黃麗

摘 ?要：商業(yè)銀行需要建立符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的體系來控制和規(guī)避可能的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提供可靠財(cái)務(wù)信息。在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況下產(chǎn)生的不確定性，是商業(yè)銀行目前急需解決的問題。本文通過對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商業(yè)銀行經(jīng)營方面的影響因素變化進(jìn)行分類分析，對(duì)商業(yè)銀行由此產(chǎn)生的經(jīng)營理念、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和信貸業(yè)務(wù)管理的具體影響進(jìn)行一般分析，就商業(yè)銀行在等方面提出初步應(yīng)對(duì)措施，為商業(yè)銀行在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下持續(xù)經(jīng)營、有效規(guī)避可能經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)提供參考思路。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 商業(yè)銀行 ?經(jīng)營

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是現(xiàn)代商業(yè)銀行的國際管理和通用標(biāo)準(zhǔn)，采用與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國商業(yè)銀行的必經(jīng)之路，有利于我國銀行業(yè)參與國際競爭，提升競爭力;有利于商業(yè)銀行提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)披露的透明度，防范金融風(fēng)險(xiǎn);實(shí)現(xiàn)銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化，使得國外投資者能更好地了解我國商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿?，公平地比較經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，方便商業(yè)銀行在國際資本市場籌集資金。商業(yè)銀行需要建立符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的體系來控制和規(guī)避可能的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提供可靠財(cái)務(wù)信息。所以我們首先要對(duì)其中的變化進(jìn)行了解，然后分析變化產(chǎn)生的影響，然后才能有針對(duì)性地提出應(yīng)對(duì)措施。

1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中針對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營的變化

1.1.1資產(chǎn)負(fù)債分類方式的變化。

新準(zhǔn)則取消了對(duì)資產(chǎn)負(fù)債按流動(dòng)性分類的做法，改為按管理目的和意圖對(duì)金融資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行分類。將金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變化計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款以及可供出售金融資產(chǎn);將負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，以及其他金融負(fù)債，同時(shí)規(guī)定，資產(chǎn)與負(fù)債分類一經(jīng)確定，不得隨意改變。并對(duì)各類金融資產(chǎn)和負(fù)債的滿足條件進(jìn)行了嚴(yán)格的定義。

分類方法的改變預(yù)示著管理思路的變化，即銀行管理層在作出經(jīng)濟(jì)決策形成資產(chǎn)、負(fù)債前就要對(duì)即將形成的資產(chǎn)負(fù)債確定管理意圖，確定承受風(fēng)險(xiǎn)的方式和后續(xù)管理的方法。這種分類方法能夠充分反映商業(yè)銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報(bào)表使用者對(duì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理作出有效判斷。同時(shí)，商業(yè)銀行將衍生工具隱含的各種權(quán)利和合同義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)以及其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和負(fù)債也要進(jìn)入表內(nèi)核算，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容將更加豐富，提供的信息將會(huì)更加全面，并且及時(shí)反映了銀行的資產(chǎn)和負(fù)債的市場價(jià)值變化。這些確認(rèn)和計(jì)量都要求商業(yè)銀行具有完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)、有效的內(nèi)部控制制度等，否則無法達(dá)到表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量的要求。

1.1.2引入公允價(jià)值產(chǎn)生的變化。

金融工具尤其是衍生金融工具的迅速發(fā)展，將使原來不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債的契約合同給銀行帶來越來越多的風(fēng)險(xiǎn)。如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映與金融工具有關(guān)的受益與風(fēng)險(xiǎn)成為會(huì)計(jì)中的難題。在新準(zhǔn)則中，引入了公允價(jià)值，將待履約合同的公允價(jià)值變化及時(shí)計(jì)入損益，并以公允價(jià)值列示為資產(chǎn)和負(fù)債，有效地揭示了銀行承受的市場風(fēng)險(xiǎn)。這與IFRS（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的要求還有不同，IFRS要求最大限度地使用公允價(jià)值，除非公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。我國由于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時(shí)間較短，很多領(lǐng)域沒有活躍交易的市場，缺乏市場價(jià)格形成機(jī)制，因而公允價(jià)值的應(yīng)用受到很大局限。因此，新準(zhǔn)則規(guī)定，仍以歷史成本作為計(jì)量的基本屬性，除非公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。只在金融工具確認(rèn)和計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣資產(chǎn)等有限的準(zhǔn)則中，才有選擇地引入公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，并嚴(yán)格公允價(jià)值的運(yùn)用條件：只有保證會(huì)計(jì)要素金額能夠可靠計(jì)量時(shí)，才能運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。而國際準(zhǔn)則相反，要求企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般要以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，除非公允價(jià)值不能實(shí)現(xiàn)可靠計(jì)量。因此，在引入公允價(jià)值的問題上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是趨同而不是相同。金融工具以公允價(jià)值計(jì)量的部分，其價(jià)值隨著公允價(jià)值的變化而變化。金融工具價(jià)值的波動(dòng)必然會(huì)帶來資產(chǎn)負(fù)債率的波動(dòng)。而金融資產(chǎn)的減值均采用“未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法”計(jì)提，相對(duì)于原有的“五級(jí)分類法”，會(huì)加劇資產(chǎn)的波動(dòng)。

