀況、業(yè)務(wù)處理等方面的影響及存在的問題，提出了基于“營改增”環(huán)境下的銀行業(yè)納稅籌劃的建議，切實減少銀行稅收負(fù)擔(dān)。

關(guān)鍵詞：營改增;農(nóng)業(yè)銀行;稅負(fù)影響;稅制改革

中圖分類號：F812.7 ?????文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?????? 文章編號：1003-1332（2019）01-0094-06

在2016年3月5日召開的全國人大代表大會上，國務(wù)院總理李克強(qiáng)指出從5月1日起將全面推行“營改增”試點工作，范圍擴(kuò)大到金融服務(wù)業(yè)等四個行業(yè)，3月23日，在國家稅務(wù)總局公布的細(xì)則中規(guī)定了金融服務(wù)業(yè)適用稅率為6%。中央政府這一舉措是為了實現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)的全覆蓋，稅收抵扣鏈條得以聯(lián)通，降低企業(yè)稅收壓力^[1]62-63。但由于銀行業(yè)的特殊性，會出現(xiàn)可抵扣項目不多的情況，此外稅種的改變以及不能抵扣的貸款利息引起的會計核算等，都有可能造成稅務(wù)成本的增加，這次稅制改革會對銀行業(yè)造成怎樣的沖擊，又是否是國家對金融業(yè)的整頓，這些都是此次改革備受專家學(xué)者關(guān)注的問題²。

中國農(nóng)業(yè)銀行是中央管理的大型國有商業(yè)銀行，也是中國四大銀行之一。中國農(nóng)業(yè)銀行是中國金融體系的重要組成部分，也是世界五百強(qiáng)企業(yè)之一。中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行成立于2001年08月22日，辦公室位于湖南省長沙市，長沙芙蓉中路一段540號。下轄13個二級分行，1個省分行營業(yè)部，1個培訓(xùn)學(xué)校，151個一級支行，其中縣域支行89個，占一級支行的59%，縣域及以下機(jī)構(gòu)537個，占全部機(jī)構(gòu)的61%。884個對外營業(yè)網(wǎng)點，現(xiàn)有在職員工16224人，設(shè)有自助銀行403個，布有ATM機(jī)1245臺，轉(zhuǎn)賬電話9萬臺。

一、實行“營改增”對農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行稅負(fù)影響分析

（一）銷項稅額計算

根據(jù)相關(guān)規(guī)定得知，銀行業(yè)的征稅主要范圍包括有：直接收費金融服務(wù)的收入、金融商品轉(zhuǎn)讓的凈收入以及貸款服務(wù)利息的收入等幾個方面。在計稅收入的主要來源方面，主要包含了投資收益、手續(xù)費和傭金、利息以及其他業(yè)務(wù)方面的收入。通過對農(nóng)業(yè)銀行2017年的財務(wù)報告數(shù)據(jù)整理得知，在2017年間，該銀行的貸款服務(wù)利息總收入為25342104千元，直接收費的金融服務(wù)總收入為1943993千元，金融商品的轉(zhuǎn)讓總收入為358524千元。中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行在2017年的每項收入進(jìn)行價稅的分離計算得知：

貸款服務(wù)的利息不含稅收入=25342104/（1+6%）=23907645千元;

直接收費金融服務(wù)不含稅收入=1943993/（1+6%）=1833955千元;

金融商品轉(zhuǎn)讓不含稅收入=358524/（1+6%）=338230千元;

增值稅銷項稅額=（23907645+1833955+338230）*6%=1564790千元;

通過同樣的方法中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行2015和2016年的銷項稅額進(jìn)行計算，得知在營改增以后，該銀行在2015至2017年間的增值稅銷項稅額如下表所示：

（二）進(jìn)項稅額計算

同樣，通過中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行2017年的財務(wù)報告數(shù)據(jù)整理分析得知，在該年度中，銀行的債券利息支出不含稅金額是2011544千元，手續(xù)費及傭金支出不含稅金額是98425千元，其他一般及行政支出不含稅金額是1368542千元，經(jīng)營性租賃支出不含稅金額是235248千元，新增不動產(chǎn)不含稅金額是294587千元，新購其他固定資產(chǎn)不含稅金額是58741千元，此外，該年度的總計可抵扣進(jìn)項稅額是18852千元。由此，可以計算出該銀行2017年增值稅進(jìn)項稅額。

2017年增值稅進(jìn)項稅額=（2011544+98425+1368542）*6%+235248*5%+58741*17%+18852=249311千元

采取同樣的計算方法，分別對2015和2016年度該銀行進(jìn)項稅額的計算，具體計算結(jié)果如下表所示：

（三）應(yīng)納增值稅計算

在“營改增”以后，該農(nóng)業(yè)銀行作為一般的納稅單位，增值稅的繳納方式為一般計稅的方式，其計算公式為：增值稅稅額=銷項稅稅額-進(jìn)項稅稅額。根據(jù)該公式，可以計算出該農(nóng)業(yè)銀行在2015-2017年三年所繳納的增值稅稅額分別如下所示：

2015年該農(nóng)業(yè)銀行所需繳納的增值稅稅額為：

增值稅稅額=1116770-129401=987369千元;

2016年該農(nóng)業(yè)銀行所需繳納的增值稅稅額為：

增值稅稅額=1116770-129401=1097572千元;

2017年該農(nóng)業(yè)銀行所需繳納的增值稅稅額為：

增值稅稅額=1116770-129401=1301926千元;

（四）結(jié)果分析

由于數(shù)據(jù)取自上市商業(yè)銀行，其報表只有年報、半年報和季報三種，同時進(jìn)項抵扣項不易確定，故計算的數(shù)據(jù)結(jié)果或與實際存在差異，具體分析如下：

1.該銀行在“營改增”以后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)上升

通過相關(guān)的計算得知，該銀行在2015年的營業(yè)稅為911207千元;在2016年的營業(yè)稅為1014723千元;在2017年的營業(yè)稅為1277770千元;在2015-2017年度，營業(yè)稅和增值稅的差額分別為76162千元、82849千元及24156千元。營業(yè)稅的稅負(fù)分別為6.91、6.90和7.26;增值稅的稅負(fù)分別為7.66、7.55和7.41。具體對比情況如下圖所示：

2.該銀行在“營改增”以后短期內(nèi)的總體稅負(fù)加重

通過計算得知，該農(nóng)業(yè)銀行的總體實際數(shù)和測算數(shù)如下表所示：

由以上圖表數(shù)據(jù)得知，在“營改增”?實施的前期階段，該銀行的稅負(fù)是呈上升的趨勢。但隨著稅改的不斷深入，該銀行稅負(fù)上升的趨勢可能會得到一定的改變。

3.“營改增”后銀行總體狀況分析

表8可以發(fā)現(xiàn)，該銀行的營業(yè)收入、營業(yè)利潤以及凈利潤從2015年開始逐年下滑。其原因是這幾年銀行的不良貸款率增多，利息收入收到影響和沖擊，同時銀行計提了大量的減值準(zhǔn)備，這又進(jìn)一步縮窄了盈利空間?？偟膩碚f，在當(dāng)前整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，銀行應(yīng)該想法設(shè)法拓寬融資渠道，適當(dāng)控制并降低資產(chǎn)負(fù)債率，持續(xù)關(guān)注并有效控制經(jīng)營風(fēng)險，平穩(wěn)度過營業(yè)稅改增值稅時期。