新準(zhǔn)則在企業(yè)合并方面引入公允價(jià)值計(jì)量模式也是嚴(yán)格限制的，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非控制下的合并。對(duì)非控制下的合并，會(huì)計(jì)處理方式與IFRS規(guī)定相同，采用公允價(jià)值計(jì)量模式。對(duì)于同一控制下的合并，采用歷史成本下的賬面價(jià)值作為合并成本的計(jì)量基礎(chǔ)。中國特色是同受母公司控制的兩個(gè)子公司之間的合并，其合并價(jià)格往往受到操縱，并不代表公平交易的雙方自愿達(dá)成一致的價(jià)格，因而不是公允價(jià)格，不能以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。

1.1.3金融資產(chǎn)減值精確計(jì)量方面的變化

新準(zhǔn)則規(guī)定，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均應(yīng)在期末進(jìn)行減值測試。銀行非金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，銀行無法利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，其利潤將更為真實(shí);對(duì)于金融資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的概念，改變了貸款按五級(jí)分類計(jì)提減值準(zhǔn)備的傳統(tǒng)做法，即按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與按該金融資產(chǎn)原實(shí)際利率折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失，需要考慮擔(dān)保物的價(jià)值）的負(fù)差額進(jìn)行計(jì)提。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法與五級(jí)分類法相比較，充分考慮到了債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況、抵押品狀況，而且還綜合考慮了債務(wù)人所處行業(yè)發(fā)展前景、技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境和時(shí)間等外界因素的影響，由于引入了估值模型，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的問題上按預(yù)計(jì)現(xiàn)金流折現(xiàn)的方法和按組合方式分別對(duì)重大貸款和非重大貸款測試減值，可以有效降低人為因素對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提額的影響，從而能提供更準(zhǔn)確的信息，更真實(shí)地反映貸款的價(jià)值，使得銀行能夠更準(zhǔn)確地把握金融資產(chǎn)減值可能造成的損失，從而更加客觀、公允、真實(shí)地反映商業(yè)銀行的資產(chǎn)情況，更符合會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的要求。這樣體現(xiàn)了對(duì)金融資產(chǎn)減值計(jì)量的精確性。

1.1.4引入攤余成本和實(shí)際利率的變化。

商業(yè)銀行對(duì)交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，按實(shí)際利率法對(duì)其他資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。與原有制度直線法計(jì)量有很大不同。新準(zhǔn)則引入攤余成本和實(shí)際利率的方法對(duì)貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，資產(chǎn)期末價(jià)值和利息收入將有顯著變化。新準(zhǔn)則將交易費(fèi)用計(jì)入貸款的初始確認(rèn)成本，使資產(chǎn)更能體現(xiàn)直接的相關(guān)成本。并將包括交易費(fèi)用在內(nèi)的折溢價(jià)在持續(xù)期內(nèi)按照實(shí)際利率進(jìn)行攤銷，使資產(chǎn)的期末價(jià)值更接近實(shí)際，按考慮時(shí)間價(jià)值后的實(shí)際利率計(jì)算利息收入，收入的確認(rèn)更實(shí)在。

1.1.5在會(huì)計(jì)信息披露方面變化。

與傳統(tǒng)的信息披露相比，新準(zhǔn)則在披露內(nèi)容的“質(zhì)”、“量”和頻率方面都發(fā)生了巨大變化。增加財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)表種類，增加“所有者權(quán)益變動(dòng)表”。要求根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)分部報(bào)告，需要披露分部收入、分部費(fèi)用、分部利潤、分部資產(chǎn)總額和負(fù)債總額等信息。各分部間的轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實(shí)際價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量，轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。是披露金融工具的賬面價(jià)值和公允價(jià)值信息，同時(shí)披露對(duì)金融工具采用重要會(huì)計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)等信息。要求披露與金融工具風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的描述性信息和數(shù)量信息。其中描述性信息包括風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和過程以及計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的方法;風(fēng)險(xiǎn)敞口及其形成原因;數(shù)量信息包括風(fēng)險(xiǎn)敞口總括數(shù)據(jù)和各風(fēng)險(xiǎn)集中點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)敞口金額;對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債做到期限分析，判斷企業(yè)面臨的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)并說明管理流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的方法;市場風(fēng)險(xiǎn)（外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)）發(fā)生變動(dòng)時(shí)，分析其對(duì)當(dāng)期損益和權(quán)益產(chǎn)生的影響。

參考文獻(xiàn)

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