二、“營改增”后農(nóng)業(yè)銀行暫存的問題

（一）增值稅進(jìn)項稅額抵扣不充分

在“營改增”以后，對于銀行業(yè)來說，在計稅收入的來源方面，主要是以金融商品轉(zhuǎn)讓的收入、貸款服務(wù)的利息收入以及手續(xù)費和傭金收入為主。由于貸款的服務(wù)業(yè)務(wù)不能和利息的支出相互抵扣，但可以對中間業(yè)務(wù)的收入進(jìn)行進(jìn)項抵扣，金融商品的轉(zhuǎn)讓過程中，所繳納的增值稅是按照交易的凈收益來進(jìn)行繳納的，因此，在計稅收入當(dāng)中，利息收入占有很大的比例，銀行對于貸款服務(wù)的業(yè)務(wù)就具有很大的依賴性，“營改增”所帶來的負(fù)面影響也就更大。在該農(nóng)業(yè)銀行的計稅收入當(dāng)中，貸款服務(wù)業(yè)務(wù)利息的收入所占比例達(dá)到了90%以上，業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)相對比較單一。根據(jù)上一章節(jié)中關(guān)于在“營改增”以后該銀行的稅負(fù)情況，在現(xiàn)行的政策下，由于不允許將利息支出進(jìn)行抵扣，該農(nóng)業(yè)銀行的主要收入進(jìn)項抵扣并不夠充分，從而導(dǎo)致了稅改增加了銀行的整體稅負(fù)，加大了減稅的壓力。

（二）會計賬務(wù)處理復(fù)雜化

對于營業(yè)稅的計稅依據(jù)方面來說，確定起來還是比較清晰的，稅率的分類也比較明確，核算起來也就比較方便，申報手續(xù)也比較簡單，對于發(fā)票的管理要求并不是十分嚴(yán)格，而在“營改增”以后，由于銀行的交易比較頻繁，對于會計核算的要求就會更加的嚴(yán)格。與營業(yè)稅相比而言，增值稅的稅會處理要求更加嚴(yán)格，所涉及到的科目總共達(dá)到了十多個，這對于記賬要求來說就更加的苛刻。由于增值稅的收入為不含稅的收入，在進(jìn)行該項的入賬計算時，應(yīng)當(dāng)將價稅進(jìn)行分離，應(yīng)當(dāng)將銷售和購進(jìn)項目按照類別來進(jìn)行劃分，根據(jù)實際情況來進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整和憑證的歸集，要求也變得更高，從而讓銀行的會計賬務(wù)處理流程變得更加的復(fù)雜化。由于稅收制度的變化，導(dǎo)致了會計核算存在較大的差異，并且在稅制改革以后，會計的賬務(wù)處理變得更加的復(fù)雜，這些都給該農(nóng)業(yè)銀行財務(wù)人員的業(yè)務(wù)操作提出了更高的要求。

（三）發(fā)票管理工作量增大，涉稅風(fēng)險增加

在“營改增”以后，銀行對于增值稅的發(fā)票管理變得十分重要，在沒有進(jìn)行“營改增”的情況下，該農(nóng)業(yè)銀行在增值稅發(fā)票方面的業(yè)務(wù)主要是以貴金屬銷售業(yè)務(wù)為主，從該銀行的整體業(yè)務(wù)來看，這部分業(yè)務(wù)所占的比例很小，因此，在“營改增”之前所涉及的增值稅發(fā)票管理業(yè)務(wù)的工作量也就很小³。而在“營改增”以后，由于銀行的業(yè)務(wù)種類日益繁多，而且整體的交易也在不斷增大，從而導(dǎo)致了該銀行的開票數(shù)量也變得越來越多，開票的流程也變得更加復(fù)雜，比如，傭金和手續(xù)費的支出業(yè)務(wù)總量很大，但筆數(shù)過多，每筆開銷數(shù)量較小，難以進(jìn)行逐筆的清算來進(jìn)行開票業(yè)務(wù)。同時，國家稅務(wù)相關(guān)部門對于增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管工作也十分嚴(yán)格，這些對于銀行的增值稅發(fā)票管理工作人員來說，都將面臨著更大的挑戰(zhàn)。

（四）信息系統(tǒng)亟待更新，改造難度大

銀行與其他行業(yè)相比而言，主要是以一些非實體業(yè)務(wù)為主，比如存貸款、投資收益以及一些中間業(yè)務(wù)等，賬務(wù)記錄和業(yè)務(wù)處理主要是通過系統(tǒng)操作來完成，主要依賴于信息系統(tǒng)。而在“營改增”以后，該農(nóng)業(yè)銀行的信息系統(tǒng)無法滿足現(xiàn)行的需求，必須對系統(tǒng)進(jìn)行升級改造。相比銀行系統(tǒng)來說，其他行業(yè)的信息系統(tǒng)改造就可能更加簡易，往往只需要對財務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行升級和改造即可，但銀行系統(tǒng)就不一樣，所涉及到的業(yè)務(wù)繁多，就該農(nóng)業(yè)銀行來說，業(yè)務(wù)系統(tǒng)達(dá)到了10多個，涉及的系統(tǒng)改造工程范圍十分廣泛，改造周期也十分漫長。如果要在短期內(nèi)對所有系統(tǒng)都進(jìn)行升級和改造，那幾乎是不可能實現(xiàn)的事情，雖然銀行業(yè)可以通過一些外掛系統(tǒng)來緩解目前的問題，但由于外掛系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)在對接當(dāng)中，需要進(jìn)行數(shù)據(jù)推送和遷移等相關(guān)的數(shù)據(jù)處理，因此存在較大的安全隱患。

三、中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行應(yīng)對"營改増"的建議

（一）合理運用増值稅政策進(jìn)行納稅籌劃

首先，該農(nóng)業(yè)銀行可以從銷項端來進(jìn)行考慮，通過適當(dāng)安排稅基的確認(rèn)時間來達(dá)到降低稅基的目的。該銀行可以采用一些方法來避免逾期貸款利息計入當(dāng)期銷售額，比如改變利息支付時間、分期簽訂合同等諸多方式。此外，該銀行還可以通過金融商品轉(zhuǎn)讓的正負(fù)差來減少稅基，將金融商品盡量安排在同一年度中進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，從而達(dá)到減少銷項稅額的目的;其次，該銀行還可以在進(jìn)項端方面來進(jìn)行考慮，通過業(yè)務(wù)外包的形式來擴(kuò)大可抵扣的進(jìn)項支出，將一些不能進(jìn)行進(jìn)項抵扣的業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，通過購進(jìn)服務(wù)的手段來獲得增值稅發(fā)票，從而用來抵扣進(jìn)項稅額。此外，銀行在進(jìn)行采購業(yè)務(wù)時也應(yīng)當(dāng)適當(dāng)選擇供應(yīng)商，如果是采購一些大型的機(jī)器設(shè)備，則應(yīng)當(dāng)在考慮供應(yīng)商身份的同時，綜合考慮器材的質(zhì)量和價格等前提條件下，針對一般納稅人的供應(yīng)商進(jìn)行優(yōu)先考慮，從而可以獲得增值稅的專用發(fā)票，達(dá)到降低稅負(fù)成本的目的。如果是一些價格較低的小物件采購，對增值稅的抵稅效益沒有多大影響的情況下，可以選擇一些小規(guī)模的納稅人作為合作的對象。

（二）調(diào)整經(jīng)營模式，提升經(jīng)營管理水平

首先，銀行應(yīng)當(dāng)大力發(fā)展中間業(yè)務(wù)，不斷的優(yōu)化收益結(jié)構(gòu);該農(nóng)業(yè)銀行的主要收入來源過于單一，主要來自于存貸利差，如果不優(yōu)化收益結(jié)構(gòu)，就難以在“營改增”以后有效的降低自身稅負(fù)，因此，為了進(jìn)一步提升該銀行的盈利能力，該銀行應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整收入的比例結(jié)構(gòu)，加大非利息收入的占比，拓展更多的中間業(yè)務(wù)，實現(xiàn)更多渠道的收入來源;其次，要針對不同的客戶群體區(qū)分對待，制定有效的定價策略，針對一般納稅人的客戶，可以對進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，銀行可以與客戶進(jìn)行協(xié)商，通過適當(dāng)提升價格的方式來進(jìn)行稅負(fù)的轉(zhuǎn)移;如果是小規(guī)模納稅人客戶，銀行無法通過這樣的客戶實現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移，可以通過適當(dāng)調(diào)整價格和信仰政策的策略來確保原有的市場份額;再次，銀行應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)目刂瞥杀?，對一些非核心的業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，以便適當(dāng)控制人工成本，還可以讓進(jìn)項稅的抵扣額進(jìn)一步增多，同時，銀行還可以采用一些自動化設(shè)備的使用力度，來節(jié)省人力資源，提高銀行的工作效率，從而有效控制銀行的營業(yè)成本，有效降低銀行的增值稅額度，提升銀行的盈利能力。

（三）優(yōu)化銀行的內(nèi)部管理

首先，銀行應(yīng)當(dāng)獲取有效的進(jìn)項發(fā)票，進(jìn)一步重視增值稅發(fā)票的管理工作，對于發(fā)票的審核和認(rèn)證必須嚴(yán)格規(guī)范，并有專業(yè)人員進(jìn)行發(fā)票的移交和管理，做到各個環(huán)節(jié)中都有明確的責(zé)任人。對于沒有進(jìn)行及時認(rèn)證發(fā)票的責(zé)任人要給予一定的處罰措施，盡量避免發(fā)票無法認(rèn)證的現(xiàn)象發(fā)生，以便因進(jìn)項抵扣不夠充分而導(dǎo)致增值稅稅額的增加，避免不必要的經(jīng)濟(jì)損失。其次，銀行應(yīng)當(dāng)不斷完善稅務(wù)管理架構(gòu)，由于銀行在“營改增”以后的稅務(wù)管理工作變得更加復(fù)雜，因此，銀行必須有效的把握好稅收的整體情況，及時預(yù)測銀行的稅負(fù)情況，對每項計劃的具體落實情況進(jìn)行實時監(jiān)控，在稅改的不斷深入過程中，銀行應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)今的政策變化實際情況，結(jié)合自身稅務(wù)管理的成效，不斷的完善銀行的稅務(wù)管理構(gòu)架，從而讓稅務(wù)管理工作的流程更加通暢，以便提升稅務(wù)風(fēng)險防范的目的，從而為銀行帶來更多的收益價值。

（四）推動信息技術(shù)系統(tǒng)改造

銀行業(yè)與其他行業(yè)相比而言，在“營改增”以后，系統(tǒng)進(jìn)行改造的難度更大，改造所需要的成本也更高，如果要在短期內(nèi)完成系統(tǒng)的升級和改造目標(biāo)，僅僅依靠銀行的自身力量還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，因此，政府相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)適當(dāng)加大對銀行系統(tǒng)內(nèi)部升級和改造的支持力度，給予他們更多的資金、方案和人才方面的支持;同時，該農(nóng)業(yè)銀行也應(yīng)當(dāng)對增值稅的改革進(jìn)行不斷的研究和探索，加強(qiáng)財務(wù)人員與技術(shù)開發(fā)人員之間的交流與溝通，技術(shù)人員在了解財務(wù)人員需求的基礎(chǔ)上，對銀行系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)纳壔蛑匦麻_發(fā)，財務(wù)人員也要給技術(shù)開發(fā)人員更多的支持，將技術(shù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)有效銜接起來，這樣改造出來的系統(tǒng)才能滿足財務(wù)人員的業(yè)務(wù)需求。此外，該銀行在進(jìn)行系統(tǒng)的升級和改造的過程中，還可以適當(dāng)?shù)囊M(jìn)第三方機(jī)構(gòu)，借助他們的力量來發(fā)揮一些優(yōu)勢，將一些功能通過外掛的方式來加以實現(xiàn)，比如納稅申報管理、業(yè)務(wù)對賬管理、風(fēng)險預(yù)警管理等，從而能夠進(jìn)一步的滿足“營改增”稅改以后銀行的日常操作需求。

本文通過對中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行的研究，對“營改增”之后農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行遇到的一些問題及稅負(fù)狀況等進(jìn)行了一系列分析和總結(jié)，隨著銀行業(yè)對“營改增”工作的不斷開展，相信通過一段的時間調(diào)整以后，稅改給銀行業(yè)所帶來的消極影響一定會逐步消除。

注 釋：

[1] 黃洪：《營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)稅負(fù)的影響》，《商業(yè)會計》，2012年第10期。

[2] 劉亞干等編著：《“營改增”理論研究與實踐》，中國金融出版社，2016年。

[3] 張婷婷：《“營改增”對銀行業(yè)的財務(wù)管理影響研究》，東北林業(yè)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013年